Sentencia nº 541-2013 de Corte Suprema de Justicia - Supreme Court de 12 de Octubre de 2015

• Presidente: Doctrina legal; Principios tributarios
• Fecha de Resolución: 12 de Octubre de 2015
• Emisor: Supreme Court

12/10/2015 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

541-2013

Recurso de casación interpuesto porlaSUPERINTENDENCIA DEADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia proferida porla S. Cuartadel Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintinueve de abril de dos mil once.

DOCTRINA

Violación por inaplicación

Es procedente este submotivo, cuandola S. resuelve en contravención a la doctrina legal emanada porla corte de Constitucionalidad.

Aplicación indebida de la ley

Es procedente el submotivo invocado, cuando el Tribunal al emitir su fallo se fundamenta en una norma jurídica que no contiene el supuesto en el cual encuadran los hechos que se tuvieron por acreditados.

Empresas nuevas

El artículo 39 inciso j) dela L.I.S.R., es aplicable a todas las empresas sin importar la fecha de su constitución.

LEYES ANALIZADAS

Artículos: 39 incisos b) y j) dela L.I.S.R.: 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL

SENTENCIA

Guatemala, doce de octubre de dos mil quince.

En cumplimiento de la sentencia de amparo en única instancia emitida porla corte de Constitucionalidad el catorce de julio de dos mil quince, dentro del expediente número cinco mil quinientos sesenta y cuatro guión dos mil catorce (5564-2014), se emite nueva sentencia dentro del recurso de casación interpuesto porlaSUPERINTENDENCIA DEADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia proferida el veintinueve de abril de dos mil once emitida porla S. Cuartadel Tribunal de lo Contencioso Administrativo.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente:Superintendencia de Administración Tributaria (que en lo sucesivo se denominará SAT), quien actúa por medio del mandatario especial judicial con representación, R.S.L.C..

II. Parte contraria:Sistemas de Negocios y Servicios, Sociedad Anónima, entidad mercantil que absorbió por fusión a la entidad Negocios dela Riviera, Sociedad Anónima, quien actúa por medio del gerente general y representante legal, J.R.M.P..

III. Tercero:Procuraduría General dela Nación,quien actúa a través de la abogada, J.D.R.R..

CUESTIONES DE HECHO

I. La SATverificó el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias de la entidad Negocios dela Riviera, Sociedad Anónima, quien fue absorbida por la entidad Sistema de Negocios y Servicios, Sociedad Anónima, con respecto al período comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil cinco, y le formuló ajustes al impuesto sobre la renta.

II. La entidad contribuyente por no estar conforme, interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar.

III. Contra esa resolución se promovió el proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DELA SENTENCIA RECURRIDA

