Sentencia nº 204-2011 de Corte Suprema de Justicia - Contencioso-Administrativo de 12 de Junio de 2012

• Fecha de Resolución: 12 de Junio de 2012
• Emisor: Contencioso-Administrativo

12/06/2012

- CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

204-2011

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia emitida el veinte de febrero de dos mil seis por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, dentro del proceso de la misma naturaleza promovido por Banco Cuscatlán de Guatemala, Sociedad Anónima contra la recurrente.

DOCTRINA

INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DE LA LEY

Los submotivos contenidos en el inciso 1º del artículo 621 del Código Procesal Civil y M. tienen como objeto atacar las bases jurídicas que sirven de fundamento para resolver el conflicto sometido a conocimiento, por lo que para la procedencia de los mismos deben respetarse los hechos que la Sala tuvo por acreditados.

LEYES ANALIZADAS

Artículos 621 numeral 1º del Código Procesal Civil y M. y 11 inciso 6) de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para P..

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL

SENTENCIA

Guatemala, doce de junio de dos mil doce.

Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada el veinte de febrero de dos mil seis por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: La Superintendencia de Administración Tributaria, que actúa a través de su mandataria especial judicial con representación, L.C.T.G..

II. Parte contraria: Banco Cuscatlán de Guatemala, Sociedad Anónima, que posteriormente se fusionó con Banco Uno, Sociedad Anónima, modificando también su denominación social a Banco Citibank de Guatemala, Sociedad Anónima.

CUESTIONES DE HECHO

I. La Unidad Especial de Ejecución y Liquidación Tributaria del Ministerio de Finanzas Públicas ajustó a la entidad Banco Cuscatlán de Guatemala, Sociedad Anónima (ahora denominada Citibank de Guatemala, Sociedad Anónima) por omisión del impuesto de timbres fiscales y de papel sellado especial para protocolos.

II. El Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria resolvió sin lugar el recurso de revocatoria promovido, en consecuencia, confirmó la resolución impugnada.

