Sentencia nº 331-2011 de Corte Suprema de Justicia - Contencioso-Administrativo de 17 de Julio de 2012
| Número de sentencia | 331-2011 |
| Fecha | 17 Julio 2012 |
17/07/2012
- CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
331-2011
Recurso de casación interpuesto por
la
SUPERINTENDENCIA DE
ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA contra la sentencia emitida por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo el dieciséis de febrero de dos mil nueve.
DOCTRINA
Error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión
Es improcedente este submotivo, cuando la prueba objetada no es determinante en la resolución de la controversia.
Violación de ley por inaplicación y aplicación indebida de la ley
De conformidad con la ley, el Directorio de
la Superintendencia
de Administración Tributaria está facultado para revisar el impuesto y la base imponible determinado por las unidades administrativas tributarias competentes.
Interpretación errónea de la ley
a)
No se configura este submotivo, cuando
la Sala
atribuye a la norma un sentido y alcance que le corresponde de acuerdo a su tenor literal.
b)
Se incurre en interpretación errónea del artículo 40 literal c) de
la Ley
del impuesto sobre la renta, cuando se afirma que la vida útil de un bien corresponde a la adquisición o construcción del mismo y no al bien en si, atribuyéndole a la norma un sentido que no le corresponde.
LEYES ANALIZADAS
Artículos: 621 del Código Procesal Civil y Mercantil; 12 de
de
la República
; 40 literal c) de
la Ley
del Impuesto Sobre
la Renta
; 14 del Reglamento de
la Ley
del Impuesto Sobre
la Renta
; 103 del Código Tributario; y 7 literal k) de
la Ley Orgánica
de
la Superintendencia
de Administración Tributaria.
CORTE SUPREMA DE JUSTICIA
CÁMARA CIVIL
SENTENCIA
Guatemala, diecisiete de julio de dos mil doce.
Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por
la Sala Segunda
del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el dieciséis de febrero de dos mil nueve.
IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES
I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria -que en lo sucesivo de denominará SAT-, que actúa por medio de su representante legal, abogada L.R.B.B..
II. Parte contraria: Citibank N.A. Sucursal Guatemala, que actúa por medio de su representante legal, Licenciado L.F.M.M..
CUESTIONES DE HECHO
I. Auditoria de verificación de obligaciones tributarias realizada al contribuyente del impuesto sobre la renta en lo referente a la deducción por reinversión de utilidades, rentas exentas y su respectivo costo, e impuesto a las empresas mercantiles y agropecuarias.
II. La contribuyente interpuso recurso de revocatoria contra los ajustes, el cual fue declarado parcialmente con lugar, revocando algunos ajustes.
III. Contra esa resolución se promovió el proceso contencioso administrativo.
RESUMEN DE
LA SENTENCIA RECURRIDA
La Sala
declaró con lugar la demanda, dejando sin efecto todos los ajustes.
Para el efecto, consideró: « A) AJUSTES AL IMPUESTO SOBRE
LA RENTA
, POR REINVERSIÓN DE UTILIDADES, EN PLANTA, MAQUINARIA Y EQUIPO; ( ) La literal c) del artículo 40 de
la Ley
del Impuesto Sobre
la Renta
, base legal del ajuste confirmado, dispone que se gozará de la deducción siempre que la adquisición o construcción del bien, tenga una vida útil no menor de cuatro (4) años. La vida útil a que se refiere este inciso se determinará conforme a los porcentajes de depreciación contenidos en el artículo 19 de esta ley.. Ahora bien, puesto que las normas tributarias reguladoras de deducciones deben ser interpretadas en forma estricta, a efecto de no vulnerar el artículo 239 de
de
la República
y los artículos 4 y 5 del Código Tributario, este Tribunal estima que la redacción de la literal c) del artículo 40 de
la Ley
del Impuesto Sobre
la Renta
, de acuerdo con su texto, carece de sentido cuando dice que la vida útil de la adquisición o construcción de un bien no sea mayor de cuatro años, ya que la adquisición de un bien no tiene vida útil, como tampoco la tiene la construcción del mismo, la cual obviamente se realiza durante un período de tiempo; pero no tiene vida útil alguna. El artículo continúa disponiendo que la vida útil a que se refiere este inciso se determinará conforme los porcentajes de depreciación contenidos en el artículo 19 de esta ley; lo que por lo considerado carece también de sentido, ya que no se puede determinar la vida útil de la adquisición o construcción de un bien; y si quien aplica la ley pretendiera darle otro sentido al precepto, estimando que se trata de la vida útil del bien mismo, obviamente estaría dando lugar a la interpretación extensiva del precepto, y con ello, quien aplica la ley estaría sustituyendo al legislador, otorgándole a la norma el sentido que cree le corresponde y vulnerando, en esta forma, los artículos 4 y 5 del Código Tributario y 239 de
de
la República
, los cuales exigen que los preceptos que se refieren a cualquiera de las instituciones descritas en este último artículo constitucional, deben ser interpretados en forma estricta, en salvaguarda del P.N.T.S.L., y siendo la reinversión de utilidades un descuento de la renta neta incluido en el inciso e) de dicho precepto constitucional, el mismo sólo admite una interpretación típica y estricta, a efecto de no vulnerar los preceptos constitucionales y legales referidos. En tal virtud, el presente ajuste es improcedente y, por lo mismo, debe ser revocado ( ) B) AJUSTES POR REINVERSION DE UTILIDADES EN PROGRAMAS DE CAPACITACION Y ADIESTRAMIENTO DE PERSONAL. ( ) Dentro del fundamento legal de este ajuste se cita un precepto reglamentario, lo cual sería suficiente para desvanecerlo, en virtud de que el reglamento no puede regular las bases de recaudación de un impuesto sin infringir con ello el último párrafo del artículo 239 de
de
la República. A
lo anterior puede agregarse que la documentación correspondiente, no se revisó en su totalidad, en virtud de que consultados los folios cincuenta y uno (51) y ciento trece (113) del expediente administrativo, puede observarse que los documentos que los forman cuando se refieren a la fuente de información indican que dentro de ésta se incluye las nóminas de sueldos de empleados y, posteriormente, cuando alude al alcance de la investigación, se dice en el folio cincuenta y uno (51) que se revisó una muestra del sesenta y siete por ciento (67%) de la documentación y, en el folio ciento trece, que se revisó una muestra del sesenta y tres por ciento (63%) de la misma, lo cual permite arribar a la conclusión que no se revisó toda la documentación que era necesario revisar para formular el ajuste. ( ) En tal virtud, el ajuste fue mal formulado y como tal es improcedente; por lo que el mismo debe ser revocado ( ) C) AJUSTES POR COSTOS DE RENTAS EXENTAS. ( ) Como reiteradamente lo ha declarado este Tribunal, cualquier ingreso percibido por el sujeto pasivo del tributo, afecto al pago del Impuesto Sobre
la Renta
, es renta gravada; porque la percepción del ingreso correspondiente actualiza el presupuesto de hecho del tributo y, por lo tanto, la renta queda sujeta al pago del impuesto. Lo que sucede es que, en relación con ciertas rentas, la ley tributaria otorga una dispensa del pago del impuesto; en virtud de lo cual, a pesar de tratarse de rentas gravadas, no existe obligación de pagar la deuda tributaria respectiva, ya que la ley otorga una dispensa o perdón de pago, de conformidad con la naturaleza jurídica de la exención, acertadamente definida en este sentido por el artículo 62 del Código Tributario. Por otra parte, este ajuste se basa en lo dispuesto por el artículo 14 del Reglamento de la ley referida, el cual excediéndose en la competencia normativa que