La S.declaró con lugar la demanda y revocó la resolución administrativa. Para el efecto, consideró:“… esta S., al verificar cada uno de los argumentos vertidos por las partes, considera necesario hacer un análisis de artículo 39, letra j) del Impuesto Sobrela Renta, el cual establece lo siguiente:“Artículo 39. Costos y gastos no deducibles. Las personas, entes y patrimonios a que se refiere el artículo anterior no podrán deducir de su renta bruta: … j) A partir del primer período de imposición ordinario inmediato siguiente al de inicio de actividades, el monto de costos y gastos del período que exceda al noventa y siete por ciento(…)del total de los ingresos gravados. Este monto excedente podrá ser trasladado exclusivamente al período fiscal siguiente, para efectos de su deducción. Esta disposición no será aplicable a los contribuyentes que, a partir de la vigencia de esta ley, tuvieren pérdidas durante dos períodos de liquidación definitiva anual consecutivos o que tengan un margen bruto inferior al cuatro por ciento(4%)del total de sus ingresos gravados. Para que no les sea aplicable esta disposición en el período impositivo en curso, los contribuyentes a que se refiere el párrafo anterior, como mínimo dos meses previo a que venza el plazo para la presentación de la declaración jurada anual y los anexos a que se hace referencia el artículo 53 de la presente ley, informar ala Administración Tributaria, mediante declaración jurada prestada ante notario, de su circunstancia particular.La Administración Tributariapodrá realizar las verificaciones que estime pertinentes. Para los efectos de la aplicación del párrafo anterior, se entiende como margen bruto a la sumatoria del total de los ingresos por servicios prestados más la diferencia entre el total de ventas y su respectivo costo de ventas”.Dicho artículo, que se encontraba vigente en el período auditado, en primer lugar prohíbe deducir como costos y gastos una cantidad superior al noventa y siete por ciento(97%)de los mismos, permitiendo trasladar el excedente al período fiscal siguiente para su deducción y libera de tal carga a aquellos contribuyentes que tengan pérdidas en dos períodos consecutivos, o que tengan un margen bruto inferior al cuatro por ciento(4%)del total de sus ingresos gravados. El mencionado artículo es contradictorio en todo su contenido, ya que en contra (sic) de la estructura general del Impuesto Sobrela Renta, el cual se encuentra conformado por la declaración de ingresos totales a los que se les denomina ingresos o renta bruta, a los cuales se les resta los ingresos no afectos, y se deducen los costos y gastos necesarios para producir y para la conservación de la fuente generadora de las rentas gravadas, para después proceder al siguiente paso que es obtener la renta imponible, base sobre la cual se aplicará la tarifa del impuesto, que al final es lo que se paga. Cuando se observa este camino para obtener el Impuesto Sobrela Rentapor pagar y se confronta con el artículo 39 inciso j), dela L.I.S.R., la respuesta es que contradice toda la estructura normativa del Impuesto Sobrela Renta. P. es que, con base en el principio de jerarquía normativa dela Constitución Política, la cual determina en su artículo 204 que los tribunales de justicia en toda resolución o sentencia, observarán obligadamente el principio de quela Constitucióndela Repúblicaprevalece sobre cualquier ley o tratado, esta S. debe privilegiar a la carta magna sobre toda norma de aplicación general, ya que el artículo 2 del mismo cuerpo fundamental de leyes establece el principio de seguridad jurídica(…)Lo anterior se debe tomar en cuenta en virtud que el artículo 4 del Código T. preceptúa que la aplicación, interpretación e integración de las normas tributarias se hará conforme a los principios establecidos enla Constitución Políticadela República, en primer orden. En el caso que nos ocupa, queda totalmente claro que el contenido del inciso j), artículo 39 dela L.I.S.R.es contradictorio con lo preceptuado en el Código T. y conla Leydel Impuesto al Valor Agregado, creando con ello confusión o dudas en su aplicación, razón por la cual este Tribunal, debe privilegiar, como quedó apuntado anteriormente, el principio de seguridad jurídica, debido al análisis integral efectuado sobre la aplicación de la norma cuestionada. En ese orden de ideas, es necesario analizar también el principio deno confiscatoriedad, el cual se base en la no afectación del capital por los impuestos. (…) esta S. es del criterio de que cuando los impuestos alcanzan el patrimonio o capital del contribuyente en forma desmedida, superando las tasas impositivas, el mismo se convierte en confiscatorio, ya que en ese sentido la tasa del Impuesto Sobrela Renta, como régimen optativo de conformidad con el artículo 72 de la ley de la materia, es del treinta y uno por ciento(31%)y con la aplicación del contenido de la letra j) del artículo 39 dela L.I.S.R., se incrementa al no reconocer el tres por ciento(3%)de los costos y gastos del período, ya que sólo permite deducir el noventa y siete por ciento(97%)convirtiéndose el impuesto en esa porción en confiscatorio, contraviniendo por lo tanto los artículos 41 y 243 dela Constitución Políticadela Repúblicade Guatemala, por lo que se debe resolver en esa forma atendiendo a las normas aplicables al caso concreto. Por otro lado, podría suponerse que el artículo 39, inciso j), párrafo primero, dela L.I.S.R., no contraría la carta magna en virtud que dicho párrafo, en su parte final, prevé que el monto excedente del noventa y siete por ciento(97%)o sea el tres por ciento(3%)podrá ser trasladado al periodo(sic)fiscal siguiente para efecto de su deducción; sin embargo, esta S. considera que dicho artículo se encuentra en contradicción con los principios generales de contabilidad generalmente aceptados, que prohíben trasladar gastos y costos de un período a otro, ya que existe el principio de unidad de período que considera que los gastos y costos de un período deben ser deducidos en ese mismo período, pues como regla general, no podrán deducirse en otro en virtud que se estaría lesionando la fidelidad de los estados financieros de un período castigado por los costos y gastos de otro. Adicionalmente, se debe tener claro que el citado artículo 39 dela L.I.S.R.regula en la letra b), que los contribuyentes no podrán deducir de su renta bruta costos y gastos que no estén respaldados por la documentación legal respectiva, o que no corresponda al período de imposición que se liquida. Este inciso, en análisis, es congruente con los principios de contabilidad generalmente aceptados, es congruente con los principios de contabilidad generalmente aceptados, que son normas de aplicación directa de conformidad con el artículo 368 del Código de Comercio, pero presenta una manifiesta antinomia con la letra j) del mismo artículo, y ante dicha situación se violenta el principio de seguridad jurídica comentado y, por ende, las normas contentivas de la carta magna, razón por la cual esta S. no tiene más que declarar que el mencionado inciso j) del artículo 39 señalado, es contrario no sólo a normas constitucionales como anteriormente se indicó, sino que también al inciso b) del mismo precepto dela L.I.S.R., y ante tal contradicción, este Tribunal opta por la aplicación del segundo de los incisos mencionados, en donde se prohíbe que los costos y gastos que no corresponden al período anual de imposición que se liquida, por ser la norma menos gravosa, debiéndose revocar consiguientemente el ajuste formulado a la entidad Negocios dela Riviera, Sociedad Anónima, y así debe resolverse mediante la declaración que en derecho corresponde, pues de lo contrario el criterio sostenido porla Superintendenciade Administración Tributaria estaría lesionando principios constitucionales, los que constituyen una protección obligatoria por parte de los tribunales dela Repúblicade Guatemala”.

MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS

Motivo de fondo

S.

a) Aplicación indebida de ley.

b) Violación de ley.

CONSIDERANDO I

En virtud de que los submotivos planteados son técnicamente complementarios y tiene relación entre sí, se analizaran en forma conjunta.

I.1 Aplicación indebida dela Ley

Con respecto al submotivo, la recurrente expuso:“…La S.sentenciadora en la sentencia recurrida, a través de unos razonamientos jurídicos muy peculiares que carecen de conclusiones, aplica de oficio, sin que ninguna de las partes se lo hubiere pedido durante todo el proceso administrativo y judicial el artículo 39 literal b) dela L.I.S.R., derogado, cuyo contenido no tiene absolutamente nada que ver con la pretensión que ejercita la demandante en el Proceso Contencioso Administrativo relacionado. En efecto, desde que se realizaron los ajustes,la Administración Tributariaseñaló los fundamentos y razonamientos jurídicos que creyó pertinentes para fundamentar dicho ajuste en el artículo 39 literal j) dela L.I.S.R.. L., se opuso en el trámite administrativo e interpuso el Proceso Contencioso Administrativo fundando sus argumentaciones en contra de la aplicación del artículo 39 literal j) dela Leymencionada que sirvió de base ala Administración Tributariapara efectuar los ajustes. En ningún momento ninguna de las partes en el proceso mencionó de ninguna manera la literal b) del artículo 39 dela L.I.S.R..(…).

“Lo considerado por el Tribunal (…) en el que afirma que opta por la aplicación del artículo 39 literal b) dela L.I.S.R. tiene absolutamente nada que ver con la pretensión hecha valer por la parte actora en el Proceso Contencioso Administrativo que subyace al presente Recurso de Casación ni con la contestación del mismo por parte dela Procuraduría Generaldela Nacióny de mí representada. Además, la afirmación de que se debe aplicar el inciso b) de dicha norma por ser la “menos gravosa” y porque “el criterio sostenido porla Superintendenciade Administración Tributaria estaría lesionando principios constitucionales” también resulta ser otra conclusión ilógica porque no se trata de aplicar una norma menos gravosa y mucho menos afirmar que el criterio de mí representada estaría lesionando principios constitucionales, pues lo único que hizo en el ajuste correspondiente fue aplicarla L. le ordenala Constitución Políticadela Repúblicade Guatemala, el Código T. y su Ley Orgánica.

“Comola Honorable CorteSuprema de Justicia, Cámara Civil podrá estimar, los razonamientos y conclusiones que le sirven de fundamento al Tribunal para haber aplicado la literal b) del artículo 39 dela L.I.S.R.en vez de la literal j) de dicho artículo, carecen de fundamento lógico jurídico; es decir, no existe ninguna razón legal de peso para haber aplicado la literal b) del artículo 39 relacionado como fundamento de la sentencia para revocar los ajustes formulados.

“Por todo lo anterior, mí representada estima que el Tribunal en la sentencia recurrida cometióaplicación indebida de la literal b) del artículo 39 dela L.I.S.R., vigente en el período auditado,ya que la norma jurídica aplicable al caso concreto es la literal j) del mismo artículo 39 de la mencionada Ley...”.

Alegaciones

Con respecto al submotivo, Sistemas de Negocios y Servicios, Sociedad Anónima expuso:“…en el supuesto, que lo expuesto porla Superintendencia(…)fuera cierto;la SATdebió haber interpuesto una casación de FORMA y no de Fondo,conforme el artículo 622 inciso 6º del Código Procesal Civil y Mercantil, porque a su criterio el fallo otorga más de lo pedido o por incongruencia del fallo con las acciones (pretensiones) que fueron objeto del proceso, pero nunca invocar el motivo de fondo, la aplicación indebida de la literal b) del artículo 39 dela L.I.S.R..Elerror en la designación del submotivo es insubsanable. En el presente caso,la SATseñaló un motivo de Fondo, cuando por lo expuesto es notorio que debió haber invocado un motivo de FORMA. (…).

“… también se evidencia en el presente caso concreto, quela S. elaborar una tesis clara sobre la supuesta aplicación indebida de la ley del artículo 39 literal b) del Impuesto Sobrela Renta. LaSAT se limitó a transcribir fragmentos del Considerando II de la sentencia impugnada, concluyendo en lo transcrito en el numeral 1.6 anterior, del presente memorial.

