Sentencia nº 249-2011 de Corte Suprema de Justicia - Contencioso-Administrativo de 13 de Junio de 2012

• Fecha de Resolución: 13 de Junio de 2012
• Emisor: Contencioso-Administrativo

13/06/2012

- CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

249-2011

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA contra la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el trece de mayo de dos mil ocho.

DOCTRINA

Interpretación errónea de la ley

a) No puede prosperar el submotivo de interpretación errónea de la ley, cuando al atacar las bases jurídicas que sirvieron de fundamento para resolver la controversia no se respetan los hechos que la Sala tuvo por acreditados.

b) No procede el recurso de casación por interpretación errónea de la ley, si la Sala fundamentó su decisión en dos normas distintas, y la recurrente ataca vía casación únicamente una de ellas.

Violación de ley por inaplicación

La ley, reglamento o disposición de carácter general declarada de inconstitucionalidad dejará de surtir efectos desde el día siguiente al de la publicación del fallo en el Diario Oficial, como consecuencia del efecto ex tunc, pero sí será aplicable a los sucesos acaecidos durante su vigencia.

LEYES ANALIZADOS

Artículos: 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y M., 38 literal z) de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 140 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL

SENTENCIA

Guatemala, trece de junio de dos mil doce.

Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo el trece de mayo de dos mil ocho.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, a través de su mandatario especial judicial con representación, C.E.R.G..

II. Parte contraria: Sigma Alimentos Guatemala, Sociedad Anónima, a través de su gerente especial y representante legal, C.E.P.P..

CUESTIONES DE HECHO

I. Derivado de la revisión fiscal efectuada a la entidad Sigma Alimentos Guatemala, Sociedad Anónima, se le formularon ajustes al impuesto sobre la renta, impuesto al valor agregado e impuesto a las empresas mercantiles y agropecuarias.

II. Contra ello, la entidad contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado parcialmente sin lugar por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria.