de
la República
le asigna, dispone que los contribuyentes que tengan rentas gravadas y exentas aplicarán los costos y gastos en forma directa, afectando respectivamente a cada una de dichas rentas gravadas y exentas, y sólo se admitirán como deducibles para determinar el impuesto, la parte de gastos que corresponda atribuir a las rentas gravadas. En efecto, cualquier disposición sobre la admisión o no de un determinado item como deducible, es una materia que sólo la ley puede regular, en virtud de lo dispuesto en el artículo 239 literal e) de
de
la República
y de la declaratoria de nulidad ipso jure contenida en el último párrafo del mismo, relacionada con cualquier disposición reglamentaria que pretenda normar los elementos fundamentales del tributo establecido en dicho precepto constitucional. En consecuencia, un precepto reglamentario, que de acuerdo con
de
la República
debe concretarse a normar lo relativo al cobro administrativo del tributo y a establecer los procedimientos que faciliten su recaudación, es inaplicable para determinar la precedencia o improcedencia de una deducción tributaria, aunque sólo se concretara a desarrollar el precepto legal respectivo; lo que no sucede en este caso, en el cual dicho precepto reglamentario, lejos de desarrollar la norma legal correspondiente, va más allá de su texto y excluye de la deducción a las rentas exentas, sin que la ley ordinaria lo haya establecido de esa manera. Por el contrario, el artículo 38 del Decreto 26-92 del Congreso de
la República
, dispone que los contribuyentes, para determinar su renta neta, restarán de su renta bruta los costos y gastos necesarios para producir y conservar la fuente productora de las rentas gravadas y, como es obvio que las rentas exentas también están gravadas, en virtud de lo dicho anteriormente, y que los gastos que se efectuaron para percibir la totalidad y no sólo una parte de las rentas gravadas, incluidas las exentas, fueron hechos no sólo para producir sino también para conservar la fuente productora de rentas gravadas, entre las cuales están las exentas, la distinción vía reglamento entre rentas exentas y gravadas carece de sustentación constitucional y, por consiguiente, de acuerdo con lo considerado el presente ajuste es improcedente. E) VULNERACION A LOS DERECHOS DE DEFENSA Y DEBIDO PROCESO. En ejercicio de su función constitucional de contralor de la juridicidad de los actos de la administración pública, este Tribunal formula las consideraciones siguientes: a) En su demanda el contribuyente expone que se violaron sus derechos de defensa y debido proceso, al no habérsele notificado los dictámenes de
la Unidad
de Asesoría Técnica del Directorio y de
la Procuraduría General
de
la Nación. Este
Tribunal reitera el criterio expresado en otros casos, en relación con la falta de notificación de dichos dictámenes por parte de la administración tributaria, en el sentido que ello da lugar a la vulneración de los artículos 12 de
de
la República
y 16 de
la Ley
del Organismo Judicial, en virtud de que dichos dictámenes y los criterios y fundamentos legales en ellos contenidos y no obstante opinar que el recurso de revocatoria debía declararse sin lugar, no fueron hechos del conocimiento del contribuyente al no habérselos notificado, incumpliéndose con ello la obligación que a la administración tributaria le impone el artículo 127 del Código Tributario. ( ) Este Tribunal reitera el criterio expresado en otros fallos y estima que tanto el dictamen de
la Unidad
de Asesoría Técnica del Directorio de
la Superintendencia
de Administración Tributaria, como el de
la Procuraduría General
de
la Nación
, deben ser notificados al contribuyente a efecto de no vulnerar sus derechos de defensa y debido proceso. Asimismo, en lo referente a la orden de efectuar una nueva liquidación, también contenida en la resolución que se impugna, este Tribunal estima que siendo la deuda tributaria una obligación ex lege, lo cual implica que no puede ser concretamente determinada por el legislador en relación con cada contribuyente en particular. Al mismo tiempo el Código Tributario, en su artículo 103, dispone que la determinación de la obligación tributaria no sólo consiste en declarar su existencia, sino también en calcular su base imponible, a efecto de transformar una deuda tributaria indeterminada en determinada. En el presente caso se advierte que al haberse establecido, en relación con uno de los ajustes, que era necesario efectuar nueva liquidación, la obligación tributaria no fue determinada como corresponde, vulnerándose con ello los derechos de defensa y debido proceso del contribuyente, pues habiendo finalizado, al dictarse dicha resolución, el procedimiento de determinación en la vía administrativa, el contribuyente no sabía la cantidad líquida que debía pagar, a efecto de obedecer lo dispuesto en el artículo 104 del mismo cuerpo legal, y poder cumplir, en su caso, con el pago de la obligación respectiva sin requerimiento de la administración tributaria. Por otra parte, el artículo 150 del Código Tributario dispone que al confirmar ajustes se deben especificar las sumas exigibles por tributos, intereses, multas y recargos, según el caso; y en el supuesto que a la administración tributaria le hubiera sido necesario practicar determinadas diligencias conducentes a la liquidación definitiva de la deuda tributaria, el artículo 144 del Código tantas veces citado, le permitía de oficio practicar dichas diligencias. Ante la inexistencia de cantidad liquida, fijada por la administración tributaria, este Tribunal no puede determinar administrativamente el monto definitivo del impuesto, en la forma prevista en la resolución que se impugna y con base en los términos indeterminados contemplados en la parte resolutiva de la misma, ya que esto compete a la administración tributaria; por lo que, en virtud de lo considerado en relación con los ajustes formulados y en garantía de los derechos constitucionales arriba identificados y tutelados por el artículo 12 de
de
la República
y 16 de
la Ley
del Organismo Judicial, este Tribunal estima que la resolución impugnada adolece de nulidad ipso jure de conformidad con lo previsto en el segundo párrafo del artículo 44 de
de
la República
y que, por lo tanto, la misma debe ser revocada, lo que así se hará constar en la parte resolutiva de este fallo ».
Contra la sentencia antes indicada
la SAT
interpuso recurso de ampliación el cual fue declarado con lugar, específicamente en lo referente a fijar un plazo para pagar la multa por no llevar al día los libros de compras, ventas, diario, mayor y balance.
MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS
Motivo de fondo
Submotivo
a) Error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión.
b) Aplicación indebida del artículo 103 del Código T..
c) Violación por inaplicación del inciso k) del artículo 7 de
la Ley Orgánica
de
la SAT.
d) Interpretación errónea del artículo 14 del Reglamento de
la Ley
del Impuesto sobre
la Renta
; inciso c) del artículo 40 de
la Ley
del Impuesto sobre
la Renta
; y 12 de
de
la República
de Guatemala.