“… el presente recurso de casación, fue interpuesto con evidente frivolidad, olvidando que este es un recurso eminentemente técnico y formalista y no puede ni debe interponerse, como si se tratara de una nulidad o un remedio procesal, invocando una supuesta aplicación indebida del artículo 39 literal b) dela L.I.S.R.,sin exponer su tesis que contenga las razones por las cuales estima que, a su criterio, existe una aplicación indebida de la ley.(…)

“1.12. Por lo anterior, es procedente quela Honorable CorteSuprema de Justicia, Cámara Civil, desestime el recurso de Casación interpuesto porla SAT; toda vez que el mismo fue interpuesto en forma temeraria, al señalar el sub-motivo, lo confunde pues habla de la aplicación indebida de la ley; y de la lectura del memorial pareciera que debió interponer algún sub-motivo de forma; además carece de una tesis clara y concreta, en la que indique cómo a su criteriola H.S. en el supuesto sub-motivo invocado...”.

La Procuraduría Generaldela Nación, al evacuar la vista argumentó:“…el Tribunal ha considerado que opta por la aplicación del artículo 39 literal b) dela L.I.S.R., vigente en el período auditado que no tiene absolutamente nada que ver con la pretensión hecha valer por la parte actora en el Proceso Contencioso Administrativo que subyace al presente Recurso de Casación ni con la contestación del mismo por parte dela Procuraduría Generaldela Nacióny dela Administración Tributaria.Además la afirmación de que se debe aplicar el inciso b) de dicha norma por “ser la norma que es menos gravosa” y porque “el criterio sostenido porla Administración_Tributaria(sic)estaría lesionando principios constitucionales”, también resulta ser otra conclusión ilógica porque no se trata de aplicar una norma menos gravosa y mucho menos afirmar que el criterio dela Administración Tributariaestaría lesionando principios constitucionales, pues lo único que hizo en el ajuste correspondiente fue aplicarla Ley como le ordenala Constitución Políticadela Repúblicade Guatemala, el Código T. y su Ley Orgánica...”.

I.2. Violación dela Ley

Con respecto al submotivo, la recurrente expuso:“…El artículo 39 literal j) dela L.I.S.R., contenido en el Decreto 26-92 del Congreso dela Repúblicavigente en el período auditado(…)Esta norma jurídica fue la que sirvió de base ala Administración Tributariapara efectuar el ajuste y al Directorio dela Superintendenciade Administración Tributaria para rechazar la revocatoria interpuesta por la entidad contribuyente. Sin embargo,la S.sentenciadora en la sentencia recurrida no analizó ni aplicó el referido inciso j) del artículo 39 dela L.I.S.R., vigente en el período auditado.

“La sentencia recurrida en el Considerando II cuando se refiere a los ajustes al Impuesto Sobrela Rentaen los períodos de enero a diciembre de 2005, por costos y gastos que exceden del noventa y siete por ciento(…)del total de ingresos gravados (...).

“… el Tribunal afirma que el referido artículo 39 literal j) dela L.I.S.R.; “… es contradictorio en todo su contenido, ya que va en contra de la estructura general del Impuesto Sobrela Renta,…” e indica cómo se encuentra conformada dicha estructura y concluye diciendo que contradice tal estructura normativa; y como consecuencia de dicha contradicción, con base en el artículo 204 dela Constitución Políticadela Repúblicade Guatemala,la S.sentenciadora debe de privilegiar ala Carta Magnasobre toda norma de aplicación general, y transcribe lo quela corte de Constitucionalidad ha dicho sobre el artículo 2 dela Constitución Políticadela Repúblicade Guatemala, que se refiere al principio de seguridad jurídica.

“En el segundo párrafo transcrito dice el Tribunal que el artículo 39 literal j) dela L.I.S.R. contradictorio y crea confusión y el tribunal debe privilegiar el principio de seguridad jurídica.

“Sin embargo, se deduce que el Tribunal en los párrafos transcritos afirma que por contradecir, según su criterio el artículo 39 literal j) dela L.I.S.R., vigente en el período auditado “la estructura general del Impuesto Sobrela Renta”, debe privilegiar el artículo 2º dela Constitución Políticadela Repúblicade Guatemala conforme lo prescrito en el artículo 204 de la misma norma suprema pero no dice cómo deben aplicarse dichos artículos constitucionales. (…)

“Ante lo considerado por el Tribunal (…) en el que afirma que opta por la aplicación del artículo 39 literal b) dela L.I.S.R., vigente en el período auditado que no tiene absolutamente nada que ver con la pretensión hecha valer por la parte actora en el Proceso Contencioso Administrativo que subyace al presente Recurso de Casación ni con la contestación del mismo por parte dela Procuraduría Generaldela Nacióny de mí representada. Además, la afirmación de que se debe aplicar el inciso b) de dicha norma por “ser la norma que es menos gravosa” y porque “el criterio sostenido porla Superintendencia(…)estaría lesionando principios constitucionales” también resulta ser otra conclusión ilógica porque no se trata de aplicar una norma menos gravosa y mucho menos afirmar que el criterio de mí representada estaría lesionando principios constitucionales, pues lo único que hizo en el ajuste correspondiente fue aplicarla L. lo ordenala Constitución Políticadela Repúblicade Guatemala, el Código de T. y su Ley Orgánica.

