Sentencia nº 432-2016 de Corte Suprema de Justicia - Supreme Court de 5 de Marzo de 2018

• Número de sentencia: 432-2016
• Fecha: 05 Marzo 2018

05/03/2018 – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

432-2016

El Infrascrita Magistrada Vocal Décimo Tercero de la Corte Suprema de Justicia,E.M.G.E., HACE CONSTAR: que con base en lo establecido en el artículo 122 inciso h) de la Ley del Organismo Judicial, se inhibe de conocer en el presente asunto. Guatemala, veintisiete de junio de dos mi diecisiete.

CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

Recurso de casación interpuesto por laSUPERINTENDENCIA DEADMINISTRACIÓN TRIBUTARIAcontra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintiséis de abril de dos mil dieciséis.

DOCTRINA

Incongruencia del fallo con las acciones que fueron objeto del proceso

No se configura este submotivo, cuando el Tribunal para robustecer su sentencia y darle mayor certeza, cita resoluciones emitidas por un órgano superior, que versan sobre la materia sujeta a discusión, resultando congruente con el objeto pedido y resuelto.

Error de hecho en la apreciación de la prueba

a) Es improcedente este submotivo, cuando la Sala a pesar de haber omitido los documentos denunciados, tal omisión no tiene incidencia trascendental en la emisión del fallo.

b) No se configura este submotivo cuando se denuncia omisión de documentos, que son de obligado conocimiento, puesto que de ellos deriva el proceso contencioso administrativo.

Violación de ley por inaplicación

Procede este submotivo, cuando la Sala al emitir la sentencia, no aplica al caso concreto la normativa que contienen los supuestos que están en discusión.

LEYES ANALIZADAS

Artículos: 8, 9, 7 inciso 15 y 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; 621 y 622 inciso 6º del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL

SENTENCIA

Guatemala, cinco de marzo de dos mil dieciocho.

I.Se integra con los Magistrados suscritos.II. Para dar cumplimiento con lo ordenado en resolución emitida por la Corte de Constitucionalidad el veinticinco de enero dos mil dieciocho, dentro del amparo en única instancia, identificado con el número cuatro mil cuatrocientos setenta y cinco guion dos mil diecisiete, se procede a dictar nueva sentencia en el recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria, contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintiséis de abril de dos mil dieciséis.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, que actúa a través de su mandataria especial judicial con representación, L.R.B.B..

II. Parte contraria: Farmacias de la Comunidad, Sociedad Anónima, que actúa a través de su administrador único y representante legal W.J.V.V..

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, que actúa a través de la personera, J.D.R.R..

CUESTIONES DE HECHO

I. La entidad Farmacias de la Comunidad, Sociedad Anónima, solicitó la devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado, correspondiente al período comprendido del uno de abril al treinta de junio de dos mil once, por el monto de setecientos noventa y ocho mil ciento setenta y siete quetzales con diecisiete centavos.

