Sentencia nº 837-2024 de Corte Suprema de Justicia, 24-03-2026

• Fecha de sentencia: 24 Marzo 2026
• Número de sentencia: 837-2024
• Año: 2026
• Tipo de proceso: Contencioso-Administrativo
• Abogados: Carlos Alberto Díaz-Durán Moscoso,Dayra Marinova Monterroso González,Rudy Rodolfo Hernández Leiva
• Materia: Exención pago de impuestos y aranceles,Importación de mercancías exentas,Restitución de lo pagado en exceso o indebidamente,Medicamentos genéricos,Declaración de mercancías,Nacimiento de la obligación tributaria aduanera
• Normativa relacionada: 77 Código Aduanero Uniforme Centroamericano,153 Código Tributario,7 numeral 15 Ley del Impuesto al Valor Agregado,321 Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano,46 Código Aduanero Uniforme Centroamericano,2 Decreto 16-2003 Congreso de la República,31 Código Tributario

24/03/2026 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

837-2024

TRIBUTARIO

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA contra la sentencia de dos de octubre de dos mil veinticuatro de la SALA CUARTA DEL TRIBUNAL DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO.

DOCTRINA

Nacimiento de la obligación tributaria

La obligación tributaria nace únicamente cuando se configura el hecho generador previsto en la ley, como lo regula el artículo 46 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano; si una importación está amparada por una exención objetiva, el pago efectuado por el contribuyente no crea obligación alguna y constituye un pago indebido, aun cuando haya sido autodeterminado y cancelado voluntariamente.

Declaración de mercancías y derecho de repetición

La declaración de mercancías refleja la opción voluntaria del régimen aduanero, pero no convierte en incuestionable el pago efectuado si la ley otorga una dispensa objetiva. El artículo 77 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano no limita ni excluye el derecho de devolución de pagos indebidos, el cual se reconoce en el artículo 153 del Código Tributario.

Alcance reglamentario y exenciones legales objetivas

El artículo 321 del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano regula únicamente la documentación de soporte de la declaración aduanera, pero no puede erigirse en requisito constitutivo de una exención objetiva establecida por ley. En virtud de la jerarquía normativa y del principio de legalidad tributaria, la importación de medicamentos genéricos está exenta por disposición legal expresa y no requiere de franquicia o resolución administrativa para su eficacia.

LEYES ANALIZADAS

Artículos: 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil; 46 y 77 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano y 321 del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL

SENTENCIA

Guatemala, veinticuatro de marzo de dos mil veintiséis

I. Se integra con los suscritos magistrados II. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto contra la sentencia del dos de octubre de dos mil veinticuatro, dictada por la SALA CUARTA DEL TRIBUNAL DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Recurrente: Superintendencia de Administración Tributaria, por medio de su mandataria especial judicial con representación, D.M.M.G..

II. Parte contraria: Tecnoquímicas de Guatemala, Sociedad Anónima, por medio de su mandatario especial judicial con representación, C.A.D.M..

III. Tercera: Procuraduría General de la Nación, que actúa por medio de su personero R.R.H.L..

CUESTIONES DE HECHO

I. El treinta de septiembre de dos mil veintidós, Tecnoquímicas de Guatemala, Sociedad Anónima, solicitó devolución de los pagos del impuesto al valor agregado a la importación y derechos arancelarios a la importación del periodo de marzo dos mil veintiuno, por la cantidad de doscientos cincuenta mil doscientos cincuenta y un quetzales con cuarenta y ocho centavos (Q250,251.48). La entidad contribuyente alegó que los pagos se realizaron para garantizar la importación de medicamentos destinados al abastecimiento del mercado nacional, los cuales gozan de exención.

II. El veintiséis de abril de dos mil veintitrés, la Superintendencia de Administración Tributaria denegó la devolución solicitada dado que la entidad no presentó la resolución de autorización de exención emitida por la Superintendencia de Administración Tributaria, con la cual se le haya autorizado legalmente la exención total o parcial de los tributos.

III. Inconforme, la entidad contribuyente interpuso revocatoria, la cual fue declarada sin lugar el veintiocho de septiembre de dos mil veintitrés por el Tribunal Administrativo Tributario y Aduanero de la Superintendencia de Administración Tributaria.