CONSIDERANDO I
Error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión de la resolución CCE - cero cero doscientos treinta - dos mil dos, de fecha veinticuatro de junio de dos mil dos.
Para este submotivo
la SAT
expuso lo siguiente: « Al analizar el ajuste por ajustes por reinversión de utilidades en programas de capacitación y adiestramiento de personal, tanto del período de mil novecientos noventa y ocho y del período de mil novecientos noventa y nueve,
la Sala Segunda
del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, desvanece el ajuste porque el ajuste fue mal formulado y como tal es improcedente, debido a que se tomó una muestra del sesenta y siete por ciento, y en otra parte del informe de auditoria se estableció que se revisó una muestra del sesenta y tres por ciento, y por lo tanto, al no haber revisado el cien por ciento de la prueba,
la Administración Tributaria
no demostró que efectivamente lo reinvertido en capacitación se había suministrado a personas que no eran empleadas de la entidad bancaria.
»Al respecto, es importante señalar que el hecho de haber utilizado una muestra porcentual menor al cien por ciento NO trae consigo que el ajuste esté mal formulado, pues esto es irrelevante, ya que el ajuste se formuló SOLAMENTE POR AQUELLAS FACTURAS DONDE SE HABIA EROGADO CAPACITACIÓN A LAS PERSONAS QUE NO ERAN EMPLEADAS DEL BANCO, O SEA SE HIZO SOLAMENTE BASÁNDOSE PARA EL EFECTO EN LOS DOCUMENTOS ENCONTRADOS EN
LA MUESTRA TOMADA.
Por lo tanto, es irrelevante si era más del resultado que se arrojó al final de la auditoria, porque el ajuste se formuló solamente por lo efectivamente encontrado en documentos, puede ser que había más, pero no puede ser que sea menos porque el ajuste se formuló conforme a las facturas que encontró en donde se había dado capacitación a personas que no laboraban en la entidad. ( )
»Ahora bien, con respecto al período comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y nueve, el recuadro obra a folio 482 del expediente administrativo,
la Hoja
número catorce (14) de la resolución número CCE guión cero cero doscientos treinta guión dos mil dos, y en el mismo consta que el ajuste por ochenta mil novecientos veintitrés quetzales con dieciséis centavos (Q. 80,923.16), se formuló con base en las facturas que allí se detallan y en donde también se estipula que las personas no están en relación de dependencia, por lo que no era procedente la deducción de la renta imponible por reinversión de utilidades.
»INCIDENCIA DEL SUBMOTIVO:
»Si
la Sala
sentenciadora hubiese apreciado estos recuadros hubiera confirmado el ajuste toda vez se hubiera percatado que los ajustes eran procedentes toda vez que de conformidad con la ley, para que proceda la deducción por reinversión de utilidades en adiestramiento o capacitación, debe ser invertido en empleados de la entidad contribuyente que pretende gozar de esta deducción ».
Alegaciones
Con respecto a este submotivo, Citibank N.A. Sucursal Guatemala manifestó que: «
la Sala Segunda
no omitió apreciar ningún detalle relevante o probatorio dentro de la resolución a la que hace referencia
la SAT
, puesto que: a) La resolución como tal no tiene valor probatorio, y como se explicó en el apartado precedente, el porcentaje de facturas que afirma se tuvo a la vista difiere completamente del indicado en la auditoria de campo, por lo que la misma carece de certeza jurídica; y b) Mas importante aún, el hecho de que dentro en la casilla donde dice Dependencia donde labora el empleado se haya consignado el departamento de Citibank N.A. donde el empleado labora, únicamente ratifica el hecho de que los empleados que recibieron la capacitación eran propios. Al respecto, Arrendamiento y Operaciones son dos departamentos de Citibank, N.A. a los cuales estaban asignados los empleados que recibieron capacitación. Igual situación opera para el período fiscal comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y nueve. Improcedencia del submotivo: A contrario sensu con lo afirmado por las autoridades tributarias,
la Sala Segunda
del Tribunal de lo Contencioso Administrativo apreció correctamente la resolución CCE guión cero cero doscientos treinta guión dos mil dos, dándole el valor probatorio que le corresponde. En todo caso, la misma se opone frontalmente a la pretensión fiscal, pues lejos de indicar expresamente que los empleados que recibieron la capacitación no eran empleados de mi representada, demuestra que los mismos laboraban en departamentos de la institución. En este orden de ideas, es evidente la improcedencia del submotivo de error de hecho en la apreciación de la prueba alegado por
la Superintendencia
de Administración Tributaria ».
Análisis de
la Cámara
En el presente caso, la casacionista manifiesta en su tesis que el documento que se omitió apreciar en su totalidad consiste en la resolución CCE - cero cero doscientos treinta - dos mil dos (CCE-00230-2002), emitida el veinticuatro de junio de dos mil dos por el Directorio de
la SAT
, que fue ofrecida, propuesta y diligenciada como prueba dentro del proceso contencioso administrativo, en la cual aparece un recuadro donde se constata que las personas que recibieron la capacitación no laboran en la entidad y por lo tanto los ajustes eran procedentes.
Esta Cámara al realizar el análisis del submotivo invocado, establece que
la Sala
sentenciadora omitió apreciar el cuadro contenido en la hoja número catorce de la referida resolución, que obra a folio cuatrocientos ochenta y dos (482) del expediente administrativo, por lo que es procedente examinar dicho documento con el objeto de determinar su incidencia en la controversia. En ese orden de ideas, se advierte que en una de las casillas de dicho cuadro,
la SAT
incluye una columna en donde consigna la dependencia donde labora el personal objeto de la capacitación que aduce la administración tributaria en su ajuste, circunstancia que
la Cámara
estima contradictoria con la tesis formulada en su planteamiento, pues en sus argumentos afirma que dichos trabajadores no forman parte del personal de la institución bancaria.
Lo anterior nos permite llegar a la conclusión de que aún cuando
la Sala
hubiera apreciado dicho documento, el resultado del fallo no hubiera variado, pues la propia SAT expresamente reconoce que las personas por las cuales se originó el ajuste, si son trabajadores de la contribuyente, tal como se infiere de la prueba omitida. Por consiguiente, se concluye que el submotivo invocado debe desestimarse.
CONSIDERANDO II
Error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión de la resolución CCE - cero cero doscientos treinta - dos mil dos, de fecha veinticuatro de junio de dos mil dos.
Con respecto a esta submotivo, la recurrente expuso: « Dentro de la sentencia objeto de esta casación,
la Sala
sentenciadora expone que: este Tribunal no puede determinar administrativamente el monto definitivo del impuesto, en la forma prevista en la resolución que se impugna y con base en los términos indeterminados contemplados en la parte resolutiva de la misma, ya que esto compete a la administración tributaria; por lo que, en virtud de lo considerado en relación con los ajustes formulados y en garantía de los derechos constitucionales arriba identificados y tutelados por el artículo 12 de
de
la República
y 16 de
la Ley
del Organismo Judicial, este Tribunal estima que la resolución impugnada adolece de nulidad ipso jure de conformidad con lo previsto en el segundo párrafo del artículo 44 de
de
la República
y que, por lo tanto, la misma debe ser revocada, lo que así se hará constar en la parte resolutiva de este fallo.