II. La SAT, emitió la resolución en la que declaró que no procedía la devolución de crédito fiscal.

III. Inconforme con lo anterior, la entidad contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT.

IV. Contra lo resuelto, se promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA

La Saladeclaró con lugar parcialmente la demanda contenciosa administrativa y revocó la resolución administrativa en lo referente a la procedencia de la devolución del crédito fiscal; y en cuanto a la petición de pago de intereses moratorios fue declarada sin lugar, para el efecto consideró: «…esta Sala respetuosa de la doctrina legal formada por un órgano superior como lo es la Corte Suprema de Justicia quien al respecto de la litis en cuestión, ha sentado jurisprudencia y doctrina legal en los siguientes expedientes: cero un mil dos guión dos mil trece guión cero cero ciento diez (01002-2013-00110), sentencia de fecha siete de septiembre de dos mil doce; cero un mil dos guión dos mil trece guión cero cero cuatrocientos setenta y cinco (01002-2013-00475), sentencia de fecha veinticuatro de julio de dos mil trece; cero un mil dos guión dos mil catorce guión cero cero cero noventa y tres (01002-2014-00093), de fecha dos de julio de dos mil catorce; cero un mil dos guión dos mil catorce guión cero cero ciento nueve (01002-2014-00109), de fecha cuatro de julio de dos mil catorce y cero un mil dos guión dos mil catorce guión cero cero ciento cuarenta y nueve (01002-2014-00149), de fecha cuatro de julio de dos mil catorce, en donde en su parte conducente indica lo siguiente: “El submotivo de interpretación errónea de la ley presupone que se aplica la norma acertada, pero de forma tal, que no se le da su verdadero sentido y alcance. La entidad recurrente denuncia que la Sala Sentenciadora cometió interpretación errónea del artículo 7 numeral 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; argumenta que ésta, al vender productos considerados por la ley como exentos (medicamentos genéricos), hace al sujeto pasivo de la obligación como una persona exenta, convirtiéndose en una exención mixta, es decir, que se declara tanto a la persona-comprador- como al producto, lo cual le genera el derecho a la devolución del crédito fiscal (…) En ese sentido es muy importante delimitar la controversia dada y esto lo analizaremos bajo el siguiente aspecto: que en primer lugar esta S. ha sostenido el criterio que una vez comprada una mercancía, producto o prestado un servicio de conformidad con la ley del Impuesto al Valor agregado (…) se genera crédito fiscal al tenor del artículo 15 de la ley referida (…) Teniéndose por operaciones afectas las contempladas dentro del artículo tres (…) de la Ley del Impuesto al valor agregado, por lo que podemos llegar a la conclusión que el derecho a solicitar a la parte actora y su derecho a que se le devuelva el crédito fiscal quedo incólume o sea puede pedirse la devolución del crédito fiscal para los sujetos en una situación normal sin embargo, objeto de la venta (medicamentos antriretrovirales) se encuentra revestido de la calificación normativa de ser sujeto exonerado (…) esta Sala considera que no generarán intereses los importes a favor de los contribuyentes por concepto de créditos del Impuesto al Valor Agregado (…) por tratarse de tributos ya cobrados al consumidor final; así mismo si bien es cierto, que los períodos reclamados por el contribuyente eran los comprendidos del uno de abril al treinta de junio del año dos mil once, y la entidad interesada presentó la solicitud el día cinco de agosto de dos mil once, cuando así lo hizo inexorablemente entra en los supuestos de la normativa aplicable en cuanto a las modificaciones que se introdujeron por medio del Decreto Legislativo 20-2006 al artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor agregado, a lo que la misma parte actora hace referencia en su memorial de demanda, lo que hace viable llegar a la conclusión que no es procedente el beneficio de los intereses moratorios, por haber sido derogados los mismos, lo que hace correcto que se aplique el artículo 23 y 23 “A” del cuerpo legal acá citado; y, que es la norma específica aplicable al caso concreto que nos ocupa; situación que ha sido criterio ya sostenido por la (…) Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, en sentencia de fecha tres de febrero de dos mil doce dentro del expediente 1002-200-2010; esta S., también ha sostenido el referido criterio en sentencias de fechas veintiséis de abril de dos mil trece, dentro del expediente 01013-2012-00101, expediente 01013-2010-00108, sentencia de fecha veintisiete de abril de dos mil doce; expediente 01013-2009-00161 sentencia de fecha treinta de abril de dos mil doce; y el expediente 01013-2011-00049, sentencia de fecha dos de mayo de abril de dos mil once; en donde claramente se advierte que a la entrada en vigencia del Decreto Legislativo 20-2006 que fue el uno de agosto del dos mil seis, se modifica el beneficio del reconocimiento de intereses moratorios o resarcitorios a favor el contribuyente por la devolución de crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, al derogar tácitamente el derecho a intereses contenidos en dicha norma, consecuentemente a partir de la vigencia de dicha normativa, los contribuyente no gozan del referido beneficio, por lo que el derecho que la entidad demandante reclama es inexistente y así se deberá declarar más adelante, ya que los intereses generados desde el momento que debió efectuarse la devolución del crédito fiscal solicitado por la entidad actora, no son procedentes por no existir al momento de la solicitud de dicho crédito fiscal norma que autorice o haga permisible la pretensión en este sentido reclamada por el actor (…) La parte demandante solicito tal como consta dentro del expediente administrativo y la demanda Contenciosa Administrativa se declare procedente la devolución de los intereses por mora que corresponden al crédito fiscal, dicha situación esta normada dentro del Código Tributario (…) razón por la cual la presente demanda en relación al pago de los intereses que se generen por el retraso del pago del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado reclamado, debe declararse sin lugar por las razones apuntadas(sic)…».

MOTIVOS Y SUBMOTIVOS INVOCADOS

Motivo de forma

Submotivo

Incongruencia del fallo con las acciones que fueron objeto del proceso.

Motivo de fondo

S.

a) Error de hecho en la apreciación de la prueba

b) Violación por inaplicación de los artículos 8 primer párrafo y 9 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

c) Interpretación errónea del artículo 7 inciso 15) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

CONSIDERANDO I

Incongruencia del fallo con las acciones que fueron objeto del proceso

Con respecto al submotivo invocado, la recurrente argumentó: «…En el presente caso, no debió aplicarse DOCTRINA LEGAL, por la Sala sentenciadora porque ninguna de las partes invocó la misma y también porque el Tribunal de lo Contencioso Administrativo no está obligado, de conformidad con la ley a aplicar DOCTRINA LEGAL del Tribunal de Casación (…)

»El objeto de la Litis es si le corresponde el derecho a la devolución de crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado a una entidadQUE NO ES EXPORTADOR Y NO VENDE A PERSONAS EXENTAS.

» Al aplicar la supuesta doctrina legal que enuncia la Sala (…) infringe el artículo 26 del Código Procesal Civil y M. que literalmente dice:

»“El juez deberá dictar su fallo congruente con la demanda y no podrá resolver de oficio sobre excepciones que sólo puedan ser propuestas por las partes”.

»Asimismo, infringe el artículo 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala, al no ejercer sus funciones como tribunal contralor de la juridicidad del acto administrativo, y específicamente este artículo constitucional, lo infringe al infringir a su vez la ley ordinaria, como lo es el artículo 165 “A” del Código Tributario, que es la ley específica por la materia (…) pues se trató de un proceso contencioso administrativo tributario(sic)…».

