Sentencia nº 17-2022 de Corte Suprema de Justicia - Corte Suprema de 9 de Junio de 2022
| Fecha de Resolución | 9 de Junio de 2022 |
| Emisor | Corte Suprema |
09/06/2022 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
17-2022
Recurso de casación interpuesto por laSuperintendencia de Administración Tributaria, contra la sentencia dictada el veintitrés de octubre de dos mil veinte, por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.
DOCTRINA
Interpretación errónea de la ley
Se configura el presente submotivo, cuando la Sala no le otorga el sentido y alcance que le corresponde a la norma denunciada como infringida.
LEYES ANALIZADAS
Artículos: 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil; 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado.
CORTE SUPREMA DE JUSTICIA
CÁMARA CIVIL
SENTENCIA
Guatemala, nueve de junio de dos mil veintidós.
I.Se integra con los suscritos Magistrados, de conformidad con el Acta número cincuenta guion dos mil veintiuno (50-2021), de fecha doce de octubre de dos mil veintiuno, correspondiente a la sesión extraordinaria de la Corte Suprema de Justicia, con fundamento en los artículos 2 de la Constitución Política de la República de Guatemala, 71 de la Ley del Organismo Judicial y la opinión consultiva emitida por la Corte de Constitucionalidad el ocho de octubre de dos mil diecinueve, expediente cinco mil cuatrocientos setenta y siete guion dos mil diecinueve (5477-2019).II.Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto en contra de la sentencia dictada el veintitrés de octubre de dos mil veinte, por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.
IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES
I. Interponente:Superintendencia de Administración Tributaria, quien actúa a través de su mandatario especial judicial con representación, R.S.L.C..
II. Parte contraria:Compañía Guatemalteca de Níquel, Sociedad Anónima.
III. Tercero:Procuraduría General de la Nación, por medio de su personero, J.R.H.G..
CUESTIONES DE HECHO
I. La entidad Compañía Guatemalteca de Níquel, Sociedad Anónima, solicitó a la Superintendencia de Administración Tributaria, a través del régimen general, devolución del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado acumulado durante los períodos impositivos comprendidos del uno de julio al treinta de septiembre de dos mil once. Dicho ente fiscal, decidió no autorizar la solicitud, pues según éste, la contribuyente en los períodos auditados no realizó ventas de exportación.
II. La entidad fiscalizada, no conforme con lo resuelto, promovió revocatoria, la cual fue declarada sin lugar por el Tribunal Administrativo Tributario y Aduanero, Tribunal Administrativo Tributario de la Superintendencia de Administración Tributaria.
III. Contra esta resolución se inició proceso contencioso administrativo.
RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA
La Sala del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, declaró con lugar la demanda; en consecuencia, revocó las resoluciones administrativas y consideró procedente la devolución del crédito fiscal solicitado. Para ello se fundamentó en las consideraciones siguientes: «…este Tribunal infiere que ese derecho del contribuyente como sujeto pasivo, está directamente vinculado con la obligación del fisco a devolver el crédito fiscal, previa solicitud del interesado, es decir, el ejercicio del derecho que reconoce la ley no debe estar de ninguna manera sometido a condición alguna para que el derechohabiente plantee la acción respectiva. Entonces, se entiende que los contribuyentes, incluyendo los que se dedican a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tienen el derecho a la devolución del crédito fiscal cuando el impuesto se generó por: a) la importación; b) adquisición de bienes; o, c) la utilización de servicios; cuando los mismos estén directamente vinculados al proceso de producción o de comercialización de los bienes y servicios del contribuyente (…) Uno de los motivos por los cuales la administración tributaria denegó la solicitud de devolución de crédito del impuesto al valor agregado fue porque la contribuyente no exportó (realizó ventas) en el periodo que reclama el mencionado impuesto; respecto a este tema, el Tribunal establece que, en efecto, quedó probado que el contribuyente, en el periodo mencionado, no exportó y que fue aceptada esa situación por parte de la demandante; sin embargo, establece que según resolución número cero ochocientos cuarenta y tres emitida por el Ministerio de Economía, el veinticinco de junio de dos mil siete, el contribuyente fue calificado como exportador bajo el régimen de admisión temporal para dedicarse a la extracción, proceso, producción, transformación y exportación de níquel, otorgándosele el beneficio de gozar de la exoneración total de los derechos arancelarios, impuestos a la importación e impuesto al valor agregado para la importación de maquinaria, equipo, partes, componentes y accesorios que se señalan