»E.,
la Sala
sentenciadora se está refiriendo a la resolución del Directorio de
la Superintendencia
de Administración Tributaria, y afirma que no existe en dicha resolución una cantidad líquida y exigible, lo cual no es cierto, por cuanto que en la prueba que se omitió analizar, que consiste en la resolución número CCE guión cero cero doscientos treinta guión dos mil dos (CCE-00230-2002) de fecha veinticuatro de junio de dos mil dos consta que se especificó detenidamente la cantidad líquida y exigible del Impuesto Sobre
la Renta
que se omitió, más la multa respectiva. Lo que se puede corroborar al cotejar la citada resolución con la sentencia impugnada.
»
La Sala
aduce que no existe cantidad líquida y exigible porque apreció únicamente la resolución del Directorio de
la Superintendencia
de Administración Tributaria. Señores Magistrados, es importante indicar que no le corresponde al citado Directorio efectuar las liquidaciones de los impuestos, tal atribución le corresponde a las unidades respectivas de
la Superintendencia
de Administración Tributaria; en todo caso, el Directorio debe confirmar la resolución que contiene la liquidación del impuesto; en el presente caso, como máxima autoridad conoció del Recurso de Revocatoria, y a consecuencia de dicho recurso, modificó la resolución recurrida en forma parcial, y por ello, ordena hacer nueva liquidación. El Directorio de
la Superintendencia
de Administración Tributaria tiene la facultad legal de modificar la resolución recurrida, y en tal caso, ordena su reliquidación.
»En consecuencia, si existía cantidad líquida y exigible, aunque ciertamente sufriría modificaciones a raíz de lo dispuesto por el Directorio, por lo que la exigencia de
la Sala
es precipitada, pues no hubo oportunidad de efectuar la nueva liquidación...».
Alegaciones
Con respecto a este submotivo, la entidad contribuyente expuso: « Vale aclarar que es absurda la pretensión fiscal de que sea apreciada correctamente la resolución CCE guión cero cero doscientos treinta guión dos mil dos, puesto que la misma debe ser modificada, toda vez que los montos determinados en ésta sufrieron variación al haberse modificado en forma parcial por la resolución que dio lugar al proceso contencioso administrativo. ( ) La excusa de que no hubo oportunidad para efectuar una nueva liquidación esgrimida por SAT en la página 11 de 28 (sic) del recurso interpuesto, no hace mas que ratificar la razón que le asiste a
la Sala Segunda
del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, puesto que expresamente se indica que la resolución del Directorio que se impugnó mediante proceso contencioso administrativo carece de cantidad líquida y exigible al contribuyente, y que por lo tanto, es nula de pleno derecho ».
Análisis de
la Cámara
En el presente caso, el casacionista manifiesta en su tesis que el documento que se omitió apreciar en su totalidad consiste en la resolución CCE - cero cero doscientos treinta - dos mil dos, de fecha veinticuatro de junio de dos mil dos, que fue ofrecido, propuesto y diligenciado como prueba dentro del proceso contencioso administrativo, en la cual consta que se especificó detenidamente la cantidad líquida y exigible del impuesto sobre la renta que se omitió, mas la multa respectiva.
Al hacer el examen correspondiente, se advierte que efectivamente cuando
la Sala
indicó que no había cantidad liquida y exigible, omitió analizar la resolución señalada por
la SAT
; sin embargo, dicho Tribunal no estaba obligado a su apreciación, en virtud de que el mismo Directorio de la entidad casacionista revocó el ajuste por costos de rentas exentas, ordenando una nueva liquidación, lo que permite advertir sin lugar a dudas la inexistencia de una cantidad liquida y exigible sobre dicho ajuste, por lo que el documento relacionado no es determinante para cambiar el resultado del fallo, ya que no se demuestra ninguna equivocación por parte del juzgador. Como consecuencia el submotivo planteado debe desestimarse.
CONSIDERANDO III
Aplicación indebida y violación de ley por inaplicación
En virtud de la forma que han sido planteados los submotivos de aplicación indebida y violación de ley por inaplicación, y que de acuerdo a la doctrina los mismos son complementarios, se analizarán en forma conjunta.
III.1 Aplicación indebida del artículo 103 del Código T.
Con respecto a este submotivo la recurrente expuso: « Respetando los hechos que se tuvieron por probados por
la Sala
, se citó como fundamento legal dicha norma, sin embargo, la hipótesis jurídica contenida en la misma no encuadra dentro de la base fáctica analizada por
la Sala. Dicha
base fáctica lo constituye la resolución del Directorio de esta Superintendencia de Administración Tributaria, y
la Sala
aduce que con base en el artículo 103 del Código Tributario, en la determinación de la obligación tributaria, debe calcularse la base imponible; esta actividad corresponde a otra unidad administrativa, que en el caso que nos ocupa fue
la Coordinación
de Contribuyentes Especiales. El Directorio interviene para conocer en alzada del recurso administrativo, con el objeto de conocer la inconformidad del contribuyente, y para revisar la determinación de la obligación tributaria.
»
La Sala
sentenciadora comete el error de fundamentarse legalmente en una norma que no contiene la hipótesis jurídica aplicable a la base fáctica del asunto sometido a su conocimiento.
»Para cumplir técnicamente con el planteamiento del submotivo de aplicación indebida de la ley, mi representada manifiesta que la norma que debió haber aplicado
la Sala
es el inciso k) del artículo 7 de
la Ley Orgánica
de
la Superintendencia
de Administración Tributaria, el cual establece las atribuciones del Directorio de esa entidad, mismo que se detallará en el siguiente planteamiento bajo el submotivo de violación de ley por inaplicación ».
Alegaciones
Con respecto a este submotivo la entidad contribuyente expuso: « El artículo 103 del Código Tributario es claro, y como lo señala
la Sala Segunda
del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, ordena al Directorio de SAT a calcular la base imponible, mas en el caso que nos ocupa, en el cual fue modificada la resolución que dio origen al recurso de revocatoria que generó el conocimiento por parte del Directorio, de los reparos que posteriormente modificó.
»No obstante lo anterior, si en todo caso
la Corte Suprema
de Justicia acepta que el Directorio tiene la facultad de trasladar a otras unidades los expedientes que conoce, a fin de que éstas unidades se encarguen de la determinación y liquidación de los tributos que correspondan de sus resoluciones, esta actuación no se llevo a cabo, como se evidencia en la página once del Recurso de Casación presentado por SAT, en el cual expresamente se indica que no hubo oportunidad de emitirse tal resolución ».
