Sentencia nº 756-2024 de Corte Suprema de Justicia, 23-03-2026

• Fecha de sentencia: 23 Marzo 2026
• Número de sentencia: 756-2024
• Año: 2026
• Tipo de proceso: Civil
• Abogados: Aletia Rocío Pérez Rodríguez,Rudy Rodolfo Hernández Leiva,Carlos Alberto Díaz-Durán Moscoso
• Materia: Exención pago de impuestos y aranceles,Declaración de mercancías,Medicamentos genéricos,Importación de mercancías exentas
• Normativa relacionada: 7 numeral 15 Ley del Impuesto al Valor Agregado,321 Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano,46 Código Aduanero Uniforme Centroamericano,77 Código Aduanero Uniforme Centroamericano,2 Decreto 16-2003 Congreso de la República

23/03/2026 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

756-2024

CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

Casación interpuesta por la Superintendencia de Administración Tributaria, contra la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el treinta de agosto de dos mil veinticuatro.

DOCTRINA

Violación de ley por inaplicación

No se configura este submotivo cuando la Sala a pesar de omitir las normas denunciadas, estas no contienen los supuestos jurídicos para resolver la controversia.

Violación de ley por contravención

Es improcedente este submotivo cuando la Sala sentenciadora al realizar sus consideraciones, no contravino la norma denunciada como infringida.

LEYES ANALIZADAS

Artículos: 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil; 46, 77 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano -CAUCA- y; 321 del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano -RECAUCA-.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL

SENTENCIA

Guatemala, veintitrés de marzo de dos mil veintiséis.

I. Se integra con los suscritos Magistrados. II. Se tiene a la vista para resolver la casación interpuesta contra la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el treinta de agosto de dos mil veinticuatro.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I.I.: Superintendencia de Administración Tributaria, que actúa por medio de su mandataria especial judicial con representación, A.R.P.R..

II. Parte contraria: Tecnoquímicas de Guatemala, Sociedad Anónima, que actúa por medio de su mandatario especial judicial con representación, C.A.D.M..

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, que actúa a través de su personero, R.R.H.L..

CUESTIONES DE HECHO

I. Tecnoquímicas de Guatemala, Sociedad Anónima, solicitó restitución de pagos del impuesto al valor agregado a la importación por derechos arancelarios; tal solicitud fue declarada improcedente por la Superintendencia de Administración Tributaria, pues afirmó que la referida entidad no presentó las resoluciones de franquicia con las cuales se le haya autorizado legalmente la exención total o parcial de los tributos.

II. Contra lo resuelto, la contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual fue admitido como recurso de apelación y declarado sin lugar por el Tribunal Administrativo Aduanero de la citada Superintendencia.

III. Inconforme, promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA

La Sala declaró con lugar la demanda y revocó la resolución administrativa; para el efecto, consideró: «…En este caso, se estima que ocurrió el pago indebido propio, puesto que no hubo hecho imponible que obligará al demandante a pagar un impuesto, por cuanto la mercancía que se importó es medicamento genérico, tal y como se probó con el informe del doce de julio de dos mil veinticuatro emitido por el encargo de la Sección de Autorizaciones Sanitarias de Productos Farmacéuticos y Afines del Ministerio de Salud Pública y Asistencia Social, que por ley goza de exención del pago de los impuestos a los derechos arancelarios y al impuesto al valor agregado.

»…el ente tributario no podía denegar tal petición basado en que el demandante no presentó resolución de autorización de la exención o franquicia, previo a realizar las importaciones, por lo que consideró la inexistencia de pago indebido, ya que el demandante libre y voluntariamente expresó el régimen al cual sometió las mercancías, aunado a que el monto solicitado lo acreditó en la declaración del período del impuesto al valor agregado, para el siguiente período, porque aquí ya no se puede juzgar la forma en que se importó el medicamento, si no el hecho de si existió o no el pago indebido de un tributo y si se estaba planteando la petición en el tiempo que correspondía, al no exigir requisitos establecidos para realizar la petición de marras. El Tribunal determina que el ente tributario sí estableció el pago de la cantidad solicitada por el demandante, ya que la petición la denegó por considerar que no existió el pago indebido, dada las causas que consideró, pero no por el hecho de que no se haya realizado el pago aducido. Se reitera que la obligación de pago se cumple cuando se paga lo que estipula la ley, no así cuando por error, equivocación u otra causal, se paga un impuesto que no se debe. De ahí que se considera que las autoridades fiscales están obligadas a devolver las cantidades pagadas indebidamente por los contribuyentes y las que procedan de conformidad con las leyes fiscales, a los contribuyentes y las que procedan de conformidad con las leyes fiscales, a los contribuyentes, ya sea de oficio o a petición de parte. Aunque el demandante haya registrado y declarado la cantidad motivo de Litis como crédito fiscal, se aprecia que ello no provoca que su petición sea improcedente, pues se probó el pago de lo reclamado, lo cual no procedía dada la exoneración de que gozaba la mercancía que importó.