Alegaciones

Farmacias de la Comunidad, Sociedad Anónima, expuso: «…ninguna incongruencia existe, toda vez que la pretensión de FARMACIAS DE LA COMUNIDAD, SOCIEDAD ANONIMA, es que se declarase con lugar la demanda y, como consecuencia de ello, que se revocase la resolución controvertida, con todas las consecuencias que ello implica. (PETICION) y en la sentencia de fechaveintiséis de abril de dos mil dieciséis, fue exactamente lo que resolvió la (…) Sala (…) Nada que no haya sido pedido otorgó el Tribunal, existiendo, en consecuencia, total congruencia entre petición y fallo(sic)…».

LaProcuraduría Generalde la Nación, argumentó: «…la Administración Tributariaal plantear el presente recurso lo hace en base a que el fallo emitido por la (…) Sala (…) incurre en los vicios presentados, debido a que dicho fallo no es congruente con las acciones que fueron objeto del proceso en mención.

»Los requisitos legales y técnicos que debe de presentar un recurso de Casación son la materia fundamental que enriquece al presente, no se dejó ningún cabo suelto, ninguna ley considerada infringida sin nota explicativa, es un recurso claro, sintetizado en todo su contexto(sic)…».

Análisis de la Cámara

El quebrantamiento substancial del procedimiento, por incongruencia del fallo con las acciones que fueron objeto del proceso, ocurre cuando la Sala al momento de resolver, se pronuncia sobre otras pretensiones que no fueron pedidas y que las mismas no guardan relación con la litis.

El principio de congruencia que regula el artículo 26 del Código Procesal Civil y M., exige de los juzgadores la observancia de los límites sobre los cuales deben emitir sus fallos, parámetros que son establecidos según las pretensiones de las partes, con el objeto de que no se resuelva algo de naturaleza distinta a lo solicitado. La congruencia se concibe como la correspondencia, identidad y adecuación entre dos elementos: la pretensión y lo que se decide en la sentencia; cuando no existe esa conexión lógica entre estos elementos se emite un fallo incongruente.

En el presente caso, la SAT invoca el quebrantamiento substancial del procedimiento por incongruencia en la emisión del fallo, puesto que tomó en consideración una supuesta doctrina legal que ninguna de las partes argumentó en las audiencias o escritos, y que el tribunal no estaba obligado a aplicarla.

Al examinar el fallo impugnado se establece que el punto toral del proceso contencioso administrativo fue determinar si procede o no la devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado a favor de la entidad Farmacias de la Comunidad, Sociedad Anónima, correspondiente al período del uno de abril al treinta de junio de dos mil once, a lo que la Sala, al momento de resolver declaró la procedencia del mismo.

De esa cuenta se advierte que el hecho de que la Sala haya utilizado resoluciones emanadas por la Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, para emitir el fallo impugnado, no constituye que haya incurrido en la infracción denunciada, pues esta las citó para robustecer su sentencia para darle mayor certeza, toda vez que estas versaban sobre la materia sujeta a discusión, resultando congruente con el objeto pedido y resuelto. En consecuencia el submotivo de forma que se invoca debe declararse improcedente.

CONSIDERANDO II

Error de hecho en la apreciación de la prueba

Respecto de este submotivo, la casacionista señaló: «…Se considera procedente el submotivo (…) toda vez que la Sala sentenciadora únicamente menciona que analizó el expediente,pero en realidad no hizo análisis alguno de los documentos que conforman el expediente administrativ0(…)

»La demanda contencioso administrativa presentada por la entidadFARMACIAS DE LA COMUNIDAD, SOCIEDAD ANÓNIMApretendía revocar la resolución del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria y ésta resolución era la recurrida dentro del proceso contencioso administrativo.

» Por lo tanto, es un documento que incide en la decisión y era determinante para la misma porque precisamente era el documento administrativo objeto de la demanda. También se trata de un documento auténtico porque es emitido por un funcionario en el ejercicio de sus facultades (…)

»… se omitió apreciar los siguientes documentos:

«a) Cédula Comparativa de Ventas y débito Fiscal que obra en folio doscientos treinta del expediente administrativo respectivo efectuada por los Auditores Tributarios nombrados por la Auditoria de Campo realizada.

b) Certificación contable de fecha treinta de abril de dos mil trece emitido por el Contador Héctor Xitamal del Reporte de Ventas y Servicios del período del uno de abril al treinta de junio de dos mil once, del folio doscientos treinta cinco al doscientos cuarenta y seis del expediente administrativo.

c) Cédula Comparativa de Compras de producto genérico, alternativo y antiretroviral que obra en folio doscientos diecisiete del expediente administrativo.

d) Resolución GEM guion DF guion R guion dos mil trece guion veintidós guion cero uno guion cero cero cero seiscientos sesenta y cuatro de fecha veinticinco de julio de dos mil trece, que obra del folio trescientos doce al trescientos catorce.

e) Resolución del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria número novecientos sesenta y ocho guion dos mil trece de fecha veintitrés de diciembre de dos mil trece, que obra del folio trescientos treinta y cinco al trescientos cuarenta del expediente administrativo (...)