III.2 Violación de ley por inaplicación del inciso K) del artículo 7 de
la Ley Orgánica
de
la SAT
Con respecto a este submotivo la recurrente expuso: « En el presente caso,
la Sala
sentenciadora, al emitir la sentencia impugnada, consideró que El artículo 103 del mismo cuerpo normativo dispone que la determinación de la obligación tributaria tiene por objeto declarar la existencia de la obligación y su cuantía (sic)
»Respetando los hechos que se tuvieron por probados,
la Sala
citó como fundamento de su decisión dicha norma, sin embargo, ignoró la norma pertinente que regula específicamente las facultades del Directorio de
la Administración Tributaria
; efectivamente, como se puede apreciar, no le corresponde al Directorio la determinación de la obligación tributaria, ni determinar la base imponible; de conformidad con el artículo citado como infringido, su intervención se contrae a revisar la determinación de la obligación tributaria, pero NO es la que la determina; en todo caso, su decisión produce como consecuencia la confirmación de la determinación de la obligación tributaria, pero no es la obligada al acto administrativo de determinación primaria de la obligación tributaria.
»
La Sala
sentenciadora ignoró la norma contenida en el inciso k) del artículo 7 de
la Ley Orgánica
de
la Superintendencia
de Administración Tributaria, al fundamentar su decisión lo cual configura el submotivo de violación ley (sic) por inaplicación ».
Alegaciones
Con respecto a este submotivo la entidad contribuyente expuso: « La conclusión a la que podemos arribar al estudiar el submotivo que nos ocupa es exactamente igual que el supuesto previo. Lo afirmado por
la Sala Segunda
del Tribunal de lo Contencioso Administrativo al emitir su sentencia, basándose en el artículo 103 del Código Tributario contiene una hipótesis jurídica que encuadra perfectamente con la base fáctica analizada por
la Sala. Adicionalmente
el artículo 103, literal k) (sic) de
la Ley Orgánica
de SAT no impide al Directorio de dicha institución a determinar la obligación tributaria del contribuyente, máxime en el caso que nos ocupa, puesto que expresamente han modificado la misma al desvanecer parcialmente varios ajustes, por lo que la liquidación efectuada previamente ha sido modificada y existe la obligación legal de emitir una nueva liquidación, la cual, como se ha indicado previamente,
la Administración Tributaria
no ha tenido oportunidad de hacerla ».
Análisis de
la Cámara
Como se ha reiterado en varias ocasiones, se considera que la aplicación indebida de una norma produce la violación de ley por inaplicación, la cual consiste en que el juzgador ignora o se niega a reconocer la existencia de una norma jurídica que se encuentra vigente y es aplicable al caso concreto. Por lo anterior, esta Cámara resolverá los submotivos invocados de forma conjunta.
La Superintendencia
de Administración Tributaria argumenta que
la Sala
sentenciadora cometió aplicación indebida del artículo 103 del Código T., ya que considera que la hipótesis jurídica contenida en la misma no encuadra en la base fáctica de lo analizado por
la Sala
, pues no corresponde a su Directorio realizar la determinación de la obligación tributaria ni calcular su base imponible, sino más bien, corresponde a otra unidad administrativa. Asimismo, la recurrente para completar su planteamiento invocó el submotivo de violación de ley por inaplicación del artículo 7, literal k) de
la Ley Orgánica
de
la Superintendencia
de Administración Tributaria, la cual considera aplicable al presente caso.
El citado artículo 7, en su inciso k) establece las atribuciones del Directorio de
la Superintendencia
de Administración Tributaria y el referido artículo 103 del Código Tributario hace referencia a la obligación de calcular la base imponible y su cuantía, una vez se ha declarado la existencia de una obligación tributaria.
Al realizar la confrontación de lo expuesto por la recurrente con lo resuelto por
la Sala
, esta Cámara estima que no le asiste la razón a la recurrente, pues aunque ciertamente la determinación de la cantidad líquida y exigible de los ajustes se formula originalmente a través de las unidades administrativas respectivas, indudablemente el Directorio tiene la obligación legal de revisar la labor de las mismas, cuando surja alguna impugnación administrativa contra dichos ajustes, correspondiéndole, en consecuencia, establecer si la determinación del impuesto y su base imponible se encuentran conforme a Derecho. En ese sentido, el Directorio asume, como autoridad superior y en forma definitiva, la determinación concreta de la cantidad líquida y exigible. De esa cuenta, no se puede obligar a la entidad contribuyente a que cumpla con el pago de sus impuestos, si el Directorio ha realizado la labor de verificación y ha revocado algunos ajustes ordenando una nueva liquidación.
Asimismo, este tribunal estima que la aplicación del artículo 7 inciso k) relacionado no cambiaría el resultado del fallo, pues el Directorio de
la Superintendencia
de Administración Tributaria únicamente está cumpliendo precisamente con el supuesto jurídico contenido en el artículo citado, ya que una de sus atribuciones es resolver los recursos de revocatoria tal y como lo realizó en la resolución final en donde ordena que se realice una nueva liquidación a los ajustes efectuados.
Cabe resaltar que ya existen fallos de esta Cámara en el mismo sentido; expediente de casación número doscientos cincuenta y tres - dos mil diez (253-2010) y veintiuno - dos mil doce (21-2012).
En consecuencia, el recurso que se ha venido haciendo mérito debe desestimarse en cuanto estos submotivos.
CONSIDERANDO IV
Interpretación errónea del artículo 14 del Reglamento de
la Ley
del Impuesto Sobre
la Renta
, vigente durante el período auditado
Con respecto a este submotivo la recurrente expuso: « El artículo 10 de
la Ley
del Organismo Judicial establece literalmente en su primer párrafo: Artículo 10.- Interpretación de la ley. Las normas se interpretarán conforme a su texto según el sentido propio de sus palabras, a su contexto y de acuerdo con las disposiciones constitucionales.
»Bajo dicho contexto,
la Sala
sentenciadora no aplica este método de interpretación y le da un sentido a la norma que no tiene, pues el artículo 14 del Reglamento de
la Ley
del Impuesto Sobre
la Renta
no regula ni establece base impositiva ni las deducciones del Impuesto Sobre
la Renta
, solamente desarrolla el procedimiento a utilizar para efectuar correctamente la deducción de costos y gastos a rentas gravadas que establece el artículo 38 de
la Ley
del Impuesto Sobre
la Renta
, y no pretender (sic) deducir costos y gastos de rentas exentas, pues no procede de conformidad con el artículo 39 literal a) de
la Ley
del Impuesto Sobre
la Renta.
»Al analizarse detenidamente el artículo 14 del Reglamento se puede colegir que se trata de una norma eminentemente reglamentaria, la cual establece que para efectos de ejecutar lo dispuesto en el artículo 38 de
la Ley
del Impuesto Sobre
la Renta
con respecto a la deducción de los costos y gastos, y que para que se excluyan los costos y gastos que indica el artículo 39 de la misma ley que no son deducibles, se deben excluir los que se generen de rentas exentas y deberán distribuirse en forma proporcional lo cual quiere decir en técnica de auditoria que se debe aplicar una regla de tres para determinar dicha proporcionalidad. »Expone este mismo precepto reglamentario que solo se admiten como deducibles la parte de gastos que correspondan a rentas gravadas, no a rentas exentas.
»Se considera también infringido el artículo 239 de
de
la República
toda vez que
la Sala
sentenciadora al analizar el ajuste manifiesta que
la Administración Tributaria
está aplicando el artículo 14 del Reglamento de
la Ley
del Impuesto Sobre
la Renta
para regular la base de recaudación del tributo y las deducciones, lo cual solamente lo puede regular una ley ordinaria.