III. Contra esa resolución se promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA

La Sala declaró con lugar la demanda y revocó parcialmente la resolución administrativa. Para el efecto consideró: «… A) AJUSTES AL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, POR DIFERENCIAL CAMBIARIO, PERIODOS (sic) DEL UNO DE ENERO AL TREINTA Y UNO DE DICIEMBRE DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y OCHO Y DEL UNO DE ENERO AL TREINTA Y UNO DE DICIEMBRE DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y NUEVE. A continuación se estudian estos ajustes en forma conjunta, en vista que la resolución que se impugna fundamentó ambos, en el artículo 39, literales b) y g) del Decreto Número 26-92 del Congreso de la República. Este ajuste fue confirmado, en la resolución que se impugna, porque si bien es cierto la entidad contribuyente lleva su contabilidad de conformidad con lo establecido en las normas aplicables, observando Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, “… el punto controvertido es la procedencia, dentro del Impuesto Sobre la Renta, de la deducibilidad por reexpresión de obligaciones en moneda extranjera…. (sic) Así pues, financieramente se ha registrado el valor por la reexpresión de las obligaciones, tal como lo indican los Principios de Contabilidad Generalmente aceptados. Sin embargo, este diferencial cambiario, y que probablemente será una pérdida efectiva,…”, no se origina en la compra de divisas para operaciones destinadas a la generación de rentas gravadas, como lo establece el artículo 38 literal z) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. “…La norma citada, es clara y específica, además de ser la única relacionada a operaciones referentes a divisas…”. El análisis efectuado por la administración tributaria, como puede apreciarse, se basa en el supuesto de afirmar que la única norma que regula esta materia en la ley respectiva es el precepto citado. Sin embargo, como lo ha sostenido este Tribunal en un fallo anterior, el artículo 4 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, al estructurar el elemento territorial del hecho generador de este impuesto, incluye dentro de la renta de fuente guatemalteca todo ingreso que haya sido generado por ganancias cambiarias, lo que es congruente con la tipificación del elemento objetivo del presupuesto de hecho, mediante el cual se grava la renta proveniente de la inversión de capital, del trabajo o de la combinación de ambos. La resolución impugnada dice que las utilidades por reexpresión de cuentas de activo, también tienen implicaciones financieras más (sic) no tributarias, y agrega que las “…normas a que hace alusión la recurrente, según las cuales registra utilidad o pérdida por reexpresiones, se refieren a la forma en que los comerciantes deben llevar su contabilidad: de conformidad con el Código de Comercio. En cuanto al ajuste formulado, dichas normas no respaldan la deducibilidad de la posible pérdida cambiaria efectuada dentro del ámbito del Impuesto Sobre la Renta, la que debe realizarse…al (sic) efectuar efectivamente la compra de las divisas.” Tal y como fue considerado en un fallo anterior, el artículo 4 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, grava la utilidad que resulta de cualquier acción proveniente del cambio de una divisa por otra, la que incluye las ganancias cambiarias, resultado de la “reexpresión de obligaciones en moneda extranjera”. En este sentido, los ajustes que se consideran, no deben dilucidarse mediante el análisis de la aplicación o inaplicación, para el caso concreto, de tal o cual deducción; sino como un problema de no afectación, en virtud que no se trata de compra de divisas, sino de ganancias cambiarias, que obviamente no incluyen las pérdidas, resultantes de las aludidas reexpresiones. En este orden de ideas, el artículo citado sólo grava las ganancias cambiarias, las que únicamente existen si superan a las pérdidas cambiarias y en el monto en que estas últimas son superadas; lo que en otras palabras significa que las pérdidas cambiarias, al contrario de las ganancias cambiarias, no forman parte de la renta bruta del contribuyente, y siendo así no hay razón para depurar esta renta mediante la aplicación de deducciones. En este sentido, la no afectación de las pérdidas cambiarias, lejos de contraponerse al criterio de lo devengado, establecido en el artículo 47 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, se adapta a este criterio, puesto que el reconocer ganancias (ingresos) y pérdidas (egresos) devengados, en un mismo período de imposición, da como resultado una cantidad neta, positiva o negativa. Esto significa que el gravamen de las ganancias cambiarias debe efectuarse sobre una cantidad neta, es decir sobre una cantidad que, por su propia naturaleza, ya no es posible depurar, puesto que la obtención de ganancias cambiarias incluye por definición la exclusión de pérdidas cambiarias y, como consecuencia, obliga a que el item por ganancias cambiarias cuando integra la renta bruta del contribuyente sólo pueda ser neto, es decir referido únicamente a las ganancias cambiarias en sentido estricto. En este orden de ideas, las pérdidas cambiarias sólo pueden dar lugar a la aplicación de una deducción de la renta bruta, cuando excepcionalmente se efectúa compra de divisas dentro del período de imposición; pero no cuando se trata de la inclusión dentro de la renta bruta de ganancias o pérdidas cambiarias resultantes “de reexpresiones” de lo ganado cambiariamente, que excluye obviamente las pérdidas, en el desarrollo del tráfico mercantil; puesto que cuando hay pérdidas que igualan o superan a las ganancias cambiarias, éstas sencillamente no existen y no hay nada que gravar; pero si las ganancias superan a las pérdidas, aquellas sólo se incluirán dentro de la renta bruta como tales ganancias, es decir sólo en la medida en que superen a las pérdidas, para cuyo efecto éstas deben restarse previamente del monto de las ganancias, a efecto de integrar en esta forma la base imponible del impuesto, es decir la renta bruta. Ahora bien, tratándose de un supuesto de no afectación, la falta de reconocimiento, indiscriminadamente y en todos los casos, de las pérdidas cambiarias por la vía de la aplicación del supuesto excepcional de las compras de divisas, establecido en el literal z) del artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, implicaría la creación por el interprete (sic) de un hecho generador sobre pérdidas cambiarias, lo que la ley no ha regulado; puesto que, de haberlo hecho así, no hubiera adaptado la estructura del gravamen a la capacidad de pago del contribuyente y, consecuentemente, habría vulnerado lo dispuesto en el artículo 243 de la Constitución Política de la República, ya que las pérdidas cambiarias no son expresión de capacidad de pago, sino todo lo contrario y, el no reconocer dichas pérdidas, sólo puede dar lugar a un gravamen confiscatorio sobre las mismas, lo que está prohibido por el artículo 41 de la Constitución Política de la República, con el agregado de que este artículo también prohíbe las multas confiscatorias, como sucedería en este caso de confirmarse el ajuste que sobre pérdidas cambiarias ha sido formulado y, como consecuencia, se impusiera la multa respectiva. Considerado de otra manera, las pérdidas cambiarias aunque no podían demostrarse en el momento en que se causaban, eran pérdidas reales y no supuestas, como lo prueba el hecho de que el contribuyente haya aportado como prueba en la instancia judicial los documentos respectivos. No reconocer entonces indiscriminadamente estas pérdidas, porque eran productos de reexpresión de obligaciones en moneda extranjera, es decir porque las compras no se efectuaron durante el lapso impositivo correspondiente, hubiera producido como consecuencia la vulneración del artículo 243 de la Constitución Política de la República, puesto que, además, la realidad de dichas pérdidas, quedó demostrada por el contribuyente mediante los documentos aportados para el efecto y tenidos como prueba con citación de parte contraria, en la resolución de veintisiete de mayo del año dos mil cinco, proferida por este Tribunal, los que no fueron impugnados en ningún sentido por la administración tributaria, durante la etapa probatoria del proceso. En virtud de lo anterior, los ajustes considerados deben ser desvanecidos (…) D) Impuesto a las Empresas M.es y Agropecuarias. Este Tribunal, no obstante que no se hace referencia a este ajuste en la demanda planteada, reitera su criterio en el sentido de que el Impuesto a las Empresas M.es y Agropecuarias, no puede ser aplicado ultractivamente, en virtud de que el mismo fue expulsado del ordenamiento jurídico por la Corte de Constitucionalidad y en acatamiento de lo dispuesto en los artículos 44 y 204 de la Constitución Política de la República, estima que este ajuste debe declararse improcedente. E) MULTA POR INFRACCIÓN A LOS DEBERES FORMALES. El inciso f) del artículo 239 de la Constitución Política de la República establece que corresponde con exclusividad al Congreso de la República, establecer las infracciones y sanciones tributarias. La infracción tributaria, por otra parte es un ilícito penal que, por esta razón, está sujeta al Principio Nullum Crimen Nulla Poena Sine Lege, establecido en el artículo 16 del mismo cuerpo constitucional. En virtud de lo anterior el reglamento de una ley tributaria especial, en este caso el de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, carece de competencia constitucional para fijar requisitos de los documentos que exige dicha ley y que de no estar contenidos en los mismos, hace que surja una infracción tributaria, ya que ello estaría en contradicción con los artículos constitucionales citados. En tal virtud, al haberse calificado como infracción tributaria, en el presente caso, la ausencia en los documentos expedidos por el contribuyente de requisitos contemplados en los artículos 33 y 34 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se vulneraron dichos preceptos constitucionales; por lo que, la multa impuesta, consecuencia de la existencia de una infracción que no está tipificada solo por preceptos legales, debe ser declarada sin lugar…».

MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS

Motivo de fondo

S.

a) Interpretación errónea del artículo 38 literal z) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente al momento de efectuarse el ajuste.

b) Interpretación errónea del artículo 239 literal f) de la Constitución Política de la República de Guatemala.

c) Violación de ley por inaplicación del artículo 140 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad.

CONSIDERANDO I

Interpretación errónea del artículo 38 literal z)

de la Ley del Impuesto Sobre la Renta

Con respecto a este submotivo, la recurrente expuso: «… el Tribunal comete Interpretación Errónea del artículo 38 inciso z) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, pues, financieramente se ha registrado el valor por la reexpresión de las obligaciones, tal como lo indican los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados. Sin embargo, este diferencial cambiario, y que probablemente será una pérdida efectiva, “no se origina en la compra de divisas para operaciones destinadas a la generación de rentas gravadas”, como lo establece el artículo 38 literal z) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, según texto vigente al momento de efectuarse el ajuste. (…)

»La norma citada, es clara y específica, además de ser la única relacionada a operaciones referentes a divisas, estableciendo como costo o gasto deducible únicamente en el caso de la compra de divisas, señalando la deducibilidad sólo cuando exista pérdida por diferencial cambiarlo (sic), excluyendo, por lo tanto, la deducción cuando se origina por cualquier operación en libros o reexpresión ó remedición de las obligaciones, por posibles pérdidas, hecho que no es posible determinar, hasta que no se cumple con la obligación, pues dependerá de la tasa del cambio aplicable en el momento en que se efectúe el pago, y se determine ganancia o pérdida. Por tanto, si el costo no fue originado por la compra efectiva de divisas, fiscalmente no procede su deducibilidad, aunque financieramente se haya cuantificado al tipo de cambio a esa fecha; pues ello responde únicamente al requerimiento de reflejar financieramente el estado de la entidad a determinada fecha, mediante los estados de resultados; lo cual concuerda lógicamente con el pronunciamiento sobre Contabilidad Financiera, número 27, referente al registro de transacciones en moneda extranjera, sin embargo, es necesario recalcar que obedece a aspectos de carácter financiero, no. (sic) fiscal.