en esa resolución, como también exoneración total de impuestos ordinarios y/o extraordinarios a la exportación, los cuales surtieron efecto desde el cinco de marzo de dos mil siete, fecha en la que se presentó la solicitud resuelta (…) si bien es cierto, la Ley de la materia, en el artículo 16 dispone “En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad…”;se estima que la norma no indica que debe exportarse para adquirir el derecho motivo de litis y que interpretarlo así vulnera la certeza y seguridad jurídicas (…) Por consiguiente, esa interpretación es arbitraria, ya que se está distorsionando lo que el legislador quiso prever con la norma citada que era incentivar a los exportadores, con el propósito de mejorar la recaudación, yendo contra la letra y el espíritu de la norma mencionada (…) Es así como, el Tribunal estima que, en efecto, con el simple hecho de que la contribuyente se constituya como exportadora, calificación otorgada por el Ministerio de Economía y se le concedieran beneficios tributarios, automáticamente obtiene el derecho que prevé el artículo 16 de la norma citada, porque esa norma no exige que para tener el derecho a la devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado el contribuyente deba exportar, si no dedicarse a la exportación, son cosas totalmente distintas, pues ocurre la exportación cuando se da “…la extracción de cualquier mercadería de un territorio aduanero…” (…) De esa cuenta, el Tribunal le otorga valor probatorio a los medios de prueba antes citados, documentos con los cuales se probó que el contribuyente, en el periodo que reclamó la devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado, tiene derecho a esa devolución por ser exportador, lo cual exige la norma mencionada, como también a las descripciones del proceso productivo fase previa de inversión y fase de extracción-producción y exportación de mena, documentos con los cuales se probó lo aseverado por el contribuyente y es que, previo a exportar, realizó actos necesarios y elementales para concretar y ejecutar exportaciones (sic)…».
MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS
Motivo de fondo
Submotivo
Interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el periodo auditado.
CONSIDERANDO I
Para fundamentar este caso de procedencia, el ente fiscal argumentó lo siguiente: «…H.M., es evidente que en la sentencia recurrida la Sala sentenciadora comete interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente al momento de efectuarse la denegatoria, indicando dentro de sus argumentos en el fallo lo siguiente (…)
»En principio es de tener claro que es dedicarse a la exportación es precisamente realizar dicha actividad, es ilógico pensar que alguien se dedique a la exportación no exporte. En ese sentido el tercer párrafo del artículo 16 denunciado como infringido, establece dos supuestos en los que procede la devolución de crédito fiscal, a los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno (en ambos supuestos los poseedores del derecho no generan débito fiscal es decir, sus compradores no les pagan impuesto al valor agregado, en el caso de los exportadores cuando realizan exportaciones (…)
»… En ese sentido se puede colegir que para tener el derecho en ambos supuestos debe por imperativo legal haber realizado exportaciones o bien haberle vendido bienes o servicios a personas exentas.
»En ese orden de ideas, el séptimo párrafo del artículo denunciado, refiriéndose a los requisitos y procedimientos para la devolución del crédito fiscal, establece que “La declaración jurada del Impuesto al Valor Agregado de un contribuyente que realice ventas o preste servicios en el territorio nacional y queefectué exportaciones, presentará dicha declaración mostrando separadamente la liquidación de créditos fiscales, para cada una de las actividades antes referidas”. Nótese que la ley claramente establece “efectúe exportaciones” no dedicarse a la exportación, o estar calificada como exportadora por el Ministerio de Economía, como lo infiere la Sala sentenciadora por lo que se evidencia el alcance y sentido distinto que realiza del artículo denunciado, toda vez que de la lectura integra del mismo se puede colegir que la norma es clara al establecer que tienen derecho a la devolución del crédito fiscal, los contribuyentes que se dediquen a la exportación es decir haber efectuado exportaciones tal como se estima en la norma denunciada (…)
»Es tal la incidencia que existe en el fallo, que si la Sala sentenciadora hubiese interpretado correctamente la norma en su contexto de forma integral, no hubiese arribado a la conclusión de que la norma no indica que deba exportarse para adquirir el derecho a la devolución del crédito fiscal o que con el simple hecho de que la contribuyente se constituye como exportadora ante el Ministerio de Economía y se le concedan beneficios tributarios, automáticamente obtiene el derecho a la devolución del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado (sic)…».