III. Contra esta resolución se inició proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA

La Sala declaró con lugar la demanda y revocó las resoluciones administrativas emitidas, y para el efecto consideró: «… En este sentido se procede a analizar el único ajuste que le fue formulado a la entidad demandante por la Superintendencia de Bancos por la cantidad de veintitrés mil trescientos ochenta y dos quetzales (Q.23,382.00), derivado del pago de dividendos, por la cantidad de setecientos setenta y nueve mil cuatrocientos quetzales (Q.779,400.00), más la multa por la cantidad de veintitrés mil trescientos ochenta y dos quetzales (Q.23,382.00), y los intereses resarcitorios, correspondiente al período del uno de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y siete, derivado del Impuesto del Timbre y de Papel Sellado Especial para Protocolos, por el pago de dividendos. Al hacer el análisis de las posiciones sostenidas por las partes, este Tribunal advierte que el Impuesto del Timbre y Papel Sellado Especial para Protocolos es, de naturaleza documental, en consecuencia el hecho generador es el documento que exterioriza actos o contratos de contenido económico. En efecto el Artículo 1 del Decreto Número 37-92 del Congreso de la República, textualmente dice: “Artículo 1. D.I.D.. Se establece un impuesto [sic] de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, sobre los documentos que contienen actos y contratos que se expresan en la presente Ley”. Por su parte el Artículo 2 en lo conducente, para el presente caso, dispone: “Artículo 2. De los documentos afectos. Están afectos los documentos que contengan los actos y contratos siguientes…”. De las transcripciones se deduce que el hecho generador del tributo esta conformado por un DOCUMENTO faccionado haciéndose constar un acto o contrato de los señalados en la propia Ley; en consecuencia, la sola existencia de adquirir un derecho sin que haya documento, no genera obligación tributaria alguna, es decir que para que ésta se produzca es necesario el documento. El tributo gira en torno al documento, lo cual determina la naturaleza documental del impuesto, precisamente en el Impuesto de Papel Sellado y Timbres Fiscales y Papel Sellado Especial para Protocolos, el cual se complementa con la frase que aparece en el Artículo 1 de la citada Ley, en efecto, esta premisa legal permite concluir en que existe un derecho, una obligación o un contrato no documentado o que jamás llegue a documentarse, no produce obligación de pagar el tributo; así también, cuando se paga el impuesto sobre un contrato documentado pero éste resulta ser nulo, el fisco no tiene obligación de devolver el valor del tributo. Es por esta razón que si un contrato, las partes lo celebran en forma verbal, no puede estar afecto al gravamen referido. No ocurre lo mismo si el acto o contrato se redacta por escrito, pues en este caso sí resultan afectos al tributo. Las apreciaciones anteriores nos conducen a concluir que el Impuesto de Timbres Fiscales y Papel Sellado Especial para Protocolos, es esencialmente documental, en el cual el hecho generador, como quedó dicho, está constituido por los elementos siguientes: a) La existencia de un documento (elemento material), entendido éste como el escrito en que constan datos fidedignos o susceptibles de ser empleados como tales para probar algo; y b) Que el documento contenga un acto o contrato de los comprendidos en la Ley, lo que constituye el elemento inmaterial del impuesto. Por consiguiente, para que se produzca el hecho generador del tributo que nos ocupa y, por ende, la obligación tributaria, es necesario por una parte, que exista el acto o contrato gravado, previsto en la ley; y por otra, que el mismo se haya concretado en un documento. Esto nos indica que el impuesto que se discute recae siempre sobre un documento y no sobre actos o negocios. Se confirma el criterio anterior, de la lectura del artículo 1., de la Ley del Impuesto de Papel Sellado y Timbres Fiscales Especial para Protocolos (sic), Decreto número 61-87 del Congreso de la República, aplicable a la época en que se hizo el ajuste, que dice: “Se establece un impuesto de papel sellado y timbres fiscales, sobre los documentos que contienen los actos y contratos que se expresan en esta ley”. La utilización de la frase “sobre los documentos”, es evidentemente clara e inequívoca en cuanto al objeto sobre el que recae el impuesto; y de igual manera lo es la parte introductoria del artículo 2., al establecer como afectos “…los documentos que contengan los actos y contratos siguientes:…”. Los preceptos legales transcritos nos permiten afirmar con certeza jurídica que si un contrato no es documentado no se produce el hecho generador del impuesto y, consecuentemente, no existe obligación tributaria. En el presente caso, como los sobregiros en depósitos a la vista en cuentas de cheques, que hizo la entidad demandante no llegaron a documentarse, resulta evidente que no se produjo el hecho generador del impuesto y, por la misma razón, tampoco se generó derecho de crédito a favor de la Administración Tributaria. Este criterio es el mismo que ha sostenido la Honorable Corte Suprema de Justicia en distintos fallos de casación, relacionados con la controversia que se resuelve. Por lo anterior, es notoria la improcedencia del ajuste formulado a la parte demandante, por lo que el mismo se desvanece, razón por la cual la resolución que se analiza debe revocarse, lo que así deberá constar más adelante…».

MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADO

Motivo de fondo

Submotivo

Interpretación errónea del artículo 11 inciso 6) de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y Papel Sellado Especial para Protocolos.

CONSIDERANDO I

Interpretación errónea de ley

La entidad recurrente argumentó lo siguiente: «… Estas consideraciones le hacen concluir a la sala que “los cupones gozan de una exención pura, simple e incondicionada, y consecuentemente el pago de dividendos realizado contra la entrega de los cupones adheridos a las acciones respectivas, está dispensada del cumplimiento de la obligación tributaria.”

»Sin embargo, esta conclusión es equivocada ya que no se puede afirmar que los cupones gozan de una exención pura simple e incondicionada, pues la exención se refiere a los actos de aportar, amortizar, circular, suscribir, transferir, pagar y cancelar LAS ACCIONES, y cuando la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos dice “Y SUS CUPONES”, se está refiriendo a que la exención en todos esos actos que pueden realizarse con la acción, también son exentas aún para las acciones que tienen adheridos cupones. Pero en ningún momento, está EXPRESAMENTE DECLARANDO EXENTOS AL CUPON (sic), y mucho menos, se puede “inferir” que como los cupones solo (sic) pueden ser utilizados para acreditar el pago de dividendos, ese hecho de comprobar el pago de dividendos también sea EXENTO.