»Entonces, ese hecho es algo que no resta la exención al producto importado y que deberá ser resuelto posteriormente, al momento de realizar la revisión correspondiente por parte del ente tributario, por cuanto tal reporte o declaración no genera el reconocimiento del crédito fiscal declarado por el demandante, esto debe ser discutido en sede administrativa, para establecer su procedencia o improcedencia (sic)…».

MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS

Motivo de fondo

Submotivos

a) Violación por inaplicación de los artículos 46 y 77 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano -CAUCA-.

b) Violación por contravención del artículo 321 del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano -RECAUCA-.

CONSIDERANDO I

Violación de ley por inaplicación

La casacionista, respecto del presente submotivo, argumentó: «…PROCEDENCIA DEL SUBMOTIVO INVOCADO.

»El artículo que se denuncia como infringido señala (…)

»Artículo 46. Nacimiento de la obligación tributaria aduanera Para efectos de su determinación, la obligación tributaria aduanera nace (…)

»Cuando se realiza el análisis de la norma que se transcribe, se aprecia que en sus líneas regula, precisamente el tema relacionado con EL NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA ADUANERA, regulando para el efecto en primero termino, que surge con LA ACEPTACIÓN DE LA DECLARACIÓN DE MERCANCÍAS, señalando la norma dentro del régimen de importación DEFINITIVA (…)

»…El artículo que se denuncia como infringido de manera clara, regula lo relativo directamente a la obligación tributaria aduanera y como se configura, habiendo sido, base legal para la denegatoria de la restitución del pago indebido o en exceso intentada por la entidad contribuyente, pues claramente, no se configura dicho pago, pues la entidad contribuyente al momento de efectuar la IMPORTACIÓN DEFINITIVA, y realizar la AUTODETERMINACIÓN (…) habiendo sido debidamente ACEPTADA, realizó el pago de su obligación tributaria aduanera, por lo que claramente no se configura el pago indebido o en exceso, pues ante la determinación del tributo a pagar, la entidad de manera libre y voluntaria, FIJO, ACEPTO Y PAGO, los tributos correspondientes.

»…claramente la inaplicación de la citada normativa en el fallo que se impugna, hace arribar al Tribunal a una fallo equivocado, pues al realizarse la acción plasmada dentro del contenido del artículo denunciado (…) se ha configurado el cumplimiento de una obligación tributaria aduanara, que fue directamente AUTODERMINADA por la propia entidad contribuyente, no pudiendo dar surgimiento a la figura de un pago indebido o en exceso , pues para el presente caso concurre el hecho de haberse aceptado la declaración de importación definitiva, en la cual luego de haberse fijado, aceptado y pagado los tributos que surgieron consecuencia de la mercancía importada, la entidad contribuyente sometiéndose a un régimen de importación definitiva, asumió la obligación tributaria que surgió, NO EXISTIENDO PARA EL EFECTO un error en el cálculo de tributo que diera surgimiento al pago en exceso o bien un pago indebido, pues fue consecuencia de la ACEPTACIÓN DE LA DECLARACIÓN DE MERCANCÍA DEFINITIVA.

»INCIDENCIA DEL SUBMOTIVO EN EL FALLO.

»…de haberse aplicado al fallo, el artículo que se denuncia como infringido, la Sala sentenciado, para arribar al fallo correspondiente, hubiese determinado que efectivamente concurre lo expuesto en el primer inciso del artículo que se denuncia como infringido, respecto del hecho, de que la entidad contribuyente, al haber efectuado la declaración de mercancías definitiva y haber realizado el pago de los tributos aduaneros correspondiente, dieron NACIMIENTO A LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA ADUANERA, por lo que a todas luces, siendo una acción libre y voluntaria, y cumpliéndose con el pago de los tributos que surgen derivado de la autodeterminación efectuada, es claro que no se configura un pago indebido o en exceso, pues es la propia entidad, la que toma la determinación de efectuar las acciones de esta manera, sometiendo un régimen de importación definitiva, que conlleva la obligación del pago de los tributos aduaneros que corresponden (…) de tal suerte que la inaplicación del artículo denunciado como infringido, es de tal incidencia dentro del fallo, pues en este se regula de manera bastante clara y específica, lo relativo al nacimiento de la obligación tributaria (…) por lo que finalmente se estima que de haberse aplicado al fallo, la norma denunciada, el Tribunal al resolver hubiese tenido un panorama más amplio, relacionado con la importación de mercancías de carácter definitivo, realizada por la entidad contribuyente, evidenciándose que el actuar de la entidad concluyó en haberse efectuado una autodeterminación de la obligación tributaria aduanera, la cual fue debidamente pagada, configurándose el pago definitivo, como surgimiento de la obligación tributaria aduanera.

»OBSERVACIONES RESPECTO AL SUBMOTIVO DE APLICACIÓN INDEBIDA DE LEY.