»La literal z) del artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, para efectos fiscales, rompe con el esquema del sistema de lo devengado, estipulado en el artículo 47 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, pues el gasto será deducible hasta que se efectué (sic) la adquisición de divisas, y que de esta operación se origine pérdida cambiaria, constituyendo una norma especial y específica, que priva sobre la general, conforme el artículo 13 de la Ley del Organismo Judicial. (…)

»Las normas a que hace alusión la recurrente, según las cuales registra utilidad o pérdida por reexpresiones, se refieren a la forma en que los comerciantes deben llevar su contabilidad: de conformidad con el Código de Comercio. En cuanto al ajuste formulado, dichas normas no respaldan la deducibilidad de la posible pérdida cambiaria efectuada dentro del ámbito del Impuesto Sobre la Renta, la que debe realizarse según el artículo 38 literal z) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, que es al efectuar efectivamente la compra de las divisas.

»El razonamiento estructurado anteriormente, indica que el gasto por “diferencial cambiario” sí es deducible cuando se origina en la compra de divisas; sin embargo, es deducible en el período en que efectivamente se realizó la compra, por lo que es improcedente aceptar que en los períodos del 1 de enero al

31 de diciembre de 1998

, y del 1 de enero al

31 de diciembre de 1999

, se deduzca un gasto en el que se incurrió por la compra de divisas. (…) por lo que debe aplicarse la norma especial y específica que exige la compraventa para reconocer como deducible el gasto derivado de las pérdidas en el diferencial cambiario…».

Alegaciones

Con respecto a este submotivo la entidad Sigma Alimentos Guatemala, Sociedad Anónima manifestó: «… a.- Debe tenerse presente que (…) la Administración Tributaria confunde el hecho que se no (sic) trata en el presente caso de compra de divisas (como lo establece la literal z) del artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta), sino de ganancias cambiarias originadas por la reexpresión de obligaciones en moneda extranjera, tal como lo estableció la sala sentenciadora;

b.- … En el presente caso, la ley grava la utilidad que resulta de cualquier acción proveniente del cambio de una divisa por otra, es decir las ganancias cambiarias, en virtud de lo cual el presente ajuste no debe dilucidarse mediante el análisis de la aplicación o inaplicación para el caso concreto de tal o cual deducción; sino como un problema de no afectación. (…)

»c.- En este orden de ideas, las pérdidas cambiarias, no están afectas al Impuesto Sobre la Renta; porque sólo lo están las ganancias. (…)

»c.- (sic) Por otra parte, quedó demostrado por parte de mi representada, como bien lo analiza la sala sentenciadora, que no reconocer las pérdidas cambiarias, porque eran producto de reexpresión de obligaciones en moneda extranjera, es decir porque las compras no se efectuaron durante el lapso impositivo correspondiente, hubiera producido la violación al artículo 243 de la Constitución Política de la República. (…)

»f.- … esta aseveración es deficiente y por ende el recurso de casación adolece de este defecto técnico, al no manejar una tesis completa, porque debió para efectos de determinar la errónea interpretación del artículo 38 literal z) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, señalar a que (sic) normas se refería mi representada y que fueron utilizadas para registrar la utilidad o pérdida de las reexpresiones, hacer una análisis de estas en conjunción con el artículo citado, para así llegar a la conclusión que únicamente procede la deducibilidad derivada de la compra de divisas. Nótese que como se indicó se confunde por parte de esta los hechos que dieron origen a la deducibilidad, extremos que ya fueron explicados en los numerales a) b) y c) anteriormente relacionados… ».

Análisis de la Cámara

El submotivo de interpretación errónea de la ley se configura cuando el juzgador ha elegido correctamente la norma aplicable al caso, pero le da un sentido, alcance o efecto distinto al que el legislador le otorgó.