»Es importante indicar que la exención es para esos supuestos que son actos que se pueden llevar a cabo con las acciones. Se trata de una exención objetiva, NO ES UNA EXENCIÓN SUBJETIVA. La exención no recae sobre el título de la acción, sino que sobre la amortización, el pago, la circulación, la transferencia, la aportación, y cancelación de dichas acciones.

»Entonces, es importante aseverar, ¿Para qué sirve el cupón? Pues el cupón sirve como comprobante del pago de dividendos, ahora y solito, desprendido de la acción, no se le puede otorgar una exención que la ley no establece, pues no está expresamente regulado en la ley específica por la materia que está dispensado el cupón cuando se use como comprobante de pago.

»Al respecto, debemos recordar que el marco jurídico tributario guatemalteco, está conformado por los principios constitucionales, pero su marco general de regulación lo encontramos en el Código Tributario, el cual, en su artículo 62 establece que las exenciones es la dispensa total o parcial de una obligación tributaria cuando se verifica el supuesto establecido en ella. Y el artículo 63 del mismo cuerpo legal indica que la ley que establece una exención debe especificar las condiciones, y requisitos para su otorgamiento.

»Por lo que, si consideramos estos dos preceptos legales, podemos interpretar que las exenciones deben plasmar en forma CLARA Y PRECISA sobre qué actos, o sujetos pasivos recae la exención, y los requisitos para que opere la dispensa.

»De tal manera, que ninguna persona, ni el juez puede extender el sentido y el alcance de una exención, como sucede en el presente caso, pues la exención esta dirigida a la transferencia, emisión, circulación, amortización, pago y cancelación de las acciones, y luego, cuando la ley agrega “y sus cupones”, al estar unido por la conjunción “y”, se está refiriendo a que cuando se verifiquen estos supuestos, la exención alcanza al cupón.

»Pero decir que como el cupón solo (sic) puede utilizarse para acreditar un pago de dividendos, este supuesto TAMBIÉN ESTÁ EXENTO, ES DARLE UN ALCANCE EXTENSIVO A LA LEY QUE NO TIENE, PUES SE ESTÁN INFIRIÉNDO(sic) CIRCUNSTANCIAS QUE LA LEY NO DICE, Y SE LE ESTÁ OTORGANDO UNA EXENCIÓN AL CUPON (sic), QUE NO SE LE DEBE APLICAR PUES NO ESTÁ TAXATIVAMENTE REGULADO EN LEY.

»Para que pueda considerarse al cupón exento, debe decirlo expresamente en la norma, pero cuando se desprende el cupón y sirve como comprobante de pago, recae en el hecho generador tipificado en el artículo 2 numeral 3) de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos…».

ALEGATOS EL DÍA DE LA VISTA

La Superintendencia de Administración Tributaria, reiteró los argumentos expresados en el memorial que contiene el recurso de casación.

La Procuraduría General de la Nación, comparte los argumentos esgrimidos por la Superintendencia de Administración Tributaria en el memorial que contiene el recurso de casación.

La entidad contribuyente expresó que la Sala sentenciadora al emitir la sentencia, se apegó a lo que la norma dictamina, ya que como se ha señalado el impuesto del timbre fiscal y papel sellado especial para protocolo, es un impuesto de naturaleza documental.

ANÁLISIS

La interpretación errónea de la ley consiste en el error ocurrido en la actividad jurídica intelectual del juez, quien al momento de emitir el fallo selecciona correctamente el precepto legal que es aplicable a los hechos controvertidos; sin embargo, yerra en la interpretación que hace del contenido de la misma, dándole un sentido y alcance que no le corresponde.