»La interpretación de
la Sala
sentenciadora infringe el artículo constitucional mencionado pues el artículo 14 del Reglamento de
la Ley
del Impuesto Sobre
la Renta
-vigente en el período auditado- no establece ni el hecho generador de la relación tributaria, ni exenciones, ni sujeto pasivo, ni la base imponible y el tipo impositivo, ni las deducciones, ni descuentos, ni reducciones, ni recargos, ni infracciones tributarias, ni sanciones tributarias, pues estos aspectos están regulados en la propia Ley del Impuesto Sobre
la Renta. El
artículo 38 de
la Ley
del Impuesto Sobre
la Renta
regula que se pueden deducir los costos y gastos necesarios para producir renta gravada, y el artículo 39 establece que solamente son deducibles los costos y gastos generados por renta gravada. El artículo 14 del Reglamento de
la Ley
del Impuesto Sobre
la Renta
-vigente en el período auditado- establece el procedimiento de cálculo para efectuar dicha deducción, por lo que como se puede observar, se trata de una norma eminentemente procedimental, y
la Sala
sentenciadora está infringiendo el artículo 239 de
de
la República
al desvirtuar la norma reglamentaria adjudicándole poder normativo que no tiene, y al declararla nula ipso jure sin considerar que no regula ninguno de los aspectos relacionados, sino que más bien desarrolla y facilita el procedimiento de deducción de los costos y gastos en cumplimiento de los preceptos legales anteriormente señalados ».
Alegaciones
Con respecto a este submotivo la entidad contribuyente expuso: « los intereses percibidos de instituciones financieras del exterior no se encuentran tipificados como renta de fuente guatemalteca, toda vez que el Impuesto sobre
la Renta
guatemalteco es territorial, y nunca puede extenderse o aplicarse a aquellos ingresos generados en el exterior.
»De esa cuenta, los intereses referidos, para efectos de presentación en
la Declaración Jurada
Anual del Impuesto sobre
la Renta
, fueron reportados como Rentas Exentas, no obstante que los mismos no se encuentran dentro del campo de aplicación del Impuesto sobre
la Renta
al ser rentas no afectas ».
Análisis de
la Cámara
El vicio de interpretación errónea de la ley es un error cometido en la actividad jurídico intelectual del juzgador, quien habiendo seleccionado la norma pertinente aplicable a los hechos controvertidos, se equivoca en el sentido y alcance que le concede a la hipótesis jurídica contenida en la norma que se denuncia como infringida, dándole una interpretación distinta a la que le corresponde de acuerdo a su tenor literal.
La entidad recurrente al invocar este submotivo, argumentó que
la Sala
sentenciadora interpretó erróneamente el artículo 14 del Reglamento de
la Ley
del Impuesto Sobre
la Renta
, vigente en los períodos auditados, al aplicarlo en los ajustes por costos de rentas exentas.
Al respecto, es importante destacar que el artículo 239 de
de
la República
de Guatemala establece el principio de legalidad en materia tributaria. Corresponde al Congreso de
la República
con exclusividad, determinar, entre otras cuestiones, las deducciones, descuentos, reducciones y recargos (inciso e). Las disposiciones reglamentarias deberán complementar la ley que desarrollan.
La interpretación de las normas tributarias se verificará conforme a los principios establecidos en
la Constitución
, el Código Tributario, en las leyes tributarias específicas y en
la Ley
del Organismo Judicial.
La Superintendencia
de Administración Tributaria denuncia interpretación errónea del artículo 14 del Reglamento de
la Ley
del Impuesto Sobre
la Renta
y expone que dicha norma reglamentaria regula la forma en la que deberá establecerse la parte deducible de los gastos indirectos o generales de administración incurridos para generación de la totalidad de las rentas, con el objeto de que los costos y gastos indirectos, no sean considerados en su totalidad como deducibles para la determinación del impuesto a pagarse. Al respecto,
la Sala
sentenciadora consideró que el artículo 14 mencionado, está sirviendo de base para determinar la procedencia o improcedencia de deducciones, imputando unas a las rentas gravadas y otras a las rentas exentas, lo que según dice
la Sala
, no está establecido en ley ya que las deducciones están sujetas al principio de legalidad establecido en el artículo 239 de
de
la República
de Guatemala.
Al analizar la tesis expuesta por la entidad recurrente, se establece que el artículo 14 del Reglamento de
la Ley
del Impuesto Sobre
la Renta
, se refiere a los costos y gastos deducibles y no deducibles, contenidos en los artículos 38 y 39 de
la Ley
del Impuesto Sobre
la Renta
, que en caso se hayaa tenido que incurrir en ellos para conservar la fuente productora de las rentas gravadas, se considerarán deducibles. Así también, lo que se dispone en la norma reglamentaria impugnada es la forma en la que deberá establecerse la parte deducible de los gastos indirectos o generales de administración incurridos para la generación de la totalidad de las rentas, disponiendo que deberán distribuirse los mismos en forma proporcional a las rentas gravadas sujetas a liquidación definitiva anual, a las rentas gravadas con pago de impuesto sobre la renta con carácter definitivo y a las rentas exentas, y sólo se admitirá como deducible para determinar el impuesto, la parte de gastos que corresponde atribuir a las rentas gravadas que no han pagado impuesto.
Después de analizar el contenido de la norma arriba relacionada, no se puede pasar por alto que las leyes reglamentarias se deben adecuar a las disposiciones legales y sobre todo porque se violenta el principio de reserva legal si no se hace. Sin embargo, en varios artículos de
de
la República
de Guatemala (verbigracia 40, 60, 70, 90, 127 y 209 p0r citar algunos), se reserva como asunto de la ley ciertas materias, por lo que no podrán regularse a través de un reglamento; y en especial, para el caso que nos ocupa el artículo 239 de
la Constitución
contiene una reserva constitucional que se considera insustituible, al preceptuar que corresponde con exclusividad al Congreso de
la República
decretar impuestos, así como determinar las bases de recaudación, especialmente varias que enumera, entre las que, en el inciso e) de dicho precepto constitucional, se encuentran las deducciones. Toda materia podrá ser reglamentada, excepto que se haya reservado expresamente a la ley.
Como consecuencia de lo analizado, queda establecida la correcta interpretación que
la Sala
otorgó al artículo 14 del Reglamento de
la Ley
del Impuesto Sobre
la Renta
, al afirmar que el mismo se excede en la competencia normativa que
de
la República
le asigna en el último párrafo en su artículo 239 citado. Siendo así, procede desestimar el submotivo de interpretación errónea analizado.
CONSIDERANDO V
Interpretación errónea del artículo 40 literal c) de
la Ley
del Impuesto Sobre
la Renta
, vigente durante el período auditado
Con respecto a este submotivo, la recurrente expuso:
« El literal c) del artículo 40 de
la Ley
del Impuesto Sobre
la Renta
dice literalmente: c) La adquisición o construcción del bien, tenga una vida útil no menor de cuatro (4) años. La vida útil a que se refiere éste inciso se determinará conforme los porcentajes de depreciación contenidos en el artículo 19 de esta Ley. Sin embargo, este inciso no debe ni puede interpretarse aisladamente, (sic) pues el artículo 40 de
la Ley
del Impuesto sobre
la Renta
, que es el precepto legal al que pertenece el literal c), dice: Las personas individuales propietarias de empresas y las personas jurídicas, podrán deducir de la renta neta, hasta el cinco por ciento del total de las utilidades del período anual de imposición, provenientes de rentas gravadas, que se reinviertan en la adquisición de planta, maquinaria y equipo; y hasta el cinco por ciento del total de las utilidades provenientes de rentas gravadas, que se reinviertan en programas de capacitación y adiestramiento de sus trabajadores. En ambos casos, de acuerdo con las normas siguientes: Como se puede observar, el precepto legal que contiene el literal c) establece la posibilidad de deducir de la renta neta hasta el cinco por ciento, el cual ha de ser reinvertido ya sea en adquisición de planta, maquinaria y equipo, o bien en capacitación o adiestramiento del personal. De esa cuenta, este beneficio, permitía deducir hoy, un porcentaje de utilidades que iba a reinvertir en el próximo período, pero también establece NORMAS (sic) que debían seguir las entidades para lograr hacer esta deducción, y en consecuencia en el literal c) se entiende perfectamente que el bien adquirido con la reinversión no debe tener una vida útil mayor de cuatro años, y luego este literal remite al artículo 19 de dicha ley para determinar la vida útil de los bienes. Como se puede observar, al interpretar este precepto legal en su contexto, se colige que el literal c) obviamente no se refiere a la vida útil de una adquisición de un bien, sino que a la vida útil del bien que se va a adquirir. ( ) El submotivo ahora invocado radica precisamente en que al interpretar el literal c) del artículo 40 de
la Ley
del Impuesto Sobre
la Renta
, el tribunal no le encuentra sentido porque lo interpreta incorrectamente porque solamente analiza el literal c), sin observar lo que regula el artículo 40 de
la Ley
del Impuesto Sobre
la Renta
en su primer párrafo. Y es que cuando se está interpretando un literal de un artículo legal, no puede solamente interpretarse el literal prescindiendo de los párrafos del artículo que le preceden, pues precisamente los literales o incisos devienen de un enunciado general que se estableció en los párrafos anteriores. Es evidente que si es factible determinar la vida útil de un bien, pues el legislador, lo definió en el artículo 19 de
la Ley
del Impuesto Sobre
la Renta
, y el propio literal c) del artículo 40 de esa ley indica que
LA VIDA UTIL
SE DETERMINARÁ CONFORME EL ARTÍCULO 19 DE ESTA LEY. Al interpretar incorrectamente el literal c) del artículo 40 de
la Ley
del Impuesto Sobre
la Renta
, prescindiendo de interpretarlo en su contexto, o sea sin observar lo que regula el primer párrafo de ese artículo, el tribunal no le halló sentido a ese literal, pues lo interpretó aisladamente, sin tomar en consideración lo regulado en el párrafo del artículo que le precedía. Si hubiera interpretado correctamente el literal, hubiese hallado sentido al literal c), porque hubiere interpretado que para que proceda la deducción por reinversión de utilidades en adquisición de un bien, éste debe tener una vida útil mayor de cuatro años, y siendo que los equipos de cómputo tienen una vida útil de tres años, la deducción ERA IMPROCEDENTE, y el ajuste era técnica y legalmente procedente ».
Alegaciones
Con respecto a este submotivo, la entidad contribuyente expuso: « La discusión de ambos submotivos resulta improcedente, toda vez que la resolución que agotó la vía administrativa y fue impugnada mediante Recurso contencioso administrativo resuelto por
la Sala
debe ser declarada nula de pleno derecho. No obstante lo anterior, mi representada comparte el criterio manifestado por
la Sala Segunda
del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, en el sentido que el no notificar a las partes los dictámenes técnicos emitidos por
la Procuraduría General
de
la Nación
y
la Asesoría Técnica
del Directorio violan el derecho de defensa de mi representada ».
Análisis de
la Cámara
La entidad recurrente al invocar este submotivo argumentó que
la Sala
sentenciadora interpretó erróneamente el artículo 40 literal c) de
la Ley
del Impuesto Sobre
la Renta
, vigente en los períodos auditados, al aplicarlo en los ajustes por reinversión en equipo de cómputo.
Al respecto, el artículo 40 de
la Ley
del Impuesto Sobre
la Renta
, vigente en la época de los ajustes tributarios, se refería a la deducción por reinversión de utilidades provenientes de rentas gravadas y establecía en su literal c) que: « La adquisición o construcción del bien, tenga una vida útil no menor de cuatro (4) años. La vida útil a que se refiere este inciso se determinará conforme a los porcentajes de depreciación contenidos en el artículo 19 de esta ley ».
En el presente caso, de la lectura de las constancias procesales se establece que el contribuyente compareció a manifestar que su proceso productivo consiste en «prestar servicios de intermediación financiera», y que para prestar tal servicio intervienen recursos humanos y materiales, (instrumentos de trabajo), por lo que se ve en la necesidad de comprar mobiliario y equipo indispensable para prestar el servicio, como computadoras, y es en razón de ello que le asiste el derecho para declarar deducible del impuesto sobre la renta la reinversión de utilidades. No obstante, también surge una limitación que el propio artículo 40 literal c) de
la Ley
del Impuesto Sobre
la Renta
establece, y que consiste en que cuando se lleva a cabo la adquisición o construcción del bien, el mismo debe tener una vida útil no menor de cuatro (4) años y que la vida útil se determinará conforme los porcentajes contenidos en el artículo 19 del mismo cuerpo legal.
En el caso que nos ocupa, el derecho surgió por la «adquisición de bienes», y para el efecto, el Diccionario de
la Real Academia
Española al referirse al término adquisición expresa que es: «la acción de adquirir». En ese sentido, adquirir implica: «Ganar, conseguir con el propio trabajo o industria. Comprar ». Bajo esta perspectiva, desde el momento en que se lleva a cabo una adquisición (compra) empieza a correr la vida útil del bien, tal y como lo establece el artículo 40 literal c) de
la Ley
del Impuesto Sobre
la Renta
y allí surge la obligación de determinar la vida útil del bien adquirido, con base en el porcentaje de depreciación, tal como lo establece el artículo 19 del mismo cuerpo legal. En este caso, tratándose de equipo de cómputo, el último artículo citado en la literal e) determina un porcentaje de depreciación anual del treinta y tres punto treinta y tres por ciento (33.33%), lo que permite deducir que la vida útil de este tipo de bienes no alcanza los cuatro años exigidos por el artículo 40 relacionado.
La anterior situación la pasó por alto la sala sentenciadora, ya que se limitó a manifestar que la vida útil corresponde a la adquisición o construcción de un bien y no al bien en sí, lo que evidentemente es equivocado, atribuyéndole a la norma un sentido que no le corresponde, pues indudablemente el texto se refiere a la vida útil del bien adquirido o construido.