»Se hace la observancia de que no se invoca el submotivo de aplicación indebida de la ley, en virtud de que se evidencia que la sala sentenciadora al emitir el fallo que se recurre no hace aplicación indebida de normas (…) Estimándose que, en el presente caso, se advierte que la sala sentenciadora dentro de la sentencia que se recurre, no hace acopio de normativa que pueda denunciarse como aplicada indebidamente.

»…VIOLACION DE LEY POR INAPLICACIÓN, DEL ARTÍCULO SETENTA Y SIETE (77) DEL CÓDIGO ADUANERO UNIFORME CENTRO AMERICANO (CAUCA).

»PROCEDENCIA DEL SUBMOTIVO INVOCADO.

»El artículo que se denuncia como infringido, regula (…)

»Artículo 77. Declaración de mercancías (…)

»…se aprecia, que la norma que sirve de base legal para la denegatoria de la devolución del pago indebido o en exceso, regula lo relativo a la DECLARACIÓN DE MERCANCÍAS, artículo en que se especifica que dicha declaración se expresa de forma LIBRE y VOLUNTARIAMENTE, respecto del régimen al que serán sometidas las mercancías que son objeto de importación (…) la entidad contribuyente al momento de efectuar la importación de medicamentos aduce, que se goza de una exención de carácter general, de acuerdo a la norma tributaria específica, pero que por lo engorroso del trámite para la obtención de la franquicia correspondiente, realizó las declaraciones de mercancías bajo el régimen de importación definitiva, sujetándose para el efecto, a las obligaciones que este régimen impone, aunado al hecho de que es evidente que las declaraciones efectuadas se hacen BAJO JURAMENTO DE FE, es decir, resulta inaudito varias los hechos consignados en las declaraciones, siendo que estas suponen una declaración de que todo lo manifestado en ella es real y que se aceptan todos los extremos en ella consignados.

»Se estima que se incurre en el vicio denunciado, pues la sala al resolver el asunto puesto a su conocimiento, únicamente hace acopio a cierta normativa, no así a la que se cita y que sirve de base legal dentro del acto administrativo impugnado por la entidad, en la que se evidencia que lo actuado en el marco de la importación de medicamentos realizada por la entidad, se encuentra regulado en normativa de carácter aduanero, de donde surgió la declaración de importaciones de carácter definitivo, la cual se realiza de manera libre y voluntaria, es decir, no existe coacción para la elaboración de la declaración de mercancías, únicamente surgen procedimiento de cumplimiento obligatorio, y que para el caso que nos ocupa se desprende de las actuaciones administrativas, que la realización de las declaraciones de importaciones definitivas expresadas de manera libre y voluntaria y bajo juramento de fe, fueron elaboradas por la entidad contribuyente, creando así la obligación tributaria aduanera, que fue debidamente cumplida a través del pago efectuado, no existiendo para el efecto un pago indebido o en exceso.

»…al declararse por parte de la entidad contribuyente la declaración de importación definitiva, y efectuar el pago de los tributos correspondientes, de acuerdo al procedimiento establecido por el sistema aduanero, se materializó el hecho generador del impuesto, es así que pretender en esta etapa el reconocimiento de una exención para la mercancía importada, resulta totalmente improcedente, toda vez que en la etapa oportuna del procedimiento administrativo aduanero no presentó los documentos (exención o franquicia) que probaran que la mercancía importada cumplía con los requisitos establecidos en el Decreto 16-2003 del Congreso de la República de Guatemala, para su reconocimiento como medicamento genérico (…) la entidad consiente de los efectos de una declaración de importación definitiva y de la realización del pago definitivo de los tributos aduaneros, es consiente, que no se configura un pago realizado de manera errónea y un pago efectuado en exceso, pues es la propia entidad, la que efectúa la aceptación de la determinación de la obligación tributaria aduanera, no siendo dable a la Administración Tributaria, reconocer la exención correspondiente, pues el pago como ha quedado anotado es UN PAGO DEFINITIVO.

»DE LA INCIDENCIA DEL SUNMOTIVO EN EL FALLO.

»…de haberse aplicado al fallo, el contenido del precepto que se denuncia como infringido, la Sala sentenciadora, hubiese apreciado de manera clara, que en efecto, dentro de las declaraciones de mercancías, se van a expresar de manera libre y voluntariamente, por parte de los contribuyentes, el régimen al que se someten respecto de importación realizada, manifestándose bajo juramento de ley, el hecho de someterse a un régimen de importación definitiva, realizando la determinación de la obligación tributaria aduanera y efectuado el pago correspondiente, siendo la presente norma para el caso que nos ocupa determinante pues, la entidad contribuyente a pesar de su experiencia, y sabidos del procedimiento específico para la obtención de la exención respecto del pago de tributos relacionados con la importación efectuada, decidió efectuar las declaraciones de mercancías, realizando el pago de los tributos correspondiente, y que de acuerdo a lo manifestado en la normativa que se denuncia como infringida, se cumplió con los requisitos de expresar libre y voluntariamente respecto de someterse al REGIMEN DE IMPORTACIÓN DEFINITIVA, aceptando las obligaciones que a este tipo importación le corresponde y que al haberse efectuado bajo juramento de fe, no es dable variar los hechos en ella consignados, por lo que, se tiene el efecto de un PAGO DE CARÁCTER DEFINITIVO, el cual no puede ser sujeto a una pago indebido o en exceso, por lo que la incidencia del presente submotivo es trascendental dentro del fallo, pues al aplicarse la presente norma al fallo, el tribunal puede apreciar, que el someterse a un régimen y las obligaciones que este conlleva, se hace de manera libre y voluntaria y bajo juramento de fe, por lo que lo actuado por la entidad contribuyente, al ser una importación definitiva, el pago efectuado es definitivo, pues fue el resultado de la determinación de obligación tributaria efectuada por la entidad contribuyente (…)