»… se desprende de la Cédula Comparativa de Ventas y D.F., consta que existieron ventas gravadas por diecinueve punto noventa y tres por ciento (…) y servicios gravados por diecinueve punto treinta y nueve (…), que hacen un total de casi un cuarenta por ciento de VENTAS Y SERVICIOS GRAVADOS, que son susceptibles de compensarse con el crédito fiscal de la entidad actora (…)

»… consta en la Certificación Contable de fecha once de agosto de dos mil diez que corresponde al período comprendido de abril a junio de dos mil once emitida por el contador H.X., en el que consta que la propia entidad tiene registradas contablemente ventas GRAVADAS y servicios GRAVADOS, por lo que se evidenciaque existe DEBITO FISCAL DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, LO QUE POSIBILITA A LA ENTIDAD PARA EFECTUAR COMPENSACIÓN DEL MISMO CON EL CRÉDITO FISCAL (…)

»… Por lo tanto, NO ES CIERTO, y no comprobó en la fase administrativa la entidad que había una imposibilidad de compensar sus créditos fiscales con débito fiscal.

»Debe tomarse en consideración que la entidad Farmacias de la Comunidad, Sociedad Anónima CUANDO ADQUIERE LOS MEDICAMENTOS GENÉRICOS Y/O ALERNATIVOSNO PAGA IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, por lo que no existe relación directa entre el crédito fiscal que solicita su devolución, pues es el impuesto generado por las compras de medicamentos gravados, y otros gastos o servicios que tiene la entidad.

»Como se puede observar en la Cédula Comparativa de Compra y Crédito Fiscal que obra en folio doscientos diecisiete del expediente administrativo, consta que la entidad tuvo compra de producto genérico en el cual NO PAGA EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO ya que precisamente está exenta la venta de ese tipo de producto. Por lo que no es justo ni correcto que solicite el crédito fiscal de compras gravadas, justificándose en que no puede cobrar el impuesto, pues la compra y venta de producto genérico, alternativo y antiretroviral NO GENERA CREDITO FISCAL NI DEBITO FISCAL DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (…)

» La Sala sentenciadora se limitó a aplicar una supuesta Doctrina Legal en el fallo, y no analizó prueba alguna, ni siquiera hizo un exhaustivo análisis de la resolución del Directorio que era la recurrida (…)

»… la Sala no pudo llegar a esa conclusión, porque NO APRECIÓ PRUEBA ALGUNA, NO TUVO POR COMPROBADOS HECHOS CONTROVERTIDOS, PUES NO HIZO ANALISIS ALGUNO DE LAS ACTUACIONES ADMINISTRATIVAS.

» Omitió una serie de documentos que obran dentro del expediente administrativo, (…) incorporados legalmente al proceso, en los cuales consta que la entidad TIENE LA POSIBLIDAD DE COMPENSAR SUS CREDITOS CON SUS DEBITOS FISCALES, Y QUE AL SER MAYOR SU CRÉDITO FISCAL DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO,EL EFECTO LÓGICO ES QUE NO PAGARÁ IMPUESTO AL VALOR AGREGADO AL FISCO.

»Este hecho por sí soloCAMBIA SUSTANCIALMENTEel fallo, pues al existir debito fiscal derivado de esas ventas, la entidad PUEDE COMPENSAR, como cualquier otro contribuyente el crédito fiscal que ahora solicita con ese debito fiscal, y al ser mayor ese crédito fiscal, lógicamente NO PAGARIA IMPUESTO ALGUNO, salvo que en algún mes no tenga muchas ventas de producto gravado, pero existe la forma de aprovechar a su favor ese crédito fiscal, siempre trasladando ese crédito fiscal al período posterior (sic)…».

Alegaciones

Farmacias de la Comunidad, Sociedad Anónima, arguyó: «… la casacionista que la Sala (…) no apreció prueba alguna, no tuvo por comprobados hechos controvertidos pues no hizo análisis alguno de las actuaciones administrativas, lo cual resulta incongruente con el contenido de la sentencia, la cual contiene todo lo que debe, habiendo hecho la sala (…) la apreciación –valoración- de las pruebas propuestas, ofrecidas y diligenciadas (sic)…».

LaProcuraduría Generalde la Nación, hizo un argumento general, el que fue transcrito en el submotivo anterior.

Análisis de la Cámara

El error de hecho en la apreciación de la prueba se configura entre otros casos, cuando se omite apreciar total o parcialmente el contenido de un documento, y que de dicha circunstancia se demuestre de modo evidente la equivocación del juzgador, de tal manera que incide en el fondo del asunto.

La casacionista señaló con respecto a este submotivo que la Sala únicamente menciona que analizó el expediente, sin embargo omitió apreciar los documentos consistentes en:

a) Cédula comparativa de ventas y débitos fiscales efectuada por los auditores tributarios nombrados para la auditoria de campo. Al respecto la SAT indicó que la entidad actora en su demanda argumentó que está imposibilitada de compensar su crédito fiscal con débito fiscal del impuesto al valor agregado, y que ante esa imposibilidad, le corresponde al fisco restituirla en sus derechos adquiridos antes de la reforma del Decreto 26-2003 del Congreso de la República de Guatemala; por lo que, a criterio de la SAT, ese argumento es falaz, toda vez que de conformidad con la cédula comparativa antes mencionada, consta que existieron ventas gravadas por diecinueve punto noventa y tres por ciento y servicios gravados por diecinueve punto treinta y nueve por ciento, que hacen un total de casi un cuarenta por ciento de ventas y servicios gravados, que son susceptibles de compensarse con el crédito fiscal de la entidad actora.