Asimismo, de acuerdo con reiterada jurisprudencia, debe tenerse presente que los submotivos regulados en el inciso 1º del artículo 621 del Código Procesal Civil y M., tienen por objeto atacar las bases jurídicas que sirvieron de fundamento para resolver la controversia sometida a conocimiento y, en ese orden de ideas, el criterio emitido por este Tribunal señala que cuando se invoca cualquiera de los referidos submotivos, deben respetarse los hechos que la Sala tuvo por acreditados. (Expedientes de casación números: 263-2001, 307-2001, 263-2002, 23-2004 y 304-2004).

En el presente caso, la Superintendencia de Administración Tributaria denuncia que la Sala sentenciadora incurrió en interpretación errónea del artículo 38 inciso z) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, pues argumenta que el diferencial cambiario que se pretende deducir «no se origina en la compra de divisas para operaciones destinadas a la generación de rentas gravadas», tal y como lo establece el artículo denunciado como infringido, por lo tanto, excluye la deducción cuando se origina por cualquier operación en libros y reexpresión o remedición de las obligaciones del contribuyente, ya que a su consideración, no es posible determinar las posibles pérdidas hasta que no se de la compra de divisas para cumplir con la obligación, pues dependerá de la tasa de cambio aplicable en el momento en que se efectúe y se determine la ganancia o, en su caso, la pérdida, momento en el cual es deducible.

Agrega que la literal z) del artículo antes mencionado rompe con el esquema del sistema de lo devengado, estipulado en el artículo 47 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pues el gasto será deducible hasta que se efectúe la adquisición de divisas y que de esta operación resulte pérdida cambiaria, por lo que esta es una norma especial y específica que priva sobre la general, de conformidad con el artículo 13 de la Ley del Organismo Judicial.

Al efectuar el análisis correspondiente a los argumentos de la recurrente y confrontarlos con la sentencia impugnada, la Cámara advierte que cuando la Sala incursionó en el estudio del presente caso, básicamente fundamentó su razonamiento en dos aspectos principales a saber: el primero, al análisis del artículo 4 de la Ley del Impuesto sobre la Renta con respecto a la integración del hecho generador del impuesto y, el segundo, en los principios constitucionales de capacidad de pago y la prohibición de tributos confiscatorios; razonamientos que permitieron que dicho Tribunal estimara que la falta de reconocimiento de las pérdidas cambiarias, como consecuencia de la aplicación del supuesto excepcional de la compra de divisas establecido en la literal z) del artículo 38 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, implicaría la creación de un hecho generador sobre pérdidas cambiarias que el supuesto de hecho contemplado en el artículo 4 de dicho cuerpo normativo no regula, situación que en aplicación contraria, vulneraría lo dispuesto en los artículos 41 y 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala. En ese sentido, se aprecia que la infracción normativa denunciada no se produjo, al dársele a dicha norma el alcance que el legislador previó para la misma.

Aunado a lo anterior, la Cámara advierte que la administración tributaria relaciona el supuesto error de hermenéutica contradiciendo los hechos que la Sala tuvo por acreditados, lo que de acuerdo a la jurisprudencia antes invocada es erróneo, pues la Sala consideró que el ajuste no se trataba de compra de divisas, sino de ganancias cambiarias, que obviamente no incluían las pérdidas resultantes de la reexpresión de la obligación en moneda extranjera.

En consecuencia, se arriba a la conclusión de que el planteamiento objeto de examen no puede prosperar, por lo que debe desestimarse.

CONSIDERANDO II

Interpretación errónea del artículo 239 literal f)