“Por todo lo anterior, mí representada estima que al haberinaplicadoel Tribunal en la sentencia recurrida por las razones que ya se han expuesto el artículo 39 literal j) dela L.I.S.R., cometióviolación de ley por inaplicación del referido artículo.

“INCIDENCIA:Si el Tribunal se hubiera concretado a analizar el ajuste a la luz del artículo39 literal j) dela L.I.S.R., vigente en el período auditado y haber razonado jurídicamente y formulando el silogismo correspondiente para determinar si es aplicable o no dicho artículo, hubiera tenido que concluir que al aplicar necesariamente la norma jurídica indicada, el ajustes es procedente...”.

La Procuraduría Generaldela Nación, al evacuar la vista efectuó el mismo argumentó para los dos submotivos.

Alegaciones

Con respecto al submotivo, Sistema de Negocios y Servicios, Sociedad Anónima expuso:“… en el supuesto que lo expuesto porla Superintendencia(…)fuera cierto,la SATdebió haber planteado una casación de FORMA y no de Fondo,conforme el artículo 622 inciso 6º del Código Procesal Civil y Mercantil, porque a su criterio existen incongruencia del fallo con las acciones (pretensiones) que fueron objeto del proceso, toda vez que ninguna de las partes había mencionado la literal b) del artículo 39 dela L.I.S.R..Elerror del motivo, constituye un error insubsanable, por lo que el presente recurso de casación es insostenible.

“2.5.En el presente caso,la Honorable S.(…)en el ejercicio de su función constitucional, “Contralor dela J.consideró y resolvió en la sentencia impugnada, los argumentos constitucionales y de derecho aplicándolos correctamente al fundamento fáctico del proceso. El Tribunal impugnado, dictó una sentencia magistral, fundamentada en principios constitucionales, aplicando la ley desde un punto de vista constitucional al elemento fáctico; utilizando principios constitucionales y principios de contabilidad generalmente aceptados, y con fundamento en ellos y teniendo todos los elementos, tomó la decisión correcta, al dictar la sentencia de mérito.

“…En el presente caso,la SATexpuso algunas ideas después de las transcripciones parciales del CONSIDERNADO II de la sentencia impugnada, aduciendo que el Tribunal no aplicó el artículo 39 j)(sic)dela L.I.S.R., pero omitió exponer con claridad y precisión los motivos por los cuales, en su singular criterio considera quela S. incurrió en el supuesto vicio invocado,pues simplemente se limitó a transcribir las partes conducentes de la sentencia que consideró oportunas haciendo un breve comentario, indicando quela S. de sus consideraciones no concluyó.La S. elaborar una tesis, en la que manifestará en forma clara por qué en su singular criterio se había violentado la ley por inaplicación...”.

Análisis dela Cámara

Por la intrínseca relación existente de los submotivos de aplicación indebida de la ley y violación de ley por inaplicación, en este caso, los mismos se analizarán en forma conjunta, pues son complementarios técnica y lógicamente por cuanto que la aplicación de una norma impertinente para resolver la controversia, produce necesariamente la violación por inaplicación de la norma correspondiente, que contiene el supuesto jurídico aplicable a los hechos controvertidos.

La aplicación indebida de la ley se produce cuando en la situación de hecho que se analiza en la sentencia se aplica una norma impertinente, ideada para un supuesto fáctico distinto, omitiendo la aplicación de la norma jurídica correspondiente, lo que da lugar a su violación.

Por otra parte, existe violación de ley, cuando habiendo elegido falsamente el juzgador una norma jurídica, deja de aplicar la correspondiente, o bien cuando, eligiéndose la norma correcta, se infringe por desconocerse lo que en ella se dispone.

En el presente casola S. quela S. incurrió en aplicación indebida del artículo 39 literal b) dela L.I.S.R., al considerar que por el principio contable de unidad no era aplicable la literal j) del citado artículo. Además, se encuentra en desacuerdo con el hecho de que el tribunal sentenciador haya indicado que existía una evidente antinomia entre ambas literales, ya que a su parecer, no se atenta contra la seguridad jurídica, porque se le permite al contribuyente recuperar lo que no pudo deducir en un período determinado, al poderlo hacer en un período posterior, situación que fue establecida en la ley, razón por la cual no se contraviene ningún precepto constitucional. Aduce que la literal b) no tiene relación con la controversia y que ninguna de las partes la invocó en el procedimiento administrativo ni en el judicial.