»OBSERVACIONES RESPECTO AL SUBMOTIVO DE APLICACIÓN INDEBIDA DE LA LEY.

»…no se invoca el submotivo de aplicación indebida de la ley, en virtud de que se evidencia que la sala sentenciadora al emitir el fallo que se recurre no hace aplicación indebida de normas (...)

»Estimándose que, en el presente caso, se advierte que la sala sentenciadora dentro de la sentencia que se recurre, no hace acopio de la normativa que pueda denunciarse como aplicada indebidamente (sic)…».

Alegaciones

Tecnoquímicas de Guatemala, Sociedad Anónima, al evacuar la audiencia, expuso: «…a) VIOLACIÓN DE LEY POR INAPLICACIÓN, DEL ARTÍCULO 46 DEL CÓDIGO ADUANERO UNIFORME CENTROAMERICANO:

»… la Administración Tributaria en síntesis afirma que no existió un pago indebido, porque existió una obligación tributaria que nació con la declaración aduanera y, para el efecto, denuncia como infringido el artículo 46 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano (“CAUCA”) que es la norma que regula el momento en que se tienen por nacidas las obligaciones tributarias aduaneras (…) cuando se hace una importación, el “momento” para pagar los impuestos es cuando se presenta la declaración aduanera; sería digamos, equivalente a decir que, en el Impuesto al Valor Agregado, la obligación de pago este nace cuando se vende y entrega un bien.

»…este primer momento en donde tanto el CAUCA como las leyes tributarias dan las guías y pautas para saber que un acto o un hecho en un “momento” en el tiempo, hacen que ya se quede obligado a pagar al Estado un impuesto, nada tiene que ver con el derecho o no a solicitar “restitución de un pago indebido” (…) lo que se discute es el derecho a solicitar la restitución de un pago que se hizo en un momento, pero que se demuestra con posterioridad que es un pago “indebido”, por existir una exención legal y que esto está regulado expresamente en el Artículo 153 del Código Tributario como un derecho de los contribuyentes (…)

»…todos los contribuyentes que se avocan a su derecho de que se les restituya un pago indebido (…) han pasado por el momento por una autodeterminación, tal y como fue considerado por la Sala Sentenciadora, porque esta es la mecánica de pago de impuestos a la que todos estamos sujetos. En un momento, estos contribuyentes, decidieron voluntariamente someterlos al proceso de pago-pues no se puede restituir el pago algo que nunca se ha pagado-, y si se quiere ver así, declarando voluntariamente, pero aún y cuando el pago fue voluntario, el ordenamiento jurídico guatemalteco les brinda un mecanismo para que dentro del plazo de cuatro años, todo pago que se hizo pero que era “indebido”, pueda devolvérsele.

»Ahora bien, que se haya pagado y que este de “pago” sea catalogado por “indebido”, por gozar de una exención dada por ley-objetiva-por tratarse de medicamentos genéricos, es decir, no estando obligado por ley a pagar dichos impuestos, es lo que se discutía en el presente caso.

»Como punto de partida, es importante situarnos en qué es lo que regula el artículo 46 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, que se transcribe a continuación, y que como ya se dijo antes, no es otra cosa que determinar en qué momento acaece un hecho, el nacimiento de la obligación aduanera (…)

»…el artículo 46 (…) regula únicamente el momento en el que se determinan las obligaciones tributarias aduaneras, y nadie niega que sea una norma aplicable y que se haya dado, pues como ya dijimos antes y con un poco de lógica y sentido común cualquiera entiende que todo “pago indebido” pasó por la determinación de una obligación tributaria; pero desde ninguna perspectiva esa norma señala que el solo hecho de la presentación de la declaración y pago del impuesto implica que surja una obligación aduanera tributaria de pago pétrea e incuestionable. Interpretar toda la normativa que regula el momento en que nace la obligación de pago, como rígida e incuestionable, trae a bajo, derrumba y choca con el derecho que tiene los contribuyentes de solicitar restitución de un “pago indebido”. SAT maliciosamente pretende legislar, violando el Principio de Legalidad Tributaria, al afirmar que al haberse pagado ya voluntariamente, el Artículo 153 del Código Tributario, deja de existir, es inaplicable, es inexistente para todos los habitantes de este país; para luego pasar a afirmar que existe un submotivo de casación por “violación de ley por inaplicación”, de un artículo que solo establece en qué momento surge la obligación de pago de los impuestos aplicables a las importaciones.