b) Certificación contable del treinta de abril de dos mil trece emitida por el contador H.X., del reporte de ventas y servicios del período del uno de abril al treinta de junio de dos mil once. La SAT al hacer sus argumentos respecto de este medio de prueba, hace referencia a un documento distinto al referido, ya que identifica el mismo como «…Certificación Contable de fecha once de agosto de dos mil diez…», indicando que la propia entidad tiene registradas contablemente ventas gravadas y servicios gravados, por lo que se evidencia que existe debito fiscal del impuesto al valor agregado, y posibilita a la entidad para efectuar compensación del mismo con el crédito fiscal, ya que dicha entidad social no comprobó en la fase administrativa que había una imposibilidad de compensar sus créditos fiscales con débito fiscal. Debe tomarse en consideración que la entidad Farmacias de la Comunidad, Sociedad Anónima, cuando adquiere los medicamentos genéricos y/o alternativos no paga impuesto al valor agregado, por lo que no existe relación directa entre el crédito fiscal que solicita su devolución, pues es el impuesto generado por las compras de medicamentos gravados, y otros gastos o servicios que tiene la entidad.

c) En la Cédula Comparativa de Compras de productos genéricos, alternativo y antiretroviral (obrante a folio doscientos diecisiete), puede observarse que la entidad tuvo compra de producto genérico en el cual no paga el impuesto al valor agregado ya que precisamente está exenta la venta de ese tipo de producto. Por lo que no es correcto que solicite el crédito fiscal de compras gravadas, justificándose en que no puede cobrar el impuesto, pues la compra y venta de producto genérico, alternativo y antiretroviral no genera crédito fiscal ni debito fiscal del impuesto al valor agregado.

d) En la resolución GEM guion DF guion R guion dos mil trece guion veintidós guion cero uno guion cero cero cero seiscientos sesenta y cuatro de fecha veinticinco de julio de dos mil trece (que obra a folios trescientos doce al trescientos trece), al resolver, en el considerando quinto, se indicó que la compra de medicamentos genéricos, alternativos y antirretrovirales no generaría crédito fiscal sujeto a compensación ni a devolución; y que en todo caso, siendo que el crédito fiscal que solicita la entidad se refiere a medicamentos no genéricos y otros productos, que el impuesto al valor agregado que sí paga por éstos, lo compense con los débitos fiscales de la venta de estos últimos productos.

e) Con relación a la resolución del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria número novecientos sesenta y ocho guion dos mil trece de fecha veintitrés de diciembre de dos mil trece (que obra a folios trescientos treinta y cinco al trescientos cuarenta), señaló que en su consideración se señaló que al tratarse de una exención del medicamento que se generó, alternativo o antirretroviral, cuando la entidad recurrente lo compró no se le cobró el impuesto al valor agregado y al no estar obligada a cargar el impuesto en las ventas, no existe crédito ni débito, por lo que la entidad recurrente no tiene derecho a devolución de crédito fiscal.

Esta Cámara al hacer el análisis de la sentencia de mérito, advierte que la Sala en el apartado de «MEDIOS DE PRUEBA RECIBIDOS» indicó: «…Se recibió como medios de prueba con citación a la parte contraria: a. El expediente administrativo correspondiente, dentro del cual se encuentran los documentos individualizados por la Superintendencia de Administración Tributaria, así como por la actora…», y en el considerando II hizo referencia que: «…al analizar el expediente a la luz de sus constancias procesales y las originadas en el presente proceso, debe obligadamente determinar la procedencia o improcedencia de las pretensiones de la demanda…»; de las transcripciones no se desprende que la Sala haya apreciado en forma individual los medios de prueba denunciados, lo que denota que, tal y como lo señala la casacionista, fueron omitidos, con excepción de la resolución número GEM guion DF guion R guion dos mil trece guion veintidós guion cero uno guion cero cero cero seiscientos sesenta y cuatro de fecha veinticinco de julio de dos mil trece y, la resolución del Directorio de la SAT número novecientos sesenta y ocho guion dos mil trece de fecha veintitrés de diciembre de dos mil trece, ya que éstas dan origen al proceso contencioso administrativo y son de obligado conocimiento; por lo que se establece que se incurrió en el error señalado, únicamente en los documentos identificados en los incisos a), b) y c).

En virtud de lo anterior, esta Cámara considera pertinente analizar las pruebas señaladas por la solicitante, para establecer si las mismas son de tal trascendencia que incidan en el sentido del fallo emitido.

En cuanto los documentos siguientes:a)cédula comparativa de ventas y débitos fiscales efectuada por los auditores tributarios nombrados para la auditoría de campo (obrante a folio doscientos treinta);b)certificación del treinta de abril de dos mil trece, emitido por el Contador H.X., del reporte de ventas y servicios del período del uno de abril al treinta de junio de dos mil once. Esta Cámara considera que dichos documentos reflejan las ventas y servicios gravados de abril a junio de dos mil once, por lo cual, su existencia no es objeto de discusión, puesto que la litis radica en si la entidad Farmacias de la Comunidad, Sociedad Anónima, tiene derecho a la devolución del crédito fiscal, por el hecho de vender medicamentos genéricos y/o alternativos. En consecuencia dichos documentos no son medios de prueba suficientes para modificar el sentido en que se emitió el fallo recurrido.