La corte de Constitucionalidad por medio de la sentencia del catorce de julio de dos mil quince, otorgó el amparo solicitado porla SAT, y ordenó ala Cámara Civildela Corte Supremade Justicia, que emita un nuevo pronunciamiento donde: en su fallo tome en cuenta quela corte de Constitucionalidad ha sentado doctrina legal, en cuanto a que el artículo 39 inciso j) dela L.I.S.R., no colisiona con el principio tributario de no confiscatoriedad; por lo que al emitir el fallo, debe tomar en cuenta lo ahí considerado de observancia obligatoria en materia constitucional y, consecuentemente, que contraste el contenido del fallo cuestionado en casación, con lo dispuesto en la norma objetada por su aplicación indebida y lo manifestado por la casacionista.

Por lo que en atención a dicho pronunciamiento, esta Cámara aprecia que la norma denunciada como inaplicada no vulnera el principio de confiscatoriedad y tampoco cualquier otro principio constitucional tributario, lo cual se verifica del contenido de diversos fallos emitidos porla corte de Constitucionalidad, en inconstitucionalidades de ley de carácter general, en las que ha señalado que no se vulnera el principio de seguridad jurídica, de capacidad de pago, igualdad y legalidad. Por lo que resulta inviable pretender cuestionar la constitucionalidad de esa disposición normativa por contrariar los principios enunciados.

Al proceder al estudio de lo resuelto porla S. dentro de su fallo, los argumentos porla S. de los submotivos invocados y los fallos emitidos porla corte de Constitucionalidad advierte quela S. incurrió en el vicio denunciado, toda vez que omitió tomar en consideración, como era su obligación, la doctrina legal emanada por el máximo tribunal en materia constitucional, sobre la constitucionalidad del artículo 39 inciso j) dela Leydel Impuesto sobrela Renta, por lo tanto el submotivo invocado deviene procedente.

Esta Cámara procede a efectuar el examen respecto al submotivo de aplicación indebida, al verificar el fallo se determina que éste se fundamentó en el artículo 39 inciso b) dela Leydel Impuesto sobrela Renta, el cual establecía: “Las personas, entes y patrimonios a que se refiere el artículo anterior no podrán deducir de su renta bruta (…)

“b) Los costos o gastos no respaldados por la documentación legal correspondiente, o que no correspondan al período anual de imposición que se liquida…”.

Al apreciar el contenido de esta disposición normativa se advierte que la misma regula dos supuestos diferentes, en primer lugar, hace referencia a costos o gastos que no cuenten con el respaldo documental legal; el otro supuesto, es relativo a costos o gastos pero que no correspondan con el período anual de imposición que se líquida. Al analizar las constancias procesales se aprecia que el ajuste formulado a la contribuyente por parte dela SAT, se derivó por haber deducido costos o gastos que excedían del noventa y siete por ciento (97%) de los ingresos gravados. Lo anterior implica que en ningún momento la litis versó sobre la inclusión de costos o gastos que no tuvieren el respaldo correspondiente; así como tampoco por deducir costos o gastos de algún período impositivo que no fuera el que se liquidaba, por lo que se evidencia efectivamente el yerro denunciado por la recurrente, ya que aplicó un precepto normativo que no guardaba relación con los hechos sobre los que versaba el proceso; es por esta misma situación que se advierte que también el artículo 368 del Código de Comercio tampoco era aplicable, ya que no estaba en discusión lo referente a las obligaciones de los comerciantes de llevar contabilidad, ni sobre los principios de contabilidad generalmente aceptados, pues la controversia, como ya se mencionó, en ningún momento versaba sobre dichos aspectos.

Por lo tanto esta Cámara concluye que es procedente el recurso de casación por los submotivos relacionados y conforme a lo preceptuado por el artículo 630 del Código Procesal Civil y Mercantil,la Cámara Civildela Corte Supremade Justicia, está en la obligación de resolver conforme a derecho, por lo que deben realizarse las consideraciones pertinentes.

En cuanto al argumento de que el artículo denunciado era aplicable únicamente a empresas nuevas se aprecia que para determinar si le asiste la razón a la parte actora, respecto a la interpretación que debe efectuarse de la literal relacionada, es pertinente hacer referencia a que la misma fue adicionada ala L.I.S.R.por medio del Decreto 18-2004, el cual entró en vigencia el uno de julio de dos mil cuatro, la importancia de lo anterior radica en que resulta improcedente efectuar un análisis aislado de aquella disposición, sin apreciar las demás reformas desarrolladas en el Decreto relacionado, ya que para establecer el sentido correcto es necesario efectuar una interpretación sistemática.

En este sentido, cabe hacer mención que el régimen optativo de pago del impuesto sobre la renta (contenido en el artículo 72 dela Leyde ibídem), establecía cuál era el período de liquidación definitiva anual de ese tributo, el cual fue modificado en el sentido que daría inicio en enero y terminaría el treinta y uno de diciembre de cada año, a efecto que fuera coincidente con el ejercicio contable de los contribuyentes. Lo anterior implicaba que el período de liquidación definitiva anual iba a variar ostensiblemente, derivado de lo cual ese Decreto contempló un período extraordinario de liquidación definitiva (artículo 25 del Decreto 18-2004), el que sería de julio a diciembre de dos mil cuatro.