Alegaciones
La entidadCompañía Guatemalteca de Níquel, Sociedad Anónima, pese a ser notificada, no evacuó la audiencia conferida.
LaProcuraduría General de la Nación,al evacuar la audiencia para la vista, manifestó: «…El razonamiento de la Honorable Sala, es incorrecto, por considerar que la recurrente, le hace ver a la Honorable Corte la interpretación errónea de la ley, en cuanto a la intención del legislador de devolver el crédito fiscal a aquellos contribuyentes que por el tipo de actividad que realizan no generan un débito fiscal con el que puedan compensar dicho crédito. Ya que en el presente caso la entidad contribuyente fue quien consumió todos los bienes y servicios amparados con las facturas objeto del ajuste, ya que pretende tener derecho a un crédito fiscal por la comercialización del productos, los cuales no se encuentran relacionados directamente con la respectiva actividad del contribuyente; en consecuencia, es el destinatario final del impuesto y por lo mismo no es viable la devolución del crédito fiscal solicitado (…) Por lo que se evidencia que al no haber utilizado los bienes y servicios en forma directa en su actividad exportadora no es viable de conformidad con la ley que la administración tributaria devuelva el crédito fiscal solicitado por la contribuyente.
»… estima existe el error de lógica señalado por la recurrente, puesto que lo resuelto por la Honorable Sala denota que el Tribunal percibió la norma en diferente sentido (sic)…».
Análisis de la Cámara
La errónea interpretación de la ley radica en la infracción ocurrida en la actividad jurídica intelectual del juez, quien al emitir el fallo, selecciona el precepto legal que es aplicable a los hechos controvertidos, sin embargo, le otorga un sentido y alcance que no le corresponde. Dicha infracción debe ser determinante para variar el sentido del fallo.
En el presente caso, la Superintendencia de Administración Tributaria para sustentar su tesis en cuanto al presente submotivo, indicó que el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el periodo auditado, establece que el derecho a la devolución del crédito fiscal, se encuentra supeditado al cumplimiento de la condición indispensable de que los contribuyentes se dediquen a exportar y que efectivamente hayan realizado exportaciones, para la procedencia del derecho a la devolución del crédito fiscal, generado en el periodo durante el cual se adquieren bienes o utilizan servicios para la exportación, vinculados con el proceso productivo o de comercialización de los contribuyentes. Así mismo, la entidad casacionista concluyó indicando que la Sala sentenciadora al momento de realizar el análisis del precepto legal que se estima infringido, consideró que para poder gozar del derecho a la devolución del crédito fiscal, la ley únicamente exige el simple hecho que los contribuyentes tengan constituida la calidad de exportador, con lo cual le otorgó otro sentido y alcance que no le corresponde a la norma denunciada de infringida.
Este Tribunal de casación determina que, el presente asunto deviene de la interposición de un proceso contencioso administrativo, el cual se fundamentó en la no autorización de la devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado, régimen general, debido a que la contribuyente no exportó en el año que incurrió en los gastos, periodo de julio a septiembre de dos mil once.
Para determinar si concurre la infracción señalada, se procede a examinar la norma denunciada como infringida. El artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado, en su parte conducente establece: «…Procedencia del crédito fiscal. Procede el derecho al crédito fiscal para su compensación, por la importación o adquisición de bienes y la utilización de servicios, que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por esta ley (…)
»Los contribuyentes que sedediquen a la exportacióny los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal cuando el impuesto hubiere sido generado por la importación, adquisición de bienes o la utilización de servicios que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por esta ley, vinculados con el proceso productivo o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente…».
Esta Cámara, estima pertinente indicar que de la disposición transcrita, se desprende claramente que el derecho al crédito fiscal está condicionado a los supuestos jurídicos siguientes:uno, que los contribuyentes se dediquen a la exportación y que efectivamente exporten, la venta o prestación de servicios a personas exentas en el mercado interno;dos, procede por la importación o adquisición de bienes y la utilización de servicios que se apliquen a actos gravados, por el impuesto al valor agregado o a operaciones afectas por ese impuesto y la ley que lo regula; y,tres, siempre que esos bienes o la utilización de servicios, estén vinculados con el proceso de producción o de comercialización de los bienes o servicios a que se dedica el contribuyente.
Una vez delimitados los presupuestos jurídicos que incorpora la norma, para el caso concreto, es útil el primero de los actos que genera el derecho a la devolución de crédito fiscal, es decir, cuando los contribuyentes se dediquen a la exportación.
En este punto del análisis, esta Cámara estima oportuno indicar que considera que, cuando el legislador se refiere a que una persona se dedique a la exportación, en ese sentido, el reconocimiento del derecho incorporado en la norma también necesita la acción de la exportación, el cual, debe ser demostrado por el interesado, en cuanto a que efectivamente destina sus actividades comerciales a la exportación de los productos o servicios que desarrolla.
Ahora bien, indicado lo anterior, en atención a la tesis formulada por la recurrente, lo considerado por la Sala del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, las partes procesales y del contenido de la norma cuestionada, puede establecerse que, en la sentencia, cuando se indica: «…Es así como, el Tribunal estima que, en efecto, con el simple hecho de que la contribuyente se constituya como exportadora, calificación otorgada por el Ministerio de Economía y se le concedieran beneficios tributarios, automáticamente obtiene el derecho que prevé el artículo 16 de la norma citada, porque esa norma no exige que para tener el derecho a la devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado el contribuyente deba exportar, si no dedicarse a la exportación, son cosas totalmente distintas, pues ocurre la exportación cuando se da “…la extracción de cualquier mercadería de un territorio aduanero…” (…) De esa cuenta, el Tribunal le otorga valor probatorio a los medios de prueba antes citados, documentos con los cuales se probó que el contribuyente, en el periodo que reclamó la devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado, tiene derecho a esa devolución por ser exportador , lo cual exige la norma mencionada, como también a las descripciones del proceso productivo fase previa de inversión y fase de extracción-producción y exportación de mena, documentos con los cuales se probó lo aseverado por el contribuyente y es que, previo a exportar, realizó actos necesarios y elementales para concretar y ejecutar exportaciones(sic)…»; le confiere al artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el periodo auditado, un sentido y alcance que no le corresponde, dado que, el hecho de reconocer que solamente con tener la calidad de exportador, era suficiente para la procedencia de la devolución del crédito fiscal, es una afirmación que omite en sí, que se haya realizado el acto de la exportación correspondiente y, debe recordarse que el beneficio fiscal de la devolución del crédito fiscal generado, obedece a que tales contribuyentes exportadores, estarán en imposibilidad de cargar el débito fiscal en sus operaciones de venta en el extranjero; de esa cuenta, en atención al principio de equidad y justicia tributaria, nace el beneficio de reconocer la devolución del crédito fiscal, que se genere por la adquisición de bienes y servicios, que hagan posible la elaboración de los productos a exportar, o bien, lo que se necesite para desarrollar ese proceso de exportación, en el entendido que todo ello, efectivamente lleve al acto de exportar.
No obstante lo anterior, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo, al momento de realizar el ejercicio hermenéutico de la norma denunciada como interpretada erróneamente, lo realiza de forma permisiva, pues el derecho de devolución del crédito fiscal deviene de la realización de exportaciones (dedicarse a la exportación) -como ya se ha indicado-, pero lógicamente estas debieron realizarse durante el período auditado, pues resulta ilógico que se pretenda la referida devolución con base en gastos reportados en los períodos impositivos anteriores a los que se realiza la actividad exportadora.
Derivado de lo anterior este Tribunal de casación concluye que, al no haberle otorgado la Sala el sentido y alcance que le correspondía a la norma denunciada, el submotivo deviene procedente, por lo que deberá casarse el fallo impugnado y al tenor del artículo 630 del Código Procesal Civil y M., se realizaran los pronunciamientos que en derecho corresponden.
Se tiene a la vista para resolver el proceso contencioso administrativo, identificado con el número cero mil doce guion dos mil dieciocho guion cero cero cero treinta y cinco, promovido por la entidad Compañía Guatemalteca de Níquel, Sociedad Anónima, contra la Superintendencia de Administración Tributaria, derivado de la resolución emitida por el Tribunal Administrativo Tributario y Aduanero, constituido en Tribunal Administrativo y T. de la Superintendencia de Administración Tributaria, identificada con el número R guion TRIBUTA guion TAT guion cuatrocientos catorce guion dos mil diecisiete, del treinta y uno de octubre de dos mil diecisiete.
La entidad contribuyente expuso: «…Ajuste por denegatoria de autorización de la devolución del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado del periodo comprendido de julio a septiembre de 2,011, por Q. 1,326,759.00, por no tener exportaciones en el mismo periodo por el cual se solicita la devolución.
»Señores Magistrados, el presente ajuste formulado al Impuesto al Valor Agregado comprendido en el período de julio a septiembre de 2,011, es formulado por parte de la Administración Tributaria (…) en ese orden, se inicia por analizar el primer elemento descrito y para ello se acude a la Ley del Impuesto al Valor Agregado (…)
»De acuerdo a las definiciones anteriores y presupuestos de los artículos 15, 16 y 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado que expresamente en su texto regulaban que el derecho a la devolución del crédito fiscal era el generado en el periodo trimestral o semestral, por la adquisición de bienes de insumos o por gastos directamente ligados a la actividad de exportación, es importante resaltar que las mencionadas normas no hacen referencia al crédito fiscal acumulado durante los periodos que aún no había realizado exportaciones.
»Como en el presente caso, en los cuales no se cumplía con la condición legal de haber generado crédito fiscal por dedicarse a la exportación y tener derecho a la devolución, situación que fue verificada en las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado, lo cual es aceptado por la contribuyente en el recurso de revocatoria, afirmando expresamente que inicio exportaciones a partir de octubre de 2012, y que la devolución solicitada corresponde al crédito fiscal acumulado en los periodos de julio a septiembre de 2011, es decir cuando aun no realizaba exportaciones (…)
»Ha juicio muy discrecional y eminentemente para su beneficio por parte de la Administración Tributaria, mi representada no es sujeta de devolución del crédito fiscal por no haber efectuado exportaciones en el periodo comprendido de julio a septiembre de 2011, es “decir considerado que se debe comprar y al mismo tiempo exportar”, si y solo si se compra y se vende en el mismo periodo, evidenciando un desconocimiento total de los procesos productivos de los exportadores, sin considerar que ese impuesto le fue enterado como débito fiscal por parte de los proveedores de bienes y servicios adquiridos, por lo que se hace indispensable conocer y comprender el “proceso natural y económico de la actividad minera y que realiza mi representada para cumplir con el único objetivo principal que es el dedicarse a exportar(…)
»Por tratarse de una actividad económica muy especial, es decir es muy diferente a las actividades económicas de otros exportadores, es imposible realizar cada uno de los procesos previos tales como: investigación, exploración, extracción, y al mismo tiempo producir y luego exportar, es decir en un mismo trimestre y/o semestre, tal como maliciosamente lo pretende hacer ver la Administración Tributaria, incluso lleva años como el caso de mi representada, porque no son productos de consumo masivo, necesaria e inevitablemente debe existir la etapa previa para llegar a las exportaciones. Dentro de su proceso de producción y comercialización requiere de una gama de bienes y servicios que son adquiridos con clientes locales con empresas individuales y personas jurídicas que en sus facturas incluyen la tarifa del 12% del Impuesto al Valor Agregado, tarifa que mi representada cancela al momento de adquirir un bien o servicio de esta clase y que tiene una estrecha vinculación con el proceso de inversión, exploración, y posterior producción y comercialización dela exportación de mena de níquel (…)
»… de esa cuenta sí se tiene derecho a la devolución, porque se cumplen con los supuestos esenciales del tercer párrafo del artículo 16 y primer párrafo del artículo 23, la exportación no se realizó en el trimestre que se solicita la devolución, es porque el proceso productivo lleva una serie de etapas previas, pero al finalizar se cumple con el objetivo de exportar, que es el espíritu con el cual fue constituida mi representada; También el espíritu de exportar en tiempos pasado, presente y futuro será siempre el de exportar. objeto que se encuentra también establecido en escritura de constitución y que su giro habitual del negocio e indudablemente en los artículos precedentes (…)
»… mi representada COMPAÑÍA GUATEMALTECA DE NIQUEL, S.A., en su calidad de contribuyente exportador, considera que tiene legítimo derecho en poder solicitar en efectivo la devolución de crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, Tomando como principal fundamento legal lo establecido en el artículo 15, 16 y 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; mi representada solicita le sea resuelta favorablemente la solicitud dedevolución en efectivodel crédito fiscal generado por Impuesto al Valor Agregado (sic)…».