Con relación a la Cédula Comparativa de Compras de productos genéricos, alternativo y antirretroviral, que según la casacionista obra a folio doscientos diecisiete, este Tribunal al analizar el expediente administrativo, determina que en dicha foliación lo que consta es una factura «comprobante emitido por AdminPAQ.2011» «GRUPO EMPAQ, S.A. DE C.V.», documento que no concuerda con lo denunciado por la SAT en su casación, lo que imposibilita a realizar la confrontación y análisis respectivo.

Como consecuencia de lo anterior, esta Cámara concluye en que el submotivo señalado deviene improcedente.

CONSIDERANDO III

Violación de ley por inaplicación

Al respecto de este submotivo, la casacionista señaló: «…invoca el submotivo de Violación de Ley por Inaplicación del artículo 8 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado,el cual fue fundamento utilizado por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria.

» De la sola lectura de la sentencia recurrida, se aprecia que la Sala sentenciadora al momento de fallar y para llegar a la conclusión plasmada en la misma, en ningún momento utiliza, analiza o cita el artículo en mención, razón por la cual se considera infringido, ya que dicha norma es parte toral del asunto que se discute y el haberlo inaplicado violenta el principio de legalidad que debe aplicarse en todo proceso judicial (…)

» El artículo 8 establece las exenciones específicas, y enumera una serie de sujetos pasivos que son dispensados por la ley (…)

»En ninguna parte de la norma invocada como violada por inaplicación se encuentra que las farmacéuticas se encuentran exoneradas del pago del Impuesto al Valor Agregado y mucho menos dispone que las personas son exentas del pago del Impuesto (…) cuando compran medicinas genéricas, pues las personas que adquieren dichos productos son afectos al impuesto y deben pagarlo, es el objeto de la venta, lo que está exento,pues si esas personas compran cualquier otro producto, entonces sí pagan el Impuesto al Valor Agregado(…)

»Por otro lado, mi representada invocaVIOLACIÓN DE LEY POR INAPLICACIÓNdel artículo 9 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (…)

«… el primer párrafo del artículo 9 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado expone que “LAS PERSONAS ENUMERADAS EN EL ARTÍCULO 8 ANTERIOR ESTÁN EXENTAS DE SOPORTAR EL IMPUESTO QUE SE GENERE POR LOS ACTOS GRAVADOS POR ESTA LEY…”

»En consecuencia,con total apego en derechos se puede afirmar que las UNICAS PERSONAS EXENTAS POR MANDATO LEGAL SON LAS QUE SE ENCUENTRAN ENUMERADAS EN EL ARTÍCULO 8 DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.Si la Sala sentenciadora hubiese aplicado ESTOS DOS PRECEPTOS LEGALES EN SU FALLO, EL MISMO SERÍA DISTINTO, PUES CUANDO SE ESTABLECE LA DEVOLUCIÓN DE CREDITO FISCAL, SOLAMENTE PROCEDE PARA EXPORTADORES Y PARA QUIENES VENDAN A PERSONAS EXENTAS, Y LAS PERSONAS EXENTAS DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO SON ÚNICAS Y EXCLUSIVAMENTE LAS QUE ENUMERA EL ARTÍCULO 8 (…)

» Como puede observarse, el fallo sería sustancialmente distinto si la Sala hubiese aplicado estos dos artículos pues en ellos se encuentra taxativamente regulado quienes son las personas exentas del impuesto, Y NO SE INCLUYERON A LAS PERSONAS QUE COMPRAN MEDICMENTOS GENERICOS , ALTERNATIVOS Y ANTIRETROVIRALES(sic)…».

Alegaciones

Farmacias de la Comunidad, Sociedad Anónima, argumentó:«… la Corte de Constitucionalidad, al conocer de la Acción de Inconstitucionalidad General Parcial del artículo 9 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se pronunció en el sentido de declararla con lugar y expulsar la palabra “solamente” ya que el artículo 8 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado NO LIMITA NI ESTABLECE QUE SOLAMENTE ESAS PERSONAS ESTÁN EXENTAS O QUE EN EL FUTURO PUDIERAN ESTAR EXENTAS, tal el caso de Farmacias de la Comunidad, Sociedad Anónima que con la adición del numeral 15 del artículo 7 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, creo personas exentas, tal y como lo señala la Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, en los fallos citados en la sentencia impugnada y que conforman doctrina legal(sic)…»..

LaProcuraduría Generalde la Nación, realizó un pronunciamiento general los cuales fueron trascritos en el considerando I.

Análisis de la Cámara

La violación de ley consiste en un error cometido en la actividad intelectual del juzgador, quien al fundamentar su decisión no aplica al caso controvertido la norma pertinente que ha debido aplicar para resolver la controversia puesta a conocimiento del órgano jurisdiccional.

En el presente caso la SAT argumentó que la Sala no aplicó los artículos 8 primer párrafo y 9 ambos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, ya que de haberse analizado dichos artículos se hubiera declarado improcedente la devolución del crédito fiscal a la entidad Farmacias de la Comunidad, Sociedad Anónima, debido a que el primero de los mencionados no la reconoce como exonerada del pago del impuesto al valor agregado, toda vez que el objeto de la venta es la que está exenta. En cuanto al segundo de ellos, la casacionista argumenta que este se refiere a personas que están exentas de soportar el impuesto que se genere por los actos gravados, en consecuencia, las únicas personas exentas son las enumeradas en el artículo 8 citado. De esa cuenta es que si la Sala las hubiese aplicado, su fallo hubiera sido distinto, pues la devolución del crédito fiscal solo procede para exportadores y para quienes vendan a personas exentas, siendo estas las que enumera el artículo 8 de la ley ya citada.