»…Lo que tiene incidencia en el fallo, es el Artículo 153 y si a mi representada le asistía el derecho de solicitar la restitución de un pago “indebido”, lo cual la Sala analizó y concluyó que sí, porque existe una norma que exime del pago de tributos a los “medicamentos genéricos”; porque se probó que eso fue lo que mi representada importó, y porque el Artículo 153 del Código Tributario reconoce este derecho a todos los guatemaltecos.

»¿Por qué mi representada incurrió en un “pago indebido” por la urgencia de concretar la importación de los medicamentos genéricos?

»…existe una exención objetiva, es decir que recae sobre el bien y no es dada a una persona en particular, que exime del pago del Impuesto al Valor Agregado y Derechos Arancelarios a la Importación de medicamentos genéricos.

»Las exenciones tributarias están protegidas por el Principio de Legalidad en materia tributaria contenido en el artículo 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala (…)

»…de las normas anteriormente transcritas, tanto la Constitución Política de la República como el Código Tributario establecen una reserva legal para la regulación de las exenciones; es decir, únicamente una ley emitida por el Congreso de la República puede conceder una exención y, en consecuencia, establecer las condiciones a las que está sujeta su aplicación.

»En el presente caso, la exención contenida en el artículo 7 numeral 15 de la Ley del IVA y la contenida en el artículo 2 del Decreto 16-2003 del Congreso de la República son claramente exenciones objetivas, pues van dirigidas específicamente a la compraventa e importación del bien sobre el que recaen, es decir los medicamentos clasificados como genéricos por el Ministerio de Salud Pública y Asistencia Social.

»...Es decir, la exención opera simplemente por la clasificación de los bienes objeto de las importaciones como medicamentos genéricos, sin que se establezca obligación adicional alguna para que los contribuyentes puedan gozar de dicha exención, como por ejemplo una resolución o “franquicia” que le otorgue el atributo de exento.

»…existiendo esta exención dada en la ley y no sujeta a ningún requisito o trámite alguno por parte del contribuyente, bastaba con demostrar que los medicamentos que fueron importados eran genéricos para demostrar que, en consecuencia, los pagos efectuados eran indebidos.

»…la Sala Cuarta (…) hizo un análisis pormenorizado de las actuaciones, aplicó las normas correctas al caso concreto, tuvo probado el hecho fundamental-que los medicamentos importados son genéricos-y en consecuencia arribó a la conclusión de que los pagos efectuados por mi representada eran indebidos y le asiste el derecho a que dichos pagos sean restituidos. En ese orden de ideas, se hace evidente que el presente submotivo de casación invocado por la Administración Tributaria es improcedente, por lo que atentamente se solicita que al resolverse el presente caso sea desestimado.

»b) VIOLACIÓN DE LEY POR INAPLICACIÓN DEL ARTÍCULO 77 DEL CÓDIGO ADUANERO UNIFORME CENTROAMERICANO.

»…La Administración Tributaria una vez más insiste en denunciar como infringida una norma que nada tiene que ver con el fondo de lo que se discute en el presente caso, para afirmar que al tratarse un pago efectuado de “forma voluntaria” no puede ser considerado como indebido (...)

»…el artículo 77 del CAUCA es una norma que regula únicamente qué es la Declaración de Mercancías y sus efectos, pero, una vez más, no es una norma que limite el derecho a la restitución de los pagos indebidos, la prohíba o la sujete o requerimiento alguno.

»El artículo 77 del CAUCA establece que con la declaración se expresa “libre y voluntariamente el régimen al cual se someten las mercancías”, sin embargo, esto se refiere única y exclusivamente el régimen aduanero según los regula el artículo 91 del mismo CAUCA (…)

»En el presente caso (…) la única trascendencia que tiene el artículo 77 del CAUCA es que, efectivamente, mi representada de forma voluntaria sometió las mercaderías con relación a las cuales se efectuaron los pagos indebidos a un régimen de importación definitiva, en contraposición a lo que podría ser un régimen temporal como el depósito aduanero o un régimen liberatorio como Z.F..

»El objeto de la litis desde el momento uno de este caso, fue la solicitud de restitución de un pago indebido que realizó mi representada y que fue declarado con lugar por la Sala sentenciadora-aplicando la norma que lo regula, es decir, el Artículo 153 del Código Tributario-- cuando ésta reconoció lo que SAT a través de sus auditores tributarios se han negado a reconocer, es decir, que existe una norma legal que exime del pago de impuestos a los medicamentos genéricos.