LaSuperintendencia de Administración Tributaria, interpuso excepción previa de demanda defectuosa, la cual fue resuelta sin lugar. Al contestar la demanda en sentido negativo expuso: «…Mi representada denegó la solicitud de devolución de crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, régimen general, correspondiente al período comprendido de julio a septiembre de dos mil once (…) debido a que durante ese período no realizó ni declaró exportaciones y adicionalmente porque no cumplió con los requisitos siguientes:
»a) A la fecha que presentó la solicitud (…) tiene gastos “no respaldados con la documentación legal correspondiente y los pagos no se encuentran efectivamente realizados, así como adquisición de bienes y la utilización de servicios que se aplican a actos gravados o a operaciones afectas por la Ley del Impuesto al Valor Agregado, no vinculados en el proceso productivo y de comercialización.
»b) Que el libro de compras y servicios recibidos no registró en la declaración del Impuesto al Valor Agregado, activos fijos en los períodos revisados; no obstante la extracción de mena de níquel y producción de níquel propiamente dicho, se debió declarar los activos fijos para la elaboración de los productos, las declaraciones del impuesto de los períodos solicitados, no realizó ventas de exportación.
»c) Que el crédito fiscal de exportación acumulado al treinta de junio de dos mil trece (…) lo trasladó a julio de dos mil trece, como al crédito fiscal por operaciones locales (…)
»… la entidad afirma que inició exportaciones a partir del último trimestre del año dos mil doce, es decir que la devolución solicitada corresponde al crédito fiscal acumulado en el período comprendido de julio a septiembre de dos mil once, es decir que durante el período del cual está solicitando la devolución del crédito fiscal aún no había realizado exportaciones,por lo que la condición sine qua non que exigida por la legislación vigente durante el período auditado, no se está cumpliendo por la entidad contribuyente al momento de realizar dicha solicitud.Por lo que resulta atinada lajurisprudencia(…)
»Por tal razón dicha jurisprudencia es aplicable al caso concreto, ya que coinciden exactamente a los supuestos establecidos por el Tribunal y es pues, que el contribuyente no realizó exportaciones en el período al que requiere su devolución, por tal razón al tenor de dicha condición la Administración Tributaria no puede otorgar un derecho, que la contribuyente no posee (…)
»… la Administración Tributaria no pretende denegarle el crédito fiscal por el hecho de que sus actividades no estén directamente vinculadas al proceso productivo, sino porque no concurren ciertas situaciones exigidas en la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que se señalan respecto al caso concreto, el hecho de exportar los minerales que previamente ha extraído, para venderlo en el mercado internacional, siempre y cuando concurra el acto de exportar dichos insumos, tal y como lo señala el artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y además que se hayan exportadoen el período que el contribuyente solicita dicha devolución, por lo que esta segunda condicionante, de conformidad con lo analizado tampoco ocurre, ya que el contribuyente fue claro en mencionar que fue en el último trimestre del año dos mil doce que realizó exportaciones, por lo que el contribuyente no tiene derecho a la tal solicitud (sic)…».
LaProcuraduría General de la Nación, al evacuar la audiencia conferida indicó: «…Cabe destacar que el proceso productivo es aquel conjunto de fases o etapas sucesivas de una operación, que arroja resultados provechosos y favorables entre el valor del costo y el valor de venta, por lo que no procede la devolución al crédito fiscal ya que por la gastos que pretende tener derecho a la devolución no están afectos a dicha devolución. Por lo que dicho ajuste debe de confirmarse ya que la entidad recurrente en ningún momento aporta prueba fehaciente para poder demostrar lo contrario emitido por la administración tributaria(sic)…».
Para realizar el análisis correspondiente, de los argumentos expuestos por las partes, es necesario transcribir el contenido del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el periodo auditado, el cual establece: «…Procedencia del crédito fiscal. Procede el derecho al crédito fiscal para su compensación, por la importación o adquisición de bienes y la utilización de servicios, que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por esta ley (…)
»Los contribuyentes que sedediquen a la exportacióny los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal cuando el impuesto hubiere sido generado por la importación, adquisición de bienes o la utilización de servicios que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por esta ley, vinculados con el proceso productivo o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente…».