Resulta oportuno indicar que la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, para resolver la controversia, luego de citar la jurisprudencia sentada por la Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, expresó: «…es muy importante delimitar la controversia dada y esto lo analizaremos bajo el siguiente aspecto: que en primer lugar esta S. ha sostenido el criterio que una vez comprada una mercancía, producto o prestado un servicio de conformidad con la ley del Impuesto al Valor agregado (IVA) se genera crédito fiscal al tenor del artículo 15 de la ley referida (…) Teniéndose por operaciones afectas las contempladas dentro del artículo tres (3) de la Ley del Impuesto al valor agregado, por lo que podemos llegar a la conclusión que el derecho a solicitar a la parte actora y su derecho a que se le devuelva el crédito fiscal quedo incólume o sea puede pedirse la devolución del crédito fiscal para los sujetos en una situación normal sin embargo, objeto de la venta (medicamento antiretrovirales) se encuentra revestido de la calificación normativa de ser sujeto exonerado(sic)…».

De la transcripción se establece que la Sala, para resolver como lo hizo, no apreció el contenido de los artículos 8 primer párrafo y 9 ambos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; por lo cual, establecida la omisión de estos artículos, corresponde analizarlos para determinar si estos son aplicables a los hechos puestos a conocimiento de la Sala, lo que hace indispensable traer a colación, el contenido de los artículos denunciados, el primero de ellos el 8 de la ley del Impuesto al Valor Agregado preceptúa:

«… No deben cargar el impuesto en sus operaciones de ventas, como tampoco en la prestación de servicios, las siguientes personas:

»1. Los centros educativos públicos y privados (…)

»2. Las universidades (…)

»3. La Confederación Deportiva Autónoma de Guatemala y el Comité Olímpico Guatemalteco.

»4. El Instituto Guatemalteco de Seguridad Social.

»5. Las misiones diplomáticas y consulares acreditadas (…)

»6. Los organismos internacionales a los que de acuerdo con los respectivos convenios suscritos entre el Gobierno de la República de Guatemala y dichos organismos se les haya otorgado la exención de impuestos…».

Por su parte el artículo 9 del cuerpo legal citado, establece: «…Las personas enumeradas en el Artículo 8 anterior están exentas de soportar el impuesto que se genere por los actos gravados por esta ley y deberán recibir de quien les venda o les preste un servicio, la factura que corresponda, pero no pagarán el monto del impuesto consignado en el documento, sino que entregarán a los mismos la constancia de exención debidamente autorizada por la Dirección…».

De las normas anteriores, se establece que regulan quienes están exentas de cargar y soportar el impuesto a sus operaciones o prestación de servicios.

Del análisis de los antecedentes, esta Cámara determina que la controversia tiene su origen en la solicitud de devolución de crédito fiscal de la entidad Farmacias de la Comunidad, Sociedad Anónima, por la venta a personas exentas; lo que trae como consecuencia que dichas disposiciones tuvieron que haber sido analizadas por el Tribunal de lo Contencioso Administrativo, pues para poder resolver tuvo que haber verificado si las personas que concurrían a la venta y compra del bien o prestaciónn del servicio en discusión, se encuadraban en los supuestos de las normas denunciadas y así resolver la procedencia o no de la devolución del crédito fiscal.

Bajo ese contexto, el yerro denunciado sí se cometió por parte de la Sala, lo que hace procedente el submotivo invocado, debe casarse la sentencia impugnada y de conformidad con el artículo 630 del Código Procesal Civil y M., realizar los pronunciamientos correspondientes.

El presente caso, la entidad Farmacias de la Comunidad, Sociedad Anónima, solicitó la devolución del crédito fiscal a su favor, con el argumento que a raíz de la entrada en vigencia del Decreto 16-2003 del Congreso de la República, que adicionó el inciso 15 al artículo 7 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, declarando exenta la compra y venta de medicamentos denominados genéricos y alternativos de origen natural, se ha visto imposibilitada de compensar su crédito fiscal con su débito fiscal, toda vez que a partir de la vigencia de dicha norma, empezó a acumular crédito fiscal, el cual lejos de agotarlo en los períodos subsiguientes, fue incrementándose. Agregó que con la adición aludida, se considera a cada comprador de medicamentos genéricos persona exenta, por lo que le asiste el derecho a la devolución del crédito fiscal.

La SATal contestar la demanda en sentido negativo argumentó que la contribuyente pretende hacer uso de una exención inexistente en la ley, puesto que quiere hacer una aplicación analógica de esta, ya que aduce que los medicamentos exentos, tienen como consecuencia que las personas que los compran se convierten en personas exentas, lo cual carece de lógica, pues en principio, pretende crear una exención a un supuesto que no corresponde. Asimismo, indicó que la exención contenida en el artículo 7 numeral 15, es de carácter objetiva, es decir, recae sobre un objeto, que en este caso son los medicamentos genéricos. Agregó que la demandante tiene como finalidad hacer uso de lo establecido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que hace alusión a la devolución del crédito fiscal que procede para los contribuyentes que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercando interno.