Con lo manifestado anteriormente, queda evidenciado que la sala sentenciadora no dio a la norma jurídica señalada como infringida el sentido y alcance que le corresponde y como consecuencia, el submotivo debe declararse con lugar, en lo que respecta al ajuste al impuesto sobre la renta por reinversión de utilidades en planta, maquinaria y equipo.
CONSIDERANDO VI
Interpretación errónea del artículo 12 de
de
la República
de Guatemala
Con respecto a este submotivo, la recurrente expuso: « Manifiesta
la Sala Segunda
del Tribunal de lo Contencioso Administrativo que se vulneró el principio de derecho de defensa y debido proceso, al no notificar los dictámenes técnicos emitidos por
la Procuraduría General
de
la Nación
, y
la Asesoría Técnica
del Directorio. Sin embargo, se ha interpretado erróneamente este precepto constitucional, pues los dictámenes técnicos NO SON SUCEPTIBLES DE SER IMPUGNADOS PUES SON DE ASESORIA, NO RESUELVEN EL ASUNTO EN DEFINITIVA, SINO QUE SOLAMENTE SON DE ASESORIA TÉCNICA AL ÓRGANO QUE SI RESUELVE. Entonces, como se transgrede este principio constitucional, si no existe la posibilidad de ejercerlo, pues NO ES FACTIBLE IMPUGNAR UN DICTAMEN, PORQUE NO AFECTA LOS DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE, PUES NO DECIDE EL ASUNTO.
»Se infringió este precepto legal, pues este principio se refiere a la obligación del administrador publico (sic) de notificar las resoluciones o bien actos que afecten los intereses de los administrados para que éstos a su vez, puedan impugnarlos, pero si un dictamen NO AFECTA LOS INTERESES DE LOS ADMINISTRADOS PORQUE SON UNA OPINIÓN Y NO UNA RESOLUCIÓN ¿Cómo se transgrede este principio?
»Como se puede observar,
la Sala
comete este vicio, pues interpreta la norma en forma rígida y sin analizar, que un dictamen no afecta derechos del administrado, y no se trata solo de notificar por notificar, sino que la posibilidad de manifestarse ante la afectación de intereses lo cual NO SUCEDE EN EL PRESENTE CASO ».
Alegaciones
Con respecto a este submotivo, la entidad contribuyente expuso: « La discusión de ambos submotivos resulta improcedente, toda vez que la resolución que agotó la vía administrativa y fue impugnada mediante Recurso contencioso administrativo resuelto por
la Sala
debe ser declarada nula de pleno derecho.
»No obstante lo anterior, mi representada comparte el criterio manifestado por
la Sala Segunda
del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, en el sentido que el no notificar a las partes los dictámenes técnicos emitidos por
la Procuraduría General
de
la Nación
y
la Asesoría Técnica
del Directorio violan el derecho de defensa de mi representada».
Análisis de
la Cámara
La entidad recurrente al invocar este submotivo argumentó que
la Sala
sentenciadora interpretó erróneamente el artículo 12 de
de
la República
, al haber indicado que se vulneró el debido proceso y el derecho de defensa al no notificar los dictámenes emitidos por
la Procuraduría General
de
la Nación
y
la Asesoría Técnica
del Directorio.
Al hacer el estudio de mérito, se estima que en efecto el artículo 12 de
establece: « La defensa de la persona y sus derechos son inviolables. Nadie podrá ser condenado, ni privado de sus derechos, sin haber sido citado, oído y vencido en proceso legal ante juez o tribunal competente y preestablecido ».
De lo anterior se infiere que
la Sala
en su interpretación del artículo constitucional, si respeta el principio del debido proceso, pues manifiesta que de conformidad con lo establecido en el artículo 127 del Código Tributario, los dictámenes de
la Unidad
de Asesoría Técnica del Directorio de
la Superintendencia
de Administración Tributaria y de
la Procuraduría General
de
la Nación
, debían ser notificados al contribuyente a efecto de no vulnerar sus derechos de defensa y debido proceso, situación que no ocurrió en el presente caso.
Lo anteriormente indicado denota que
la Sala
no solamente fundamentó su criterio en lo que establece la norma constitucional señalada, sino que se basó también en la norma ordinaria específica que establece que: « Toda audiencia, opinión dictamen o resolución, debe hacerse saber a los interesados en la forma legal y sin ello no quedan obligados, ni se les puede afectar en sus derechos » (Artículo 127 del Código Tributario). De esa cuenta, se aprecia que el planteamiento efectuado es deficiente, puesto que no basta con expresar la vulneración de una norma de jerarquía constitucional, sino que, es necesario que quien resulte agraviado por lo resuelto por el tribunal sentenciador formule un argumento completo con indicación de las normas de jerarquía ordinaria que regulan la materia que se ha resuelto, pues de lo contrario,
la Cámara
se ve impedida para incursionar en el análisis de fondo que le permita declarar la procedencia o improcedencia de la vulneración citada.
En consecuencia, el submotivo invocado debe ser desestimado.
CONSIDERANDO VII
Se exime del pago de costas y de multa a
la Superintendencia
de Administración Tributaria, al estimarse que actuó en defensa de los intereses del fisco.
LEYES APLICABLES
Artículos citados y: 12, 203 y 221 de
de
la República
de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621, 627, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de
la Ley
del Organismo Judicial.
POR TANTO
La Corte Suprema
de Justicia, Cámara Civil , con base en lo considerado y leyes citadas,
RESUELVE
I. PROCEDENTE PARCIALMENTE el recurso de casación promovido por
la Superintendencia
de Administración Tributaria, contra la sentencia emitida el dieciséis de febrero de dos mil nueve, por
la Sala Segunda
del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, únicamente por el submotivo de interpretación errónea del artículo 40 literal c) de
la Ley
del Impuesto sobre
la Renta.
II. CASA PARCIALMENTE la sentencia impugnada y al resolver conforme a derecho, DECLARA: SIN LUGAR PARCIALMENTE la demanda contenciosa administrativa promovida por la entidad Citibank N.A. sucursal Guatemala, contra
la Superintendencia
de Administración Tributaria, en lo que respecta al ajuste por reinversión de utilidades en planta, maquinaria y equipo, correspondiente a los períodos del uno de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y ocho y del uno de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y nueve; en consecuencia, SE CONFIRMA la resolución administrativa número ciento treinta y siete - dos mil tres, emitida por el Directorio de
la Superintendencia
de Administración Tributaria, el seis de marzo de dos mil tres, únicamente en lo que respecta al referido ajuste.
II. SE DESESTIMAN los demás submotivos de casación invocados por
la Superintendencia
de Administración Tributaria, por lo que el pronunciamiento de
la Sala
con respecto a los ajustes impugnados a través de ellos, queda incólume.
Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvase los antecedentes a donde corresponde.
R.Z.ño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto, Presidente Cámara Civil; E.A. ÁlvarezM., Magistrado Vocal Primero; G.A.M.V., Magistrado Vocal Tercero; E.G.G.;mezM.;ndez, Magistrado Vocal Décimo. María C. de León Terrón, Secretaria de
la Corte Suprema
de Justicia en Funciones.