IV. Finalmente, la contribuyente promovió demanda contencioso-administrativa y la sala la resolvió con lugar parcialmente.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA

La sala, al resolver, declaró con lugar parcialmente la demanda promovida y revocó parcialmente la resolución administrativa, en cuanto a todos los medicamentos que fueron catalogados como genéricos y que han sido debidamente listados y certificados por el Ministerio de Salud Pública y Asistencia Social. Al efecto, consideró: «… En este orden de ideas, el hecho de que los impuestos hayan sido pagados ante la ausencia de la resolución que emite SAT para autorizar la importación sin pago de impuestos, no quiere decir que haya existido una obligación legal de efectuar el pago, por el contrario, al existir una exención objetiva expresa y contenida en ley para los productos objeto de las importaciones, los pagos efectuados en este concepto resultan indebidos y para ello, existe una norma que permite solicitar la devolución de “pagos indebidos”…

»Es así como se concluye que está por demás exigir documentos que amparen o respalden una exoneración, porque esas condiciones no las exigen la Ley del Impuesto al Valor Agregado, hecho que aceptó el ente tributario al basar el requerimiento de tales documentos en el Reglamento aludido y no en la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que fue uno de los impuestos que pagó el demandante y que está siendo objeto de la solicitud que generó la presente controversia. Es así, como el Tribunal considera que el ente tributario, si bien podía pedir los documentos antes mencionados y el contribuyente correspondiente está obligado a presentarlos con fundamento en el Reglamento mencionado; cierto es que no podía exigirlos al demandante, porque la ley específica no se lo impone, por lo que no es obligación del demandante presentarlos, en el caso particular que se juzga, ya que si las mercancías constituyen medicamentos genéricos, por imperativo legal, gozan de exención, entonces, debió aplicar la exención acorde a lo que prevé el numeral 2 del Decreto 16-2003 del Congreso de la República, (…). Normativa que solo impone que se presente, en el caso de la importación de medicamentos genéricos, el Registro Sanitario del Ministerio de Salud y Asistencia Social, pues la ley, automáticamente, por la calificación que reciben los medicamentos, le otorga exención del pago de impuesto al valor agregado y derechos arancelarios a la importación, siendo esta la ley especial que debe ser atendida, (…). El Tribunal tiene por cierto que el demandante presento el Registro Sanitario del Ministerio de Salud Pública y Asistencia Social, ya que este no fue el motivo por el cual se denegó la solicitud del demandante…

»De igual manera, resulta pertinente analizar si el derecho a la exención del pago de los impuestos motivo de Litis se pierde con la autodeterminación que hizo el demandante, quien determinó el pago de impuesto y lo hizo efectivo, cuando aduce que la mercancía estaba exenta por la Ley del Impuesto al Valor Agregado al ser medicamento genérico. El ente Tributario manifestó que el demandante aceptó las obligaciones tributarias que devinieron del régimen al cual se sometieron las mercancías (régimen aduanero veintitrés ID (-importación definitiva-) con la declaración de mercancía que realizó libre y voluntariamente, hizo la autodeterminación porque procedió a pagar el impuesto al valor agregado, además de que el levante se hizo sin revisión, por lo que no pudo establecer si la mercancía cumplió con los requisitos indicados en los artículos 7 numeral 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y, 2 del Decreto 16-2003…

»Sin embargo, aun y cuando el demandante pagó y determino el impuesto en las cantidades anteriormente indicadas, el Tribunal considera que si el producto importado corresponde a medicamentos genéricos, el ente tributario debió aplicar la referida exención legal al ser notoriamente evidente de que el producto correspondía a un medicamento genérico, según la clasificación, por lo que tal acto –autodeterminación- no puede eliminar la exención al pago de impuestos de que goza un medicamento genérico, pues la ley es la ley y debe aplicarse, no porque se pague el impuesto, el producto deja de gozar o perder de tal exención, porque el impuesto deriva de una prestación obligatoria a cargo de los contribuyentes, lo cual no ocurrió en este caso…

»Improcedente resulta el requerimiento del ente tributario, en cuanto a que para gozar de la mencionada exención se debía presentar la resolución de exención o la franquicia (…) porque la norma citada es la que otorga ese privilegio, la cual es objetiva y la ley de la materia no la exige. Por último, se procede a analizar la solicitud de la devolución pagos indebidos o en exceso de los impuestos al valor agregado a la importación. El Código Tributario no conceptualiza ni indica cuando ocurre un pago indebido, pero si acepta que puede ocurrir, en el artículo 47, al regular que los contribuyentes o los responsables pueden ejercitar su derecho de repetición en cuanto a lo pagado en exceso o indebidamente cobrado por concepto de tributos, intereses, recargos y multas. Ese mismo Código en el artículo 50, en el numeral nueve, prevé que se puede presentar una solicitud requiriendo lo pagado en exceso o indebidamente. (…) De la misma forma lo establece el Código Aduanero Uniforme Centroamericano y su Reglamento, el primero, en el artículo 58 y el Reglamento en el artículo 223 literal b), reconociendo el derecho del sujeto pasivo de exigir la restitución de lo pagado en exceso o indebidamente, por tributos, intereses y recargos…

»En este caso, se estima que ocurrió el pago indebido propio, puesto que no hubo hecho imponible que obligara al demandante a pagar un impuesto, por cuanto la mayoría de la mercadería que se importó es medicamento genérico, tal y como se probó con el informe que fuese requerido por este Tribunal (…) y que fuese emitido el ocho de marzo de dos mil veinticuatro (…) lo que implica que dichos productos por ley gozan de exención del pago de los impuestos a los derechos arancelarios y al impuesto al valor agregado. Consecuentemente, el ente tributario no podía denegar tal petición basado en que el demandante no presentó resolución de autorización de la exención o franquicia, previo a realizar las importaciones, por lo que consideró la inexistencia de pago indebido, ya que el demandante libre y voluntariamente expresó el régimen al cual sometió las mercancías, aunado a que el monto solicitado lo acreditó en la declaración del periodo del impuesto al valor agregado, para el siguiente periodo, porque aquí ya no se puede juzgar la forma en que se importó el medicamento, si no el hecho de si existió o no el pago indebido de un tributo y si se estaba planteando la petición en el tiempo que correspondía, al no exigir requisitos establecidos para realizar la petición de marras. El Tribunal determina que el ente tributario sí estableció el pago de la cantidad solicitada por el demandante, ya que la petición la denegó por considerar que no existió el pago indebido, dadas las causas que consideró, pero no por el hecho de que no se haya realizado el pago aducido. Se reitera que la obligación de pago se cumple cuando se paga lo que estipula la ley, no así cuando por error, equivocación u otra causal, se paga un impuesto que no se debe. De ahí que se considera que las autoridades fiscales están obligadas a devolver las cantidades pagadas indebidamente por los contribuyentes y las que procedan de conformidad con las leyes fiscales, a los contribuyentes, ya sea de oficio o a petición de parte. Aunque el contribuyente haya registrado y declarado la cantidad motivo de Litis como crédito fiscal, se aprecia que ello no provoca que su petición sea improcedente, pues se probó el pago de la reclamado, lo cual no procedía dada la exoneración de que gozaba la mercancía que importó. Entonces, ese hecho es algo que no resta la exención al producto importado y que deberá ser resuelto posteriormente, al momento de realizar la revisión correspondiente por parte del ente tributario, por cuanto tal reporteo declaración no genera el reconocimiento del crédito fiscal declarado por el demandante, esto debe ser discutido en sede administrativa, para establecer su procedencia o improcedencia. La demanda debe ser declarado con lugar parcialmente, ya que los productos que importó la demandante tienen el calificativo de medicamentos genéricos, con las excepciones indicadas anteriormente…» (se respeta el texto original literalmente; sin embargo, se omiten los recursos de énfasis).

DEL RECURSO DE CASACIÓN

Motivos de fondo

a. Violación de los artículos 46 y 77 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, por inaplicación

b. Violación del artículo 321 del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, por contravención

CONSIDERANDO:

I

Violación del artículo 46 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, por inaplicación

La recurrente expuso: «… la norma (…) regula, precisamente el tema relacionado con el nacimiento de la obligación tributaria aduanera, regulando para el efecto en primer término, que surge con la aceptación de la declaración de mercancías, señalando la norma dentro del régimen de importación definitiva, (…) el artículo que se denuncia como infringido de manera clara, regula lo relativo directamente a la obligación tributaria aduanera y como se configura, habiendo sido, base legal para la denegatoria de la restitución del pago indebido o en su exceso intentada por la entidad contribuyente, pues claramente, no se configura dicho pago, pues la entidad contribuyente al momento de efectuar la importación definitiva, y realizar la autodeterminación «que es la determinación de las obligaciones aduaneras efectuada por el declarante por las que este fija, acepta y paga los tributos exigibles y se cumplen las demás obligaciones necesarias para la autorización de un régimen aduanero» habiendo sido debidamente aceptada, realizó el pago de su obligación tributaria aduanera, por lo que claramente no se configura el pago indebido o en exceso, pues ante la determinación del tributo a pagar, la entidad de manera libre y voluntaria, FIJO, ACEPTO, Y PAGO, los tributos correspondientes…

»Se estima que de haberse aplicado al fallo, el artículo que se denuncia como infringido, la Sala (…) hubiese determinado que efectivamente concurre lo expuesto en el primer inciso del artículo que se denuncia como infringido, respecto del hecho, de que la entidad contribuyente, al haber efectuado la declaración de mercancías definitiva y haber realizado el pago de los tributos aduaneros correspondiente, dieron nacimiento a la obligación tributaria aduanera, por lo que a todas luces siendo una acción libre y voluntaria, y cumpliéndose con el pago de los tributos que surgen derivado de la autodeterminación efectuada es claro que no se configura un pago indebido o en exceso, pues es la propia entidad, la que toma la determinación de efectuar las acciones de esta manera, sometiendo a un régimen de importación definitiva, que conlleva la obligación del pago de los tributos aduaneros que corresponden, situación que para el caso que nos ocupa, fue la que sucedió, de tal suerte que la inaplicación del denunciado como infringido, es de tal incidencia dentro del fallo, pues en este se regula de manera bastante clara específica, lo relativo al nacimiento de la obligación tributaria…

»Se hace la observancia de que no se invoca el submotivo de aplicación indebida de la ley, en virtud de que se evidencia que la sala sentenciadora al emitir el fallo que se recurre no hace aplicación indebida de normas…» (se respeta el texto original literalmente).

Alegaciones de las partes

La recurrente reitera sus argumentos.

La parte contraria manifesta que «… presentó solicitud de restitución de Pagos Indebidos del Impuesto al Valor Agregado de Importación y Derechos Arancelarios a la Importación, pagados en las importaciones de medicamentos genéricos durante el periodo de MARZO 2021, solicitud que fue denegada de forma ilegal y arbitraria…

»Al ser su derecho de exención otorgado por la Ley del Impuesto al Valor Agregado y el Decreto 16-2003 del Congreso de la República, para el presente caso y por la urgencia de la importación, mi representada pagó los Derechos Arancelarios a la Importación y el Impuesto al Valor Agregado en la Importación de medicamentos genéricos, pese a no existir obligación legal de pago por su derecho de exención legal (…). Configurándose así pago indebido de impuestos, sujeto al derecho de restitución que le asiste a todos los contribuyentes y reconocido en el Código Tributario…

»Al haber asumido el pago de los aranceles e impuestos de importación pese a no existir obligación legal para hacerlo, se consumó sin lugar a dudas un P. Indebido de Impuestos, por lo que de conformidad con el artículo 153 del Código Tributario, le asiste el derecho legal a mi representada para solicitar (…) la restitución de los pagos indebidos realizados…» (se respeta literalmente el texto original; sin embargo, se omiten los recursos de énfasis).

La tercera argumenta que la sala omitió la aplicación correcta del contenido de los artículos que se estiman infringidos, por considerar que la obligación tributaria aduanera nace al momento de la aceptación de mercancías. Agregó que fue la contribuyente quien efectuó la declaración y luego pagó los tributos aduaneros correspondientes, dando nacimiento a una obligación tributaria aduanera de forma libre y voluntaria, aceptando el procedimiento para importación de mercancías. Indicó que por esa razón existió violación de ley por inaplicación del artículo 46 del Código Aduanero Unificado Centroamericano.

Análisis de la Cámara

La violación de ley por inaplicación ocurre cuando el tribunal omite aplicar la norma que resulta pertinente y obligatoria para resolver la controversia, por contener el supuesto jurídico aplicable a los hechos controvertidos. En tal caso, el tribunal desconoce –por cualquier causa– la norma aplicable.

La recurrente denuncia la inaplicación del artículo 46 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, este establece en su parte conducente: «Nacimiento de la obligación tributaria aduanera. Para efectos de su determinación, la obligación tributaria aduanera nace: 1° Al momento de la aceptación de la declaración de mercancías, en los regímenes de importación o exportación definitiva y sus modalidades…».

La recurrente argumenta que la obligación tributaria aduanera nace con la aceptación de la declaración de mercancías, lo cual aconteció en el caso concreto bajo el régimen de importación definitiva, y que, habiendo la contribuyente autodeterminado y pagado los tributos que consignó en dicha declaración, no puede configurarse un pago indebido o en exceso.

En tal sentido, es preciso señalar que el artículo denunciado regula el momento del nacimiento de la obligación tributaria aduanera, vinculado a la aceptación de la declaración presentada por el contribuyente. No obstante, esta disposición debe concatenarse de manera sistemática con el artículo 31 del Código Tributario, que establece que la obligación tributaria surge únicamente cuando se verifica el hecho generador previsto en la ley. La aceptación de una declaración de mercancías, por sí sola, no crea tributos, sino que reconoce y formaliza los que ya resultan exigibles conforme a la ley sustantiva aplicable.

En el caso subyacente, la ley especial prevalente —artículo 2 del Decreto 16-2003 del Congreso de la República— dispone una exención objetiva del impuesto al valor agregado y de los derechos arancelarios a la importación respecto de los medicamentos genéricos con registro sanitario. Dicha exención tiene como efecto impedir el nacimiento mismo de la obligación tributaria, al excluir el presupuesto de hecho del tributo. Por tanto, en ausencia del hecho generador, no puede configurarse obligación alguna, aun cuando el contribuyente, por error o necesidad de urgencia en sus operaciones, haya autodeterminado y pagado montos en concepto de tributo. Al respecto, la doctora en Derecho, C.G.V., en su libro Derecho Tributario (1996), indica: «… las exenciones y los beneficios tributarios consisten en circunstancias objetivas o subjetivas que neutralizan los efectos normales de la configuración del hecho imponible, de suerte que aunque éste se halle configurado no nace la obligación tributaria, o nace por un importe menor, o son otorgadas ciertas facilidades para su pago.

»Es decir: si bien se configuran en la realidad fáctica los elementos tipificantes del hecho imponible, (…) expresamente se exime del pago del impuesto, operando las exenciones como hipótesis neutralizantes totales de la configuración del hecho imponible, de modo que no nazca la obligación tributaria» (página trescientos veintiuno).

La autodeterminación del contribuyente, aunque constituye un acto voluntario y válido dentro de los procedimientos aduaneros, no tiene el efecto de suplir la falta de hecho generador previsto en la ley ni convierte en debido un pago del cual el ordenamiento expresamente exime.

Este tribunal estima que no se configura la violación de ley por inaplicación denunciada, porque la sala fundamentó su decisión en las normas correspondientes —el artículo 7 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y el artículo 2 del Decreto 16-2003—, que regulan directamente la exención aplicable. Por lo expuesto, este tribunal considera que el motivo planteado debe declararse improcedente.

II

Violación del artículo 77 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, por inaplicación

La recurrente indicó «… la norma que sirve de base legal para la denegatoria de la devolución del pago indebido o en exceso, regula lo relativo a la declaración de mercancías, artículo en que se especifica que dicha declaración se expresa de forma libre y voluntariamente, respecto del régimen al que serán sometidas las mercancías que son objeto de importación, para el caso que nos ocupa, de los antecedentes (…) se aprecia, que la entidad contribuyente al momento de efectuar la importación de medicamentos, aduce, que se goza de una exención de carácter general, de acuerdo a la norma tributaria específica, pero que por lo engorroso del trámite para la obtención de la franquicia correspondiente realizó las declaraciones de mercancías bajo el régimen de importación definitiva, sujetándose para el efecto, a las obligaciones que este régimen impone, aunado al hecho de que es evidente que las declaraciones efectuadas se hacen bajo juramento de fe, es decir, resulta inaudito variar los hechos consignados en las declaraciones, siendo que estas suponen una declaración de que todo lo manifestado en ella es real y que se aceptan todos los extremos en ella consignados.

»Se estima que se incurre en el vicio denunciado, pues la sala (…) únicamente hace acopio a cierta normativa, no así a la que se cita y que sirve de base legal dentro del acto administrativo impugnado por la entidad, en la que se evidencia que lo actuado en el marco de la importación de medicamentos realizada por la entidad, se encuentra regulado en normativa de carácter aduanero, de donde surgió la declaración de importación de carácter definitivo, la cual se realiza de manera libre y voluntaria, es decir, no existe coacción para la elaboración de la declaración de mercancías únicamente surgen procedimientos de cumplimiento obligatorio, y que para el caso que nos ocupa se desprende de las actuaciones administrativas, que la realización de las declaraciones de importaciones definitivas expresadas de manera libre y voluntaria y bajo juramento de fe, fueron elaboradas por la entidad contribuyente, creando así la obligación tributaria aduanera, que fue debidamente cumplida a través del pago efectuado, no existiendo para el efecto un pago indebido o en exceso…» (salvo el uso de los recursos de énfasis, se respeta literalmente el texto original).

Alegaciones de las partes

La recurrente reitera sus argumentos.

La parte contraria manifesta: «… En el presente caso (…) la única trascendencia que tiene el artículo 77 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano es que, efectivamente mi representada de forma voluntaria sometió las mercancías con relación a las cuales se efectuaron los pagos indebidos a un régimen de importación definitiva, en contraposición a lo que podría ser un régimen temporal como el deposito aduanero o un régimen liberatorio como Z.F.. (…) es una norma, que como ya dijimos, establece un hecho indubitable que sucedió, y que nunca fue objeto de Litis, es decir que mi representada voluntariamente -por el sentido de urgencia- de abastecer a farmacias, hospitales y centros de salud de medicamentos y por ser imposible esperar treinta y o cuarenta días con los contenedores ya en aduanas- sometió su importación voluntariamente al régimen de importación definitiva, determinó la obligación tributaria y pagó los impuestos respectivos, sabiendo que el sistema jurídico tributario guatemalteco regulaba el derecho a solicitar con posterioridad el “pago indebido”…» (se respeta el texto original literalmente).

La tercera argumenta: «… La Sala (…) omitió la aplicación correcta del contenido de los artículos que se estiman infringidos, a lo cual esta representación considera que la obligación tributaria aduanera nace al momento de la aceptación de mercancías y ya que fue la contribuyente quien efectuó la declaración de mercancías y luego realizó el pago de los tributos aduaneros correspondientes dio nacimiento a una obligación tributaria aduanera de forma libre y voluntaria, aceptando el procedimiento para la importación de mercancías, en consecuencia, las mercancías fueron transmitidas bajo fe de juramento, habiendo expresado libre y voluntariamente el régimen al cual sometió las mercancías (…) razón por la cual se concluye que existió violación de ley por inaplicación...».

Análisis de la Cámara

La administración tributaria denuncia la violación, por inaplicación, del artículo 77 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, aduciendo que la sala no aplicó tal norma, la cual regula que, mediante la declaración de mercancías, el contribuyente expresa libre y voluntariamente el régimen aduanero al que se someten las mercancías y acepta las obligaciones que este impone, bajo fe de juramento. Según la tesis de la recurrente, al haber declarado la contribuyente sus importaciones bajo el régimen de importación definitiva, asumió de forma irrevocable las obligaciones tributarias derivadas, no pudiendo posteriormente variar los hechos consignados en sus declaraciones ni alegar la existencia de pagos indebidos o en exceso.

Dicha disposición define la naturaleza y efectos de la declaración de mercancías en relación con la determinación formal del régimen aduanero aplicable, imponiendo al declarante el deber de veracidad y de asumir las consecuencias jurídicas que se derivan de la opción escogida. Sin embargo, su aplicación no puede interpretarse de manera aislada, sino en armonía con los principios y normas sustantivas del ordenamiento tributario. En efecto, la declaración aduanera no tiene la virtud de crear por sí misma la obligación tributaria si el hecho generador previsto en la ley no concurre, como se dijo anteriormente.

En ese contexto, el hecho de que la contribuyente, por razones de urgencia, sometiera sus mercancías al régimen de importación definitiva y efectuara el pago de tributos, no suprime el derecho a reclamar la restitución de lo pagado indebidamente, ya que no existía obligación legal de tributar. Interpretar el artículo 77 impugnado como una limitación o exclusión del derecho de repetición equivaldría a desconocer el principio de legalidad tributaria (artículo 239 de la Constitución) y la facultad reconocida en el artículo 153 del Código Tributario para solicitar la devolución de pagos indebidos o en exceso.

Por tanto, esta cámara concluye que la sala no incurrió en la inaplicación denunciada, pues el artículo únicamente regula la naturaleza de la declaración de mercancías y sus efectos procesales, mas no restringe ni elimina el derecho del contribuyente a la devolución de tributos indebidamente pagados cuando, como en el presente caso, existe una exención objetiva. De esa cuenta, carece de trascendencia que la sala no haya aplicado la norma. Pero particularmente porque, aun si la hubiera traído a colación, no podría suprimir la obligación de restituir a la contribuyente lo que le corresponde. Esto último es, en el caso concreto, lo que significa justicia: ius suum cuique tribuendi; la constante y perpetua voluntad de dar a cada uno su derecho. Aplicada a este ámbito, es hacer justicia tributaria. Luego la formalidad de la declaración no puede eliminar la legalidad de la exención y, menos aún, sanear el enriquecimiento sin causa del Estado. En consecuencia, la sala no ha violado la ley y el motivo debe declararse improcedente.

III

Violación del artículo 321 del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, por contravención

La administración tributaria indicó: «Se evidencia el vicio en que incurre la Sala (…) pues sabida del contenido de la norma denunciada, arriba a la conclusión que no puede ser una exigencia que pueda interponerse al contribuyente, cuando a todas luces, la noma de aplicación y observancia obligatoria como lo es el Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, lo exige, la sala no solo contraviene el contenido del artículo, sino que se contradice, cuando señala en su fallo, que si bien lo puede exigir y el contribuyente está obligado a su presentación, señala cierto es que no podía exigirlo al demandante porque la ley especifica no lo impone, sin embargo, claramente, esta conclusión deviene de una contravención de la norma que se denuncia, pues esta exige que se acompañe a la declaración de mercancías según sea el caso, cierta documentación y para el caso que nos ocupa corresponde a la exención o franquicia, para poder gozar efectivamente de la exención a la que supone se encuentra sujeto» (se respeta el texto original literalmente) .

Alegaciones de las partes

La recurrente reitera sus argumentos.

La parte contraria manifesta: «… Con relación a esta norma, es importante mencionar que es una norma de procedimiento aduanero, que en el presente caso resultaba aplicable al momento de la presentación de la declaración de mercancías, pero que no resulta aplicable al fondo de la controversia que da origen al presente proceso, pues, aunque la norma establece que debe presentarse el “Documento que ampare la exención o franquicia en su caso” el hecho es que en el presente caso estamos ante importaciones de productos genéricos, respecto de los cuales existe una exención objetiva específica dada por ley que no se encuentra supeditada a requisito alguno, más allá de que los medicamentos estén registrados ante el Ministerio de Salud Pública y Asistencia Social como genéricos…» (se respeta literalmente el texto).

La tercera argumenta: «… si la Honorable Sala no hubiere contravenido el contenido de la norma, hubiere advertido que la entidad contribuyente no acompaño los documentos que sustentan la solicitud de exención, por lo que hubiera confirmado los ajustes realizados, razón por la cual se concluye que existió violación de ley por inaplicación del artículo 321 del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano…» (se respeta el texto original literalmente).

Análisis de la Cámara

La violación de ley por contravención ocurre cuando el tribunal trae a cuenta la norma que resulta pertinente y obligatoria para resolver la controversia, pero resuelve en contra de lo que esta ordena o establece.

El artículo 321 del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano dice: «La declaración de mercancías deberá sustentarse, según el régimen aduanero de que se trate, entre otros, en los documentos siguientes: (…) g) Documento que ampare la exención o franquicia en su caso. Los documentos (…) deberán adjuntarse en original a la declaración de mercancías, salvo las excepciones establecidas en este Reglamento, o podrán transmitirse por la vía electrónica…». Este tribunal copia ese extracto por ser el que motiva el planteamiento de la recurrente. Como se desprende de la transcripción hecha, se advierte que la sala hace mérito de dicho artículo, pero que según el artículo 7 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado –que enumera cuanto está exento de dicho impuesto– solamente se debe solicitar la exención al Ministerio de Economía, y la consiguiente franquicia al de Finanzas Públicas, en el caso establecido en la letra a) del inciso 1 de ese artículo. En ningún otro caso, recalca la sala al referirse a ese artículo, cabe esa solicitud (la de exención y franquicia) y, por ende, la exención opera por virtud de la ley.

Esta cámara considera que el análisis de la sala está basado en el principio de jerarquía normativa. Este principio es importante para la solución del caso, porque las normas inferiores deben aplicarse e interpretarse a la luz de las normas superiores. Por tanto, si un reglamento –que es un cuerpo normativo inferior a las leyes ordinarias– contiene un requisito que la ley solamente requiere para ciertos casos, y no el que nos ocupa, la norma reglamentaria debe entenderse en el sentido de que el requisito aplica para aquellos casos específicos y no para la generalidad de casos. De esta forma, el sistema normativo guarda coherencia normativa, que es otro principio por el cual el juzgador debe velar, de suerte que normas inferiores no contraríen, anulen o contradigan normas superiores.

Además, la sala cita el artículo 2 del Decreto número 16-2003 del Congreso de la República que categóricamente establece lo siguiente: «Se exonera del pago de impuestos y aranceles de importación, el ingreso al país de medicamentos genéricos y alternativos de origen natural, que cuenten con Registro Sanitario vigente…».

Cabe recalcar, además, que debe distinguirse entre exenciones subjetivas y exenciones objetivas. Las primeras benefician a determinadas personas o instituciones en razón de su calidad, y suelen requerir resolución que acredite el derecho; mientras que las segundas recaen directamente sobre el objeto o hecho imponible, de modo que, al configurarse el supuesto legal, la exención opera de pleno derecho. En este caso, la exención prevista en el artículo 2 del Decreto 16-2003 es de naturaleza objetiva, pues lo que se libera del gravamen es el medicamento genérico que cuente con registro sanitario vigente. Pretender que el goce de una exención objetiva dependa de un trámite adicional no previsto en la ley equivaldría a transformar una dispensa legal automática en una potestad discrecional de la administración, en abierta contradicción con el principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 239 de la Constitución.

Por tanto, no se estima que la sala haya contravenido ni infringido el artículo reglamentario indicado por la recurrente, pues aunque la sala no lo aplica según la intención de la autoridad tributaria, la sala –al no hacerlo– procedió justificadamente y de forma acorde a los principios indicados arriba, lo que es conforme al artículo 4 del Código Tributario.

La cámara también se ve obligada a agregar que aquella exención responde a consideraciones importantes recogidas en el Decreto 16-2003 en mención: «Que las personas en la actualidad presentan una serie de necesidades a las que el Estado debe prestar atención para garantizar la vida y el bienestar social, específicamente respecto a los medicamentos que están comprendidos dentro de aquellos de carácter emergente y que requieren una intervención directa de parte de las autoridades del Gobierno para evitar una alza significativa en los precios» y «Que los medicamentos genéricos (…) constituyen una asistencia económica significativa a los guatemaltecos, puesto que por la emergente necesidad son más accesibles para su adquisición de acuerdo a su capacidad de pago, situación que incentiva para que sean exentos del Impuesto al Valor Agregado…».

Es decir, el empeño de la autoridad tributaria en que el producto importado pague impuestos que no corresponden legalmente, por una formalidad documental que no es aplicable, no solo afecta al contribuyente en forma directa y quebranta la justicia tributaria y la prohibición de tributos confiscatorios (véanse los artículos 239 y 243 constitucional), sino que repercute indirecta y negativamente sobre la sociedad, y frustra los fines más altos del acceso a la salud y la asistencia social establecidos en la ley y amparados por la Constitución (véanse los artículos 1, 93, 94 y 95).

En definitiva, la norma reglamentaria que genera la disputa, no resulta aplicable por las razones que la sala explica y que esta cámara expone aquí. De esa cuenta, la violación aducida es inexistente y de ahí que la causal invocada no se produzca y deba desestimarse la casación.

En ese mismo sentido resolvió esta cámara en las sentencias dictadas dentro de los expedientes cero mil dos guion cero cero cero seiscientos cuarenta y nueve guion dos mil veinticuatro, cero mil dos guion cero cero cero seiscientos noventa y seis guion dos mil veinticuatro, cero mil dos guion cero cero cero setecientos treinta y ocho guion dos mil veinticuatro, cero mil dos guion cero cero cero setecientos cincuenta y seis guion dos mil veinticuatro, cero mil dos guion cero cero cero ochocientos treinta y uno guion dos mil veinticuatro, formando así doctrina legal.

IV

Aunque, según la ley, la desestimación del recurso da lugar a la condena en costas y a la imposición multa, por la calidad de la recurrente, no se le condena a su pago.

LEYES APLICABLES

Artículos citados, 12 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 621, inciso 1°, 627 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 169 del Código Tributario; 5 del Código Civil; 79, letra a), 141, 143, 149, 159 y 172 de la Ley del Organismo Judicial.

POR TANTO,

La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE:

I. DESESTIMA el recurso de casación. II. No hay condena en costas del mismo, ni se impone multa por la razón considerada. III. N. y, con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponda.

C.R.L.P., Magistrado Vocal Primero, Presidente Cámara Civil en Funciones; Flor de M.G.V., Magistrada Vocal Segundo; I.G.P., Magistrado Vocal Octavo; T.I.C.M., Magistrado Vocal Noveno. E.M.C., S. de la Corte Suprema de Justicia.