Este Tribunal, con base en las constancias procesales y el contenido de la disposición legal citada, considera lo siguiente: Que la resolución emitida por el Ministerio de Economía, le concede a la entidad Compañía Guatemalteca de Níquel, Sociedad Anónima, la calificación de exportadora, bajo el régimen de admisión temporal, para que pueda dedicarse a la extracción, proceso, producción, transformación y exportación de níquel, sin embargo, no obstante tener la calidad de exportadora, de conformidad con el análisis realizado por la Superintendencia de Administración Tributaria, dentro de la resolución GEM GUION DCF GUION SRG GUION R GUION DOS MIL DIECISIETE GUION VEINTIDÓS GUION CERO UNO GUION CERO CERO CERO QUINIENTOS SESENTA Y DOS, no le asiste a la actora el derecho a la devolución del crédito fiscal, ya que para su procedencia debe de analizarse en concreto la solicitud planteada y si cumple con los requisitos contemplados.
Este Tribunal considera que, la entidad contribuyente, para tener derecho a la devolución del crédito fiscal solicitado, debió haber exportado en el periodo objeto de análisis (uno de julio al treinta de septiembre de dos mil once), lo cual no ocurre en el presente caso, debido a que la misma contribuyente aceptó e indicó que no exportó en el año dos mil once, pero sí inició operaciones en el último trimestre del año dos mil doce. Sin embargo, siendo que no se cumple con el supuesto contenido en el precepto jurídico relacionado, la solicitud de devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado formulada por la entidad Compañía Guatemalteca de Níquel, Sociedad Anónima, no es procedente, en consecuencia, la demanda planteada debe ser declarada sin lugar.
CONSIDERANDO II
De conformidad con el artículo 573 del Código Procesal Civil y M., se debe condenar a la parte vencida al reembolso de las costas a favor de la otra parte; no obstante lo anterior, conforme al artículo 574 del mismo Código, se exonera del pago de las mismas por considerar que actuó de buena fe.
LEYES APLICABLES
Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 26, 70, 71, 72, 79, 621 inciso 1º y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 76, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial.
POR TANTO
LaCorte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,
RESUELVE
I. PROCEDENTEel recurso de casación interpuesto.II. CASAla sentencia emitida el veintitrés de octubre de dos mil veinte por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo y al resolver conforme a derecho,DECLARA: a) Sin lugarla demanda contencioso administrativa promovida por la entidad Compañía Guatemalteca de Níquel, Sociedad Anónima, en contra de la Superintendencia de Administración Tributaria.b) Confirmala resolución R guion TRIBUTA guion TAT guion cuatrocientos catorce guion dos mil diecisiete, emitida por el Tribunal Administrativo Tributario y Aduanero, constituido en Tribunal Administrativo Tributario de la Superintendencia de Administración Tributaria, el treinta y uno de octubre de dos mil diecisiete, así como la que constituye su antecedente.c)No se condena en costas con base en lo considerado. N. y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.
M.D.B., Magistrado Vocal Décimo Tercero (Voto en Contra Razonado), Presidente Cámara Civil; J.F.B., Magistrado Vocal Quinto; S.V.G.M., Magistrada Vocal Octava; M.E.M.A., Magistrada Vocal Décimo Segunda. D.L.N.F., Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.
VOTO DISIDENTE RAZONADO DEL MAGISTRADO VOCAL XIII DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, M.D.B., SOBRE LA SENTENCIA EMITIDA EL NUEVE DE JUNIO DE DOS MIL VEINTIDÓS POR LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, C.C., EN EL RECURSO DE CASACIÓN IDENTIFICADO COMO EXPEDIENTE NÚMERO 01002-2022-00017.