Lo antes expuesto permite colocarnos en el contexto dentro del cual se adicionó el inciso j) del artículo 39 dela L.I.S.R., que precisamente para ser acorde con aquellas modificaciones que se iban a implementar y para evitar que pudiera concurrir alguna controversia en cuanto a su aplicación, el legislador redactó aquella haciendo ciertas acotaciones que evitarían cualquier confusión y que pudieran vulnerar derechos de los contribuyentes.

Por tal motivo se aprecia que en el primer párrafo se hace énfasis a la imposibilidad de deducir costos o gastos del período que excedieran del noventa y siete por ciento del total de ingresos gravados, a partir del primer período de imposición ordinario inmediato siguiente al de inicio de actividades. Al apreciar esta disposición se determina que su finalidad era evitar que los contribuyentes tanto nuevos como los que se habían constituido con anterioridad se vieran afectados por el período extraordinario de liquidación definitiva del impuesto relacionado, ya que si no se hubiera realizado esa aclaración, que pudiera parecer obvia aunque no lo es, aquellos habrían tenido la limitante del porcentaje de deducibilidad del noventa y siete por ciento ( 97%) de costos y gastos, ya que se entiende que una disposición normativa rige hacia el futuro, por lo que a partir de julio de dos mil cuatro hubiera sido aplicable aquella, independientemente de si hubiera existido o no un período extraordinario, precisamente para evitar esta situación, se contempló que el límite relacionado fuera aplicable a partir del primer período de imposición ordinario siguiente al de inicio de actividades, con lo cual se excluyó lo relativo al extraordinario respecto a todos los contribuyentes, incluyendo los nuevos.

Por lo que contrario a lo expuesto por la entidad contribuyente, el objetivo de esa redacción era que todos los contribuyentes (independientemente de otros factores), tuvieran un porcentaje máximo de deducibilidad de sus costos y gatos (en cuanto al período ordinario siguiente), lo cual es acorde con los principios de igualdad y generalidad de la ley, ya que si se admitiera la pretensión de la contribuyente, se crearía una desigualdad que no se contaría justificada, ya que la creación previa o posterior de una entidad no puede considerarse como un motivo de tal envergadura que permita diferenciar las obligaciones y derechos derivados de la inscripción en el régimen optativo de pago del impuesto sobre la renta.

De igual forma, se estaría creando un situación más gravosa para una parte de los contribuyentes, en el sentido que todas aquellas empresas que fueron creadas al poco tiempo de la entrada en vigencia de la reforma relacionada o con posterioridad a la misma, estarían obligadas a deducir un porcentaje menor que el de aquellas que eran más antiguas, que podrían deducir la totalidad de sus costos o gastos, con lo que dentro de ese régimen optativo se estaría creando un sub-régimen diferenciado.

Ahora bien, en cuanto al segundo párrafo del inciso que se analiza, cabe hacer mención que éste se refiere a los caos de excepción en los cuales sí resultaba viable deducir la totalidad del monto derivado de los costos y gastos, ante lo cual el mismo debía interpretarse conforme a lo expuesto en el primer párrafo; aunado a que cuando hace énfasis a la vigencia de esa ley, respecto a los contribuyentes que no les aplicaba dicho porcentaje, la finalidad era aclarar que las excepciones allí contenidas serían aplicables únicamente a futuro, es decir, con posterioridad a la entrada en vigencia de dicha reforma, pues caso contrario se estaría contraviniendo el principio de irretroactividad de la ley, lo cual guarda consonancia con lo expuesto en los apartados anteriores.

En atención a los razonamientos expuestos previamente, se estima que en este argumento no lo asiste la razón a la entidad contribuyente, ya que contrario a lo que ella sustenta, el porcentaje de deducibilidad previsto en el inciso j) del artículo 39 dela L.I.S.R.sí le era aplicable, porque el mismo no se refería únicamente a entidades de reciente creación (respecto a la entrada en vigencia de ese inciso), sino que el mismo era aplicable a todos los contribuyentes que estuvieran inscritos en el régimen optativo del impuesto sobre la renta.

Por último, en cuanto al argumento que se estaría violando principios constitucionales como capacidad de pago, no confiscación y justicia tributaria, deberá estarse a lo expuesto previamente, en el sentido quela corte de Constitucionalidad en diversos fallos en lo que ha examinado la constitucionalidad de la misma ha determinado que no existe transgresión alguna a aquellos, por lo que en acatamiento a la doctrina legal emanada de aquella, se determina que ese precepto normativo no es contrario a los principios denunciados.

Como consecuencia de lo anterior, se evidencia que el ajuste formulado al impuesto sobre la renta está formulado de conformidad con la ley ya que no solo era aplicable a las empresas nuevas, sino a todas las empresas no importando la fecha de su constitución, de esta cuenta el ajuste formulado al impuesto sobre la renta debe confirmarse, por lo que el recurso de casación es procedente, en consecuencia deviene casar la sentencia y realizar las demás declaraciones que en derecho corresponden.