El artículo 2 de la Ley del Organismo Judicial, indica que la jurisprudencia complementa a la ley como fuente del Derecho. Siguiendo la reiterada jurisprudencia emanada de los fallos de la Cámara Civil, se ha establecido como criterio aplicable al recurso de casación, que los submotivos regulados en el inciso 1º del artículo 621 del Código Procesal Civil y M., tienen como objeto atacar las bases jurídicas que sirven de fundamento para resolver el conflicto sometido a conocimiento, y en ese orden de ideas, cuando se invoca cualesquiera de los referidos submotivos, deben respetarse los hechos que la Sala tuvo por acreditados. (Sentencias de fechas: veintitrés de marzo de dos mil uno, expediente 249-2000; dieciséis de febrero de dos mil cuatro, expediente 168-2003; treinta de agosto de dos mil seis, expediente 212-2006; cinco de julio de dos mi ocho, expediente 511-2007; trece de marzo de dos mil nueve, expediente 286-2008.)

En el presente caso, el Ministerio de Finanzas Públicas denuncia interpretación errónea de la ley, señalando como norma infringida la contenida en el artículo 11 inciso 6) de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y Papel Sellado Especial para Protocolos.

Para determinar si la Sala incurrió en el vicio denunciado, es necesario analizar cuáles fueron los argumentos para resolver la controversia. Al respecto, el tribunal sentenciador consideró que: «… el Impuesto del Timbre Fiscal y de Papel Sellado Especial para Protocolos es, de naturaleza documental, en consecuencia el hecho generador es el documento que exterioriza actos o contratos de contenido económico… Esto nos indica que el impuesto que se discute recae siempre sobre un documento y no sobre actos o negocios… En el presente caso, como los sobregiros en depósitos a la vista en cuenta de cheques, que hizo la entidad demandante no llegaron a documentarse, resulta evidente que no se produjo el hecho generador del impuesto…».

De lo anterior, esta Cámara advierte que en la sentencia impugnada la Sala tiene por acreditado el hecho que no existe un documento que contenga un acto gravado, es decir, aquél que materialice los sobregiros en depósitos a la vista en cuenta de cheques, por consiguiente no se produjo el hecho generador del impuesto por no haberse formalizado contrato alguno, ya que no existe documento que contenga un acto gravado por la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y Papel Sellado Especial para Protocolos, y por ello, se declaró con lugar la demanda contenciosa administrativa.

En ese orden de ideas, atendiendo a la naturaleza eminentemente técnica del recurso de casación, se arriba a la conclusión que el planteamiento del Ministerio de Finanzas Públicas es erróneo, por cuanto que no respeta los hechos que la Sala tuvo por acreditados, pues argumentó que: «la Sala consideró que los cupones gozan de una exención pura, simple e incondicionada y consecuentemente el pago de dividendos realizado contra la entrega de los cupones adheridos a las acciones respectivas, está dispensada del cumplimiento de la obligación tributaria» y con base en lo anterior denuncia la interpretación errónea del inciso 6) del artículo 11 de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y Papel Sellado Especial para Protocolos, cuando la discusión en este asunto debió enfocarse en el hecho de determinar la existencia o no de un documento.

En virtud de lo expuesto, se concluye que ante la deficiencia en el planteamiento de este submotivo, la desestimación del recurso de casación es inobjetable.

CONSIDERANDO II

No se hace condena en costas ni se impone multa alguna a la Superintendencia de Administración Tributaria, por estimarse que defiende intereses del fisco y su actuar se presume de buena fe.

LEYES APLICABLES

Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621 inciso 1º, 633 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 79 inciso a) 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial.

POR TANTO

La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil , con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. DESESTIMA el recurso de casación.

II. No se condena en costas ni se le impone la multa a la recurrente.

Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

G.A.M.V., Magistrado Vocal Tercero, Presidente Cámara Civil; E.A. ÁlvarezM., Magistrado Vocal Primero; R.Z.ño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto; E.G.G.;mezM.;ndez, Magistrado Vocal Décimo. María C. de León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.