Este Tribunal al hacer el estudio de las actuaciones así como de las normas atinentes al caso estima pertinente iniciar su análisis con lo que para el efecto establece el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (vigente al periodo solicitado) el cual regulaba: «…Los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal cuando el impuesto hubiere sido generado por la importación, adquisición de bienes o la utilización de servicios, que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por esta ley, vinculados con el proceso productivo o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente…». Dicha norma establece el beneficio de devolución de crédito fiscal a los contribuyentes, pero para gozar del mismo, éstos deben cumplir con los supuestos allí establecidos, para el efecto se hará alusión a los mismos.

El primer supuesto de procedencia, es que los contribuyentes se dediquen a la exportación, tal presupuesto no requiere mayor análisis, además que, en el presente caso no se está en ese dilema, por lo que no se ahondará en el mismo. El segundo supuesto radica en que se vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno. Siendo este el punto toral del proceso, se debe analizar si la contribuyente cumple con dicho requisito para ser beneficiada con la devolución del crédito fiscal.

Para determinar lo anterior, debemos analizar lo relacionado con la exención de impuestos y a quién se considera exento. El Diccionario de la Lengua Española define la exención así: «…ventaja fiscal de la que por ley se beneficia un contribuyente y en virtud de la cual es exonerado del pago total o parcial de un tributo». (Diccionario de la Lengua Española; Real Academia Española; Vigésima Segunda Edición, Tomo II de la H/Z. Editorial G.M.A.S.A. de C. V. México 2001. págs. 1851 y 2257). Concatenado con lo anterior, el artículo 62 del Código Tributario establece: «…Exención es la dispensa total o parcial del cumplimiento de la obligación tributaria, que la ley concede a los sujetos pasivos de ésta, cuando se verifican los supuestos establecidos en dicha ley…».

Ahora bien, es preciso indicar que las exenciones, según la ley y la doctrina, tal como quedó establecido en párrafos precedentes, pueden estar enfocadas en forma objetiva o en forma subjetiva, dependiendo de qué o a quién ha pretendido dispensar el legislador del pago del impuesto que se genere.

De igual forma, resulta trascendental establecer si la persona que compra ese medicamento denominado genérico, puede ser considerada exenta. Es así como, resulta importante traer a colación que la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en el Capítulo IV Título II, establece lo relativo a las venta y servicios exentos del impuesto, así, el artículo 7 establece los actos y operaciones que están exentos; el artículo 8 regula qué personas no deben cargar el impuesto en sus operaciones de ventas, como tampoco en la prestación de servicios; y por último, el artículo 9 establece que las personas exentas, no soportarán el pago de este impuesto, es decir, al momento que se perfeccione el acto (venta o prestación de servicio), recibirán la factura, pero no pagarán el monto del impuesto consignado en el documento, sino que entregarán a los mismos la constancia de exención debidamente autorizada.

Con base en las normas antes indicadas, así como las definiciones doctrinarias y legales aludidas, se puede concluir que los actos y personas, para considerarse exentos, deben estar establecidos en la ley, además que la persona exenta deberá entregar constancia de tal aspecto, para efecto de sustentar por qué no se le cargó el tributo.

Con fundamento en lo considerado, se arriba a la conclusión que en el presente caso, las personas que compraron los medicamentos genéricos, no pueden ser consideradas como personas exentas, toda vez que, las mismas son consumidores en general y no se encuentran dentro las personas que reconoce el artículo 8 antes aludido, por lo que no se da el supuesto establecido en la ley, para que se tenga el derecho a la devolución del crédito fiscal; toda vez que como quedó acotado, la exención es otorgada al medicamento denominado genérico, no así a la persona que lo compra, por lo que no se puede considerar que la contribuyente vende a personas exentas en el mercado interno.

Por la forma en que se resuelve el presente submotivo y los efectos que produce, no se analizará el otro submotivo invocado.

CONSIDERANDO IV

El artículo 573 del Código Procesal Civil y M. impone la obligación de condenar en costas a la parte vencida dentro del proceso, en atención a ello se harán los pronunciamientos que en derecho corresponden.

LEYES APLICABLES

Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 620, 621, 622 inciso 6º y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial.

POR TANTO

La Corte Supremade Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. PROCEDENTEel recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria.II) CASAla sentencia del veintiséis de abril de dos mil dieciséis, dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo y al resolver conforme a derecho, declara: a) SIN LUGARla demanda promovida por la entidadFarmacias de la Comunidad, Sociedad Anónimacontra laSuperintendenciade Administración Tributaria; b) SE CONFIRMAla resolución emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, número novecientos sesenta y ocho guion dos mil trece, de fecha veintitrés de diciembre de dos mil trece, así como la que le sirve de antecedente;c)Se condena en costas a la parte vencida, por lo considerado. N. y con certificación de lo resuelto devuélvanse los antecedentes a su lugar de origen.

S.V.G.M., Magistrada Vocal Octava, Presidente de la Cámara Civil; S.P.V.Q., M.V. Primera; R.R.R.C., M.D.; M.E.M.A., Magistrada Vocal Décima Segunda; R.E.L.C., Secretario de la Corte Suprema de Justicia.