CONSIDERANDO II

Que el artículo 573 del Código Procesal Civil y Mercantil, establece que el J. en la sentencia que termina el proceso, debe condenar a la parte vencida al pago de las costas procesales, pero que igualmente el puede eximir al vencido al pago de las costas total o parcialmente, cuando haya litigado con evidente buena fe conforme el artículo 574 del mismo cuerpo normativo. En el presente caso, se exime del pago de costas a la parte vencida, al estimar que la misma actuó de buena fe.

LEYES APLICABLES

Artículos citados y: 12, 203 y 221 dela Constitución Políticadela Repúblicade Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621 inciso 1º y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 dela Leydel Organismo Judicial.

POR TANTO

La Corte Supremade Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. PROCEDENTEel recurso de casación interpuesto porla Superintendenciade Administración Tributaria;II. CASAla sentencia del veintinueve de abril de dos mil once, dictada porla S. Cuartadel Tribunal de lo Contencioso Administrativo, y al resolver conforme a derecho, declara:a) SIN LUGARla demanda promovida por la entidad SISTEMAS DE NEGOCIOS Y SERVICIOS, SOCIEDAD ANÓNIMA, entidad mercantil que absorbió por fusión a la entidad NEGOCIOS DELA RIVIERA, SOCIEDAD ANÓNIMA contrala SUPERINTENDENCIA DEADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA;b)se confirma la resolución número cuatrocientos treinta y uno guión dos mil diez (431-2010) emitida por el Directorio dela Superintendenciade Administración Tributaria, el veinticinco de mayo de dos mil diez y la que le sirve de antecedente;III.Por lo considerado, se exime a la entidad contribuyente del pago de costas. N. y, con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

V.O.A.G., Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; S.P.V.Q., M.V. Primera; D.R.C.R., Magistrado Vocal Quinto; S.A.P.C., Magistrado Vocal Séptimo. M.C. de León Terrón, Secretaria dela Corte Supremade Justicia.

21/12/2015 – ACLARACIÓN

541-2013

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL.Guatemala, veintiuno de diciembre de dos mil quince.

Se resuelven el recurso de aclaración interpuesto por la entidadSISTEMAS DE NEGOCIOS Y SERVICIOS,SOCIEDAD ANÓNIMA, contra la sentencia emitida por esta Cámara el doce de octubre de dos mil quince.

CONSIDERANDO

I

Establece el artículo 596 del Código Procesal Civil y Mercantil que:«Cuando los términos de un auto o de una sentencia sean oscuros, ambiguos o contradictorios, podrá pedirse que se aclaren…».

II

Manifestó la entidad recurrente que promueve el recurso de aclaración y para el efecto expresó que:«… en la página 19, línea 10, de consignó lo siguiente: “mención que éste se refiere a loscaosde excepción…” Respetuosamente consideramos que por un error involuntario se consignócaos, siendo lo correcto casos (…) Por lo anteriormente, expuesto (…) consideramos que es procedente que se aclare la palabra indicada…».

Al efectuarse el análisis de los argumentos expuestos por la entidad Sistemas de Negocios y Servicios, Sociedad Anónima, en el escrito contentivo del recurso de aclaración y confrontarlos con la sentencia emitida el doce de octubre de dos mil quince, se establece que efectivamente en la misma por unlapsus calami,por error mecanográfico en la página diecinueve línea diez se consignó la palabra«caos»cuando lo correcto es«casos», por consiguiente resulta pertinente aclarar en la parte considerativa de la sentencia en cuestión, página diecinueve línea diez, con el único objeto de sustituir el vocablo«casos», en vez del que se consignó erróneamente. Por lo considerado el recurso de aclaración interpuesto debe declararse procedente.

LEYES APLICABLES

Artículo citado y: 12 y 203 dela Constitución Políticadela Repúblicade Guatemala; 25, 26, 27, 66, 67, 597, 634 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143 y 172 dela Leydel Organismo Judicial.

POR TANTO

LA CORTE SUPREMADE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL,con fundamento en lo considerado y leyes citadas, resuelve:I.CON LUGARel recurso deACLARACIÓNinterpuesto por Sistemas de Negocios y Servicios, Sociedad Anónima; II.En consecuencia se aclara la sentencia emitida el doce de octubre de dos mil quince, en el sentido de que en la parte considerativa de la sentencia en cuestión, página diecinueve, línea diez, se debe leer«casos», y no como erróneamente se consignó. N..

D.R.C.R., Magistrado Vocal Quinto, Presidente Cámara Civil; S.P.V.Q., M.V. Primera; S.A.P.C., Magistrado Vocal Séptimo; V.O.A.G., Magistrado Vocal Décimo. M.C. de León Terrón, Secretaria dela Corte Supremade Justicia.