de la Constitución Política de la República de Guatemala

Con respecto a este submotivo, la recurrente expuso: «… El Tribunal afirma en primer lugar, que de conformidad con el inciso f) del artículo 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala, que se refiere a las infracciones y sanciones tributarias, que forman parte de las bases de recaudación de los tributos y que solo (sic) al Congreso de la República le corresponde decretar, el reglamento de una ley tributaria especial como lo es el de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, “carece de competencia constitucional para fijar requisitos de los documentos que exige dicha ley ..” (sic) Tal afirmación es producto de una interpretación errónea de la norma Constitucional que se analiza, pues el hecho de establecer requisitos no tiene absolutamente nada que ver con las infracciones y sanciones tributarias pues la norma reglamentaria no está indicando que en caso los requisitos fijados no se cumplan, se debe imponer una infracción o sanción tributaria. Simplemente está desarrollando la Ley del Impuesto al Valor Agregado e indicando los requisitos formales que deben llevar los documentos que tengan relación con el tributo del IVA (sic) lo que constituye el establecimiento de procedimientos que faciliten la recaudación del Impuesto al Valor Agregado, de conformidad con lo prescrito en los artículos 29 y 52 de la Ley respectiva que precisamente se refieren a los documentos por ventas o servicios que obligatoriamente deben entregar los contribuyentes afectos al impuesto al adquirente. Así como los requisitos de las facturas que emita el vendedor al adquiriente.

»Por todo lo anterior, mi representada estima, que el Tribunal en el párrafo analizado cometió interpretación errónea del artículo 239 literal f) y último párrafo de la Constitución Política de la República de Guatemala, pues los Reglamentos de una ley tributaria sí pueden normar requisitos formales que lleven los documentos que el contribuyente debe entregar al adquirente con el0bjeto (sic) de facilitar la recaudación de los tributos…».

Alegaciones

Con respecto a este submotivo la entidad Sigma Alimentos Guatemala, Sociedad Anónima manifestó: «… La tesis esgrimida por la administración tributaria es deficiente respecto al submotivo indicado, toda vez que en el submotivo señalado únicamente señala como infringido el inciso f) del artículo 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala; posteriormente al finalizar su exposición argumenta también como infringido el último párrafo del artículo citado, extremo que no hace alusión cuando se refiere al submotivo aludido, lo que desde ya constituye una deficiencia de carácter técnico que no es dable suplir al tribunal de casación e impide la confrontación de su tesis.

»No desarrolla además una tesis completa, porque no expone argumentos suficientes de cómo se debió interpretar el inciso f) del artículo 239 constitucional, y además olvida que el tribunal sentenciador también citó el artículo 16 de la Constitución Política de la República que tiene relación con el primer artículo relacionado, no habiendo sido en ningún momento este artículo 16 constitucional señalado como infringido y mal interpretado, lo que también constituye una deficiencia técnica, puesto que para poder haber realizado una tesis completa, debió proceder a analizar este artículo, de donde se infiere que no se configura el error denunciado, porque se ha escogido por el juzgador las normas aplicables al caso concreto y no se le ha dado un sentido, alcance y efectos de los que el legislador le otorgó. Asimismo se estima que el tribunal sentenciador cumplió con el principio de prevalencia constitucional, por lo que este submotivo debe ser desestimado».

Análisis de la Cámara

En el presente caso, la Superintendencia de Administración Tributaria argumentó que la Sala sentenciadora incurrió en interpretación errónea del artículo 239 inciso f) de la Constitución Política de la República de Guatemala, que se refiere a las sanciones e infracciones, puesto que a su criterio, la Sala se equivocó al indicar que el reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado carece de competencia constitucional para fijar requisitos de los documentos, cuyo incumplimiento de lugar a la tipificación de una infracción tributaria.

Al efectuar el análisis correspondiente a la sentencia impugnada, la Cámara advierte que la Sala efectuó su análisis a través de dos razonamientos principales, el primero, en relación al inciso f) del artículo 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala, determinando que corresponde con exclusividad al Congreso de la República establecer las infracciones y sanciones tributarias; y el segundo, se centró en el principio nullum crimen nulla poena sine lege e inmediatamente citó el artículo «16 (sic) del mismo cuerpo constitucional». Con fundamento en ambas consideraciones, la Sala arribó a la conclusión siguiente: «En tal virtud, al haberse calificado como infracción tributaria, en el presente caso, la ausencia en los documentos expedidos por el contribuyente de requisitos contemplados en los artículos 33 y 34 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se vulneraron dichos preceptos constitucionales…».