»…se hace evidente que la norma que pretende denunciar como omitida la Superintendencia de Administración Tributaria no tiene incidencia alguna en el fallo que se impugna, vale la pena mencionar nuevamente que en el presente caso se discute esencialmente que existió un pago indebido y que en consecuencia a mi representada le asiste el derecho a su restitución de conformidad con la ley, tal y como fue valorado por la Sala Cuarta (…)

»…tanto la Constitución Política de la República como el Código Tributario establecen una reserva legal para la regulación de las exenciones; es decir, únicamente una ley emitida por el Congreso de la República puede conceder una exención y, en consecuencia, establecer las condiciones a las que está sujeta su aplicación (…)

»…la exención opera simplemente por la clasificación de los bienes objeto de las importaciones como medicamentos genéricos, sin que se establezca obligación adicional alguna para que los contribuyentes puedan gozar de dicha exención, como por ejemplo una resolución o “franquicia” que le otorgue el atributo de exento.

»En el presente caso (…) existiendo esta exención dada en ley y no sujeta a ningún requisito o trámite alguno por parte del contribuyente, bastaba con demostrar que los medicamentos que fueron importados eran genéricos, lo cual se hace con el Registro Sanitario respectivo, para demostrar que, en consecuencia, los pagos efectuados eran indebidos y se podría restituir a mi representada de los impuestos pagados de forma indebida, que como ya se dijo, se hizo solo por el sentido de urgencia de abastecer al sistema de salud guatemalteco (…)

»…la Sala Cuarta (…) hizo un análisis pormenorizado de las actuaciones, aplicó las normas correctas al caso concreto, tuvo probado el hecho fundamental-que los medicamentos importados son genéricos-y en consecuencia arribó a la conclusión de que los pagos efectuados por mi representada eran indebidos y le asiste el derecho a que dichos pagos sean restituidos (…) se hace evidente que el presente submotivo de casación invocado por la Administración Tributaria es improcedente, por lo que atentamente se solicita que al resolverse el presente caso sea desestimado (sic)…».

La Procuraduría General de la Nación, al evacuar la audiencia expuso: «La Sala al dictar la sentencia impugnada omitió la aplicación correcta del contenido de los artículos que se estiman infringidos a lo cual esta representación considera que la obligación tributaria aduanera nace al momento de la aceptación de mercancías y ya que fue la contribuyente quien efectuó la declaración de mercancías y luego realizo el pago de los tributos aduaneros correspondientes dio nacimiento a una obligación tributaria aduanera de forma libre y voluntaria, aceptando el procedimiento para importación de mercancías, en consecuencia, las mercancías fueron transmitidas bajo fe de juramento, habiendo expresado libre y voluntariamente el régimen al cual sometió las mercancías.

»…si la Honorable Sala hubiera aplicado correctamente el contenido de los artículos que se estiman como infringidos hubiera advertido que en este caso concreto la contribuyente por la urgencia de los medicamentos que importó realizo el procedimiento de importación pagando el impuesto correspondiente por derechos arancelarios a la importación de las mercancías que importó (referente a medicamentos), cuando podía hacer uso del derecho de exención el cual gozan las mismas y que debía de realizar el trámite para tener la autorización de exención al pago de los impuestos, y que ya la misma contribuyente argumenta que por la urgencia acepto el régimen y tramite de la importación en donde la contribuyente debe de hacer uso de su derecho de exención para no pagar los impuestos de derechos arancelarios a la importación y no luego argumentando lo tardado del trámite, por lo que hubiera confirmado la resolución que se impugna, razón por la cual se concluye que existió violación de ley por inaplicación del artículo 46 y 77 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano (sic)…».

Análisis de la Cámara

La violación de ley por inaplicación se configura cuando el juzgador, en su actividad jurídico intelectual, al fundamentar su decisión no aplica al caso controvertido el precepto legal que contiene el supuesto jurídico que resuelve la controversia. Para que dicha infracción sea declarada procedente en esta sede, debe incidir en el resultado del fallo.

En el presente caso, la casacionista argumenta que la Sala, en la sentencia impugnada, no realizó el análisis correspondiente y que de haber aplicado el contenido de los artículos 46 y 77 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano (CAUCA), normas que denuncia como infringidas, habría concluido de que estas son claras al establecer el nacimiento y autodeterminación de la obligación tributaria que realiza el importador en el momento en que voluntariamente declara el régimen al cual somete las mercancías y acepta las obligaciones que se imponen, en virtud de que ambos artículos definen lo previamente indicado y no como lo tuvo por acreditado la Sala en el proceso que subyace.