Me separo de la decisión asumida por la mayoría de integrantes de la Cámara Civil de la Corte Suprema de Justicia, plasmada en la sentencia de nueve de junio de dos mil veintidós, proferida en el expediente identificado ut supra, formado con motivo del recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria contra la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintitrés de octubre de dos mil veinte. En el fallo de Cámara Civil declara procedente el recurso de casación instado, casando la sentencia de la Sala Segunda del Tribunal de lo Contenciosos Administrativo y, como consecuencia, declara sin lugar la demanda contenciosa administrativa promovida por Compañía Guatemalteca de Níquel, Sociedad Anónima. DISIENTO, por los motivos siguientes:i)El artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado, establece: “Procedencia del crédito fiscal. Procede el derecho al crédito fiscal para su compensación, por la importación y adquisición de bienes y la utilización de servicios, que se vinculen con la actividad económica (…) Los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal cuando el impuesto hubiere sido generado por la importación, adquisición de bienes o la utilización de servicios que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por esta ley, vinculados con el proceso productivo o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente…”; tal como se desprende claramente, el derecho al crédito fiscal está condicionado a la concurrencia de los supuestos jurídicos siguientes: a) que el contribuyente se dedique a la exportación, la venta o prestación de servicios a personas exentas en el mercado interno; b) que puede solicitarse por la importación o adquisición de bienes y la utilización de servicios que se apliquen a actos gravados, por el impuesto al valor agregado o a operaciones afectas por ese impuesto y la ley que lo regula; y c) siempre que esos bienes o la utilización de servicios, estén vinculados con el proceso de producción o de comercialización de los bienes o servicios a que se dedica el contribuyente. Delimitados esos recaudos que incorpora la norma, para el caso concreto es útil el primero de los actos que genera el derecho a la devolución de crédito fiscal, es decir, cuando el contribuyente se dedique a la exportación. De ahí que, se considera que cuando el legislador se refiere a que una persona se dedique a la exportación, interpreta tal situación legal, de acuerdo a lo que para el efecto define el Diccionario de la Real Academia Española, con respecto a la palabra exportación: “… Acción y efecto de exportar (sic)…” [https://dle.rae.es/]. En ese sentido, el reconocimiento del derecho incorporado en la norma también necesita la acción de exportación, el cual, debe ser demostrado por el interesado, en cuanto a que efectivamente destina sus actividades comerciales, a la exportación de los productos o servicios que desarrolla. Cabe tener presente que, para ejercer plenamente el derecho a la devolución de crédito fiscal, para los contribuyentes que se dediquen a la exportación, deben demostrar que han realizado tal acto de exportación, que da lugar al derecho reconocido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Así las cosas, es pertinente indicar que la actividad a la que se dedica la entidad contribuyente, es la extracción, proceso, producción, transformación y exportación de níquel; por ello, no siempre es posible que en el mismo año o periodo fiscal en que incurre en los gastos, exporte, solicite la devolución del crédito, y si lo pidiera sin haber exportado, sería prematura hacer valer su pretensión; lo que significa entonces que ese crédito lo podía acumular y solicitarlo cuando se materializa la exportación. De ahí que el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, como se indicó, reconoce el derecho a la devolución de crédito fiscal, de los contribuyentes que se dediquen a la exportación; no obstante ello, dentro de sus supuestos jurídicos, no exige estrictamente que el crédito fiscal solicitado en devolución, se haya generado específicamente en el mismo periodo en que se efectúe la exportación correspondiente, pues esto conlleva a determinar que los contribuyentes pueden demostrar que han generado crédito fiscal durante un período determinado y, cuando realicen la exportación, habilitan su derecho a solicitar la devolución de tal crédito fiscal. Se tiene claro entonces que los contribuyentes que se dediquen a la exportación, tienen derecho a la devolución de crédito fiscal; sin embargo, para poderlo hacer efectivo, deben demostrar que la adquisición de bienes y servicios en que han incurrido y que han generado el crédito fiscal que pretenden, haya sido utilizados efectivamente para propiciar las actividades que posteriormente les permitan concretar la exportación correspondiente, dado que, si no fuese esa la relación de actos que deben realizarse, cualquier persona solicitaría ser declarada como un exportador, con la sola finalidad de beneficiarse de la devolución de crédito fiscal, aun sin realizar exportación alguna. En adición a ello, el articulo 16 tantas veces mencionado, establece que únicamente con el hecho que un contribuyente se constituya como exportador, automáticamente adquiere el derecho a la devolución del crédito fiscal, pues ese es el sentido que le da a la frase “dedicarse a la exportación”, no como un acto de exportar, sino como emplearse o destinar su actividad con el fin de exportar, aunque la exportación en sí, no ocurra. En el caso concreto, la contribuyente sí exportó, si bien no en el año que incurrió en los gastos, la norma aludida no exige estrictamente que el crédito fiscal solicitado en devolución, se haya generado específicamente en el mismo periodo en que se efectúe la exportación correspondiente, por lo que los argumentos esgrimidos por la Administración Tributaria, carecen de asidero legal y así debió resolverse. En tal sentido, concluyo en que el submotivo individualizado debió desestimarse y confirmarse la sentencia dictada por la Sala del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. Solicito que el presente voto razonado sea notificado conjuntamente con la sentencia a que se refiere.
M.D.B., Magistrado Vocal Décimo Tercero de la Corte Suprema de Justicia.