Como se aprecia, la infracción normativa señalada por la administración tributaria deviene infructuosa, porque insuficiente resultaría declarar y afirmar que existe errónea interpretación de una norma, cuando su análisis y aplicación en el caso concreto quedó intrínsecamente ligado a otra, que también sirvió de fundamento para la decisión impugnada. Es decir, que además de invocar la supuesta infracción del artículo 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala, la Superintendencia de Administración Tributaria debió pronunciarse con respecto a la norma que desarrolla el principio penal antes indicado, por constituir, ambos razonamientos, la base legal de la decisión tomada por la Sala en cuanto al ajuste específico relacionado. Este mismo criterio, en un caso similar, fue sostenido por la Cámara dentro del recurso de casación número quinientos treinta - dos mil ocho (530-2008).

En virtud de lo anterior, se estima que el presente submotivo de casación debe desestimarse.

CONSIDERANDO III

Violación de ley

Con respecto a este submotivo, la recurrente expuso: «… la Sala en la sentencia recurrida, cometió VIOLACIÓN DE LEY POR INAPLICACIÓN de la referida norma de rango constitucional [artículo 140 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad] que prescribe que la declaratoria de inconstitucionalidad surte efecto desde el día siguiente a la publicación del fallo en el Diario Oficial, pues al momento de efectuarse el ajuste no se había declarado inconstitucional los artículos de la ley referida por lo que debía el Tribunal haber aplicado la ley vigente el Decreto 99-98 del Congreso de la República.

»La infracción denunciada tiene INCIDENCIA directa en la sentencia recurrida, pues de haber aplicado el artículo 140 de la Ley Constitucional indicada, el fallo hubiera sido otro y tendría que haberse resuelto conociendo del fondo del asunto y aplicando los artículos correspondientes de la Ley del Impuesto de Empresas M.es y Agropecuarias…».

Alegaciones

Con respecto a este submotivo, la entidad Sigma Alimentos Guatemala, Sociedad Anónima manifestó: «… En el presente caso, a criterio de mi representada, el recurso de casación interpuesto adolece de deficiencias técnicas, pues cuando se alega violación de ley debe señalarse y analizarse la incidencia que tales infracciones pueden tener en la sentencia respectiva.

»En el presente caso, de la lectura de la tesis sustentada por la Administración Tributaria se establece en ésta que, en ninguna parte SEÑALA Y ANALIZA la incidencia que la supuesta violación de ley por inaplicación del artículo 140 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad tiene en el fallo o sentencia de mérito; es más, únicamente se limita a transcribir lo que el artículo citado describe, para después ÚNICAMENTE mencionar: “Es obvio que con sólo transcribir el artículo anterior, que la Sala en la sentencia recurrida, cometió VIOLACIÓN DE LEY POR INAPLICACIÓN de la referida norma (…)”. Con el estudio del presente submotivo efectuado, se arriba a la conclusión que el recurrente no acomodó su recurso a la técnica inherente al mismo, puesto que omite señalar como era su obligación, la incidencia de tal violación en la sentencia que se analiza; el recurrente no señala de manera concreta y precisa en que (sic) consiste la violación del artículo que denuncia infringido, pues se limita a comentar el contenido del mismo, en relación al efecto de la publicación de la inconstitucionalidad en el Diario Oficial, asumiendo que con este comentario se evidencia la violación cometida por el Tribunal; sin embargo, no expone un razonamiento jurídicamente válido que demuestre el vicio en que afirma, incurrió la Sala… ».

Análisis de la Cámara

La violación de ley constituye un error cometido en la actividad intelectual del juzgador, quien al fundamentar su decisión no aplica al caso controvertido la norma pertinente que ha debido aplicar.

En el presente caso la Superintendencia de Administración Tributaria argumenta que la Sala sentenciadora incurrió en violación por inaplicación del artículo 140 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad, la cual es una norma de rango constitucional que prescribe que la declaratoria de inconstitucionalidad surte efecto desde el día siguiente a la publicación del fallo en el Diario Oficial, y que al momento de efectuarse el ajuste no se había declarado la inconstitucionalidad de los artículos de la Ley del Impuesto a las Empresas M.es y Agropecuarias, por lo que a su consideración el Tribunal debió aplicar la ley vigente, es decir el Decreto 99-98 del Congreso de la República.

Al efectuar el análisis de la sentencia recurrida, se advierte que la Sala sentenciadora manifestó que no obstante se omite hacer referencia a este ajuste en la demanda contenciosa administrativa, el impuesto a las empresas mercantiles y agropecuarias no puede ser aplicado ultractivamente, pues el mismo fue expulsado del ordenamiento jurídico por la Corte de Constitucionalidad, por lo que estimó que el ajuste al impuesto antes mencionado era improcedente.

Al efectuarse el estudio correspondiente, se advierte que en el momento en que la Superintendencia de Administración Tributaria determinó los ajustes (del uno de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y ocho), se encontraba vigente la Ley del Impuesto a las Empresas M.es y Agropecuarias, y no obstante que la Corte de Constitucionalidad emitió fallo en el que declaró la inconstitucionalidad de los artículos 3, segundo párrafo -adicionado por el artículo 1 del Decreto 36-2001 del Congreso de la República-, 7, 9 y 15 de la Ley del Impuesto a las Empresas M.es y Agropecuarias, los cuales fueron expulsados del ordenamiento jurídico, dicha resolución fue publicada en el Diario Oficial el dos de febrero de dos mil cuatro, es decir, posteriormente a la fecha en que los ajustes habían sido formulados por la administración tributaria.

De lo expuesto se advierte que la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo incurrió en el error denunciado, pues la publicación fue posterior a los ajustes efectuados, período durante el cual la norma se encontraba vigente y de ahí que su aplicación era pertinente en el caso concreto, de conformidad con el artículo 140 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad.

Aunado a lo anterior, con relación a la aplicación de la Ley del Impuesto a las Empresas M.es y Agropecuarias, es oportuno citar lo resuelto el veintiséis de julio de dos mil cuatro por la Honorable Corte de Constitucionalidad, dentro del expediente 1196-2004 que estimó: «...dichos preceptos son nulos, como consecuencia lógica del efecto ex tunc del fallo relacionado; lo cual quiere decir que los preceptos citados fueron expulsados del ordenamiento jurídico y no pueden ser aplicados a partir de la publicación de la sentencia, pero eso sí, los sucesos acaecidos durante su vigencia deberán ser tratados y resueltos al tenor de esas disposiciones...».

En cuanto a los argumentos de la entidad Sigma Alimentos Guatemala, Sociedad Anónima con respecto a que la administración tributaria no indica la incidencia en el fallo recurrido del error que se denuncia, la Cámara estima que el planteamiento de la recurrente es suficiente para demostrar el yerro en el que incurrió la Sala sentenciadora, al haber omitido la aplicación del artículo 140 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad en la sentencia impugnada, pues como se reitera, los ajustes fueron formulados con anterioridad a la fecha de publicación de la declaratoria de inconstitucionalidad parcial de la Ley referida, razón por la que debía ser aplicado dicho cuerpo legal.

Por lo anteriormente considerado, es procedente acoger el submotivo invocado y hacer la declaración que en derecho corresponde.

LEYES APLICABLES

Artículos citados y: 12 y 203 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 619, 620, 621, 627 y 635 del Código Procesal Civil y M.; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial.

POR TANTO

La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil , con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I) SE DESESTIMA el submotivo de interpretación errónea con relación a los artículos 38 literal z) de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 239 literal f) de la Constitución Política de la República de Guatemala, interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria contra de la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo el trece de mayo de dos mil ocho.

II) PROCEDENTE el recurso de casación por el submotivo de violación de ley por inaplicación; en consecuencia, CASA PARCIALMENTE la sentencia impugnada, en lo que respecta al ajuste realizado con relación al Impuesto a las Empresas M.es y Agropecuarias por la cantidad de trece mil setecientos cuarenta y siete quetzales con ochenta y cuatro centavos (Q13,747.84), correspondiente al período impositivo del uno de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y ocho; como consecuencia, en cuanto a dicho ajuste, se confirma la resolución emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria número trescientos uno - dos mil tres (301-2003) del tres de abril de dos mil tres, así como la que le sirve de antecedente.

III) Los demás pronunciamientos efectuados por la Sala sentenciadora quedan incólumes.

IV) Por lo considerado, no se hace pronunciamiento sobre las costas del recurso ni de la multa respectiva.

N. y con certificación de lo resuelto devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

R.Z.G., Magistrado Vocal Sexto, Presidente Cámara Civil; E.A.Á.M., Magistrado Vocal Primero; G.A.M.V., Magistrado Vocal Tercero; E.G.G.M., Magistrado Vocal Décimo. M.C. de León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.