De lo alegado, esta Cámara determina que la casación, como medio de impugnación eminentemente técnico, requiere que su interposición cumpla con los requerimientos que le son inherentes, los cuales posibilitan conocer el fondo de la pretensión ejercida; de lo contrario, resulta inviable incursionar en su estudio. Uno de esos requerimientos que la doctrina de este Tribunal ha establecido es que cuando se invoque el submotivo de violación de ley por inaplicación debe invocarse, a su vez, el de aplicación indebida, puesto que la omisión de la norma pertinente que resuelve los hechos en discusión presupone la aplicación de otra que no resulta adecuada, por no contener los supuestos jurídicos idóneos; no obstante lo anterior, tal requisito tiene sus excepciones específicas, que ocurren en los casos en que el interponente hace la salvedad de que no ha existido aplicación indebida de ninguna norma por parte de la Sala, y que esta no se ha sustentado en ningún otro precepto legal, o bien, que la sentencia se ha pronunciado en consideración únicamente de la plataforma fáctica.

En ese sentido, esta Cámara constató que la casacionista realizó la salvedad que la Sala, al emitir su fallo, no aplicó normas indebidamente; al respecto, argumentó lo siguiente: «Se hace la observancia de que no se invoca el submotivo de aplicación indebida de la ley, en virtud de que se evidencia que la sala sentenciadora al emitir el fallo que se recurre no hace aplicación indebida de normas (…) Estimándose que, en el presente caso, se advierte que la sala sentenciadora dentro de la sentencia que se recurre, no hace acopio de normativa que pueda denunciarse como aplicada indebidamente (sic)…»; lo cual, permite incursionar en el análisis del submotivo invocado.

Superado lo anterior, y luego de efectuar la lectura integral de la sentencia impugnada, este Tribunal estima que no se evidencia en ningún apartado que la Sala haya utilizado las normas denunciadas o los supuestos jurídicos que contiene, por lo que la omisión resulta latente; sin embargo, para que se pueda configurar el presente submotivo, tal y como se indicó con antelación, el contenido de los artículos relacionados deben ser de tal trascendencia, que su aplicación varíe el sentido del fallo.

Bajo ese contexto, esta Cámara estima pertinente traer a la vista el contenido de las disposiciones denunciadas de infringidas, que en su parte conducente regulan: «Para efectos de su determinación, la obligación tributaria aduanera nace:

»1° Al momento de la aceptación de la declaración de mercancías, en los regímenes de importación o exportación definitiva y sus modalidades;

»2° Al momento en que las mercancías causen abandono tácito;

»3° En la fecha:

»a) de la comisión de la infracción aduanera penal;

»b) del comiso preventivo, cuando se desconozca la fecha de comisión; o

»c) en que se descubra la infracción aduanera penal, si no se pueda determinar ninguna de las anteriores; y,

»4° Cuando ocurra la destrucción, pérdida o daño de las mercancías, o en la fecha en que se descubra cualquiera de tales circunstancias, salvo que éstas se produzcan por caso fortuito o fuerza mayor (sic)…».

Por su parte, el artículo 77 de mérito establece «Con la declaración de mercancías se expresa libre y voluntariamente el régimen al cual se someten las mercancías y se aceptan las obligaciones que este impone.

»La declaración de mercancías se entenderá efectuada bajo fe de juramento.».

Como se observa, la primera norma que se denuncia como infringida contiene cuatro supuestos jurídicos que describen las causas de cómo se configura el nacimiento de dicha obligación tributaria, mientras que la segunda únicamente prescribe de forma general que la declaración de mercancías es el acto por medio del cual el importador manifiesta de manera libre y voluntaria el régimen al cual serán sometidas las mercancías, que ocasionó el sometimiento expreso a las obligaciones que genera el régimen al cual declaró las mercancías, la cual se entenderá bajo fe de juramento.

De los argumentos expuestos por la casacionista, las demás partes y del contenido de las normas denunciadas de inaplicadas, en confrontación con la controversia, esta Cámara determina que, lo toral de la litis radica en que el ente tributario resolvió denegar la solicitud de pago indebido del impuesto al valor agregado y derechos arancelarios por importación de medicamentos genéricos, los cuales, tal y como se establece en el artículo 7 inciso 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, gozan de exención del impuesto, cuando se verifican los supuestos establecidos; sin embargo, la casacionista argumenta que la Sala obvió los preceptos jurídicos denunciados, en los cuales se regula lo relativo al nacimiento de la obligación tributaria aduanera y la declaración de mercancías, tomando en consideración que la contribuyente presentó declaración definitiva de importación, la cual fue realizada bajo fe de juramento y expresándose de forma libre y voluntaria dentro de la declaración, el régimen al que fueron sometidas las mercancías.

En ese contexto, se trae a la vista lo resuelto por la Sala: «…el Tribunal arriba a la conclusión de que los productos que el demandante importó, declaró y pagó los impuestos, que ahora son motivo de una petición, constituyen medicamentos genéricos, tal y como lo aseveró el demandante, documento que tiene pleno valor probatorio al no impugnarse su autenticidad, conforme el artículo 126 del Código Procesal Civil y Mercantil. Al estar regulada la exención del pago del impuesto al valor agregado y derechos arancelarios, en el artículo 2 del Decreto 16-2003 del Congreso de la República el cual prevé que: “ARTÍCULO 2. Se exonera del pago de impuestos y aranceles de importación, el ingreso al país de medicamentos genéricos y alternativos de origen natural, que cuenten con Registro Sanitario vigente; así como las sales utilizadas en la fabricación de estos medicamentos. También quedan exentos a dichos impuestos y aranceles los medicamentos antirretrovirales que adquieran por donación o importación las entidades públicas o privadas debidamente autorizadas y registradas en el país, que se dediquen al combate de la enfermedad del VIH/SIDA.” (sic)…».

Adicionalmente, dicho tribunal estableció que la contribuyente presentó el registro sanitario del Ministerio de Salud Pública y Asistencia Social, pero que esta no fue la razón por la cual se denegó la solicitud de pago indebido realizada; por otra parte, analizó si el derecho a la exención del pago del impuesto al valor agregado objeto de litis se pierde con la autodeterminación que hizo la contribuyente por el pago de impuesto, cuando por la ley especial la mercancía estaba exenta de su pago por tratarse de medicamentos genéricos, y al examinar las declaraciones únicas centroamericanas presentadas por la contribuyente, consideró que en efecto fue la misma la que determinó el tipo y cantidad de tributo que pagaría por la mercancía importada, y que en función de ello pagó el impuesto. No obstante, cuando la contribuyente pagó y determinó el impuesto al valor agregado, la Sala consideró que si el producto importado corresponde a medicamentos genéricos, la administración tributaria debió aplicar la exención legal, ya que el producto importado correspondía a un medicamento genérico; por lo que la autodeterminación efectuada por la contribuyente no puede eliminar la exención de pago de que gozan estos medicamentos. La Sala finalmente estimó que la ley debe aplicarse y no porque se pague el impuesto, el producto deja de gozar o pierde la exención que le corresponde, y que los impuestos en general devienen de una prestación obligatoria a cargo de los contribuyentes, lo cual no ocurrió en el presente caso, ya que no hubo hecho generador.

En efecto, esta Cámara determina que de conformidad con lo que establecen el artículo 2 del Decreto 16-2023 del Congreso de la República, quedan exentos del pago de impuestos y aranceles, el ingreso de medicamentos genéricos, y de acuerdo con el artículo 7 inciso 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se exonera del pago de impuestos y aranceles de importación a la compra y venta de medicamentos denominados genéricos y alternativos, que cuenten con Registro Sanitario del Ministerio de Salud Pública y Asistencia Social por lo que al estar exenta la acción de comprar, no se debe pagar el impuesto, en igual sentido si se vende un medicamento genérico, al estar exenta la acción de vender tampoco se debe pagar impuesto al valor agregado; por lo anterior, en el presente caso debe prevalecer lo regulado en la ley especial.

No obstante que las normas denunciadas de inaplicadas no fueron tomadas en consideración por la Sala, las mismas no tienen incidencia en el resultado del fallo, porque al resolver se fundamentó en las leyes especiales que, en efecto, se refieren al objeto de la litis, por lo que resulta improcedente el argumento de que la contribuyente al realizar el pago del impuesto al valor agregado, se extinguió la obligación tributaria conforme lo estipula el Código Aduanero Uniforme Centroamericano y su Reglamento, pues el pago se extingue, si existiera una obligación tributaria que debe cumplirse por la existencia de un hecho generador, lo cual no ocurrió en el presente caso.

Por todo lo anterior, esta Cámara determina que al no contener los presupuestos idóneos las normas legales denunciadas de omitidas, en virtud que es la ley especial la que otorga la exención a la mercancía que se importó, el submotivo invocado deviene improcedente.

CONSIDERANDO II

Violación de ley por contravención

La casacionista, respecto de este submotivo, argumentó: «…PROCEDENCIA DEL SUBMOTIVO INVOCADO.

»…el artículo que se denuncia como infringido señala (…)

»Artículo 321. Documentos que sustentan la declaración de mercancías. La declaración de mercancías deberá sustentarse, según el régimen aduanero de que se trate, entre otros, en los documentos siguientes: (…)

»La norma que ha sido transcrita fue debidamente analizada por la Sala sentenciadora dentro de su fallo, siendo entonces la Sala consiente del hecho que para los efectos de la IMPORTACIÓN de mercancías, la EXENCIÓN O FRANQUICIA, que ampare dicha exención, que de acuerdo a procedimiento previamente establecido debe ser solicitada al momento de la presentación de la declaración de mercancías, sin embargo, al concluir, señala, contrario a lo regulado en la norma que es la norma especial para el caso de las importaciones de mercancías (caso concreto), que no se puede exigir la presentación de dicho documento a la entidad contribuyente, existiendo una clara contravención de la citada norma, pues en ella se señala, que las declaraciones de mercancías se sustentarán según el caso e indica la norma con el documento que ampare la exención o franquicia, la Sala dentro de sus consideraciones, señala solo por el hecho de que dicha exigencia no se encuentra contemplada en la norma tributaria específica, no se puede exigir al contribuyente la presentación de dicha documentación, situación que a todas luces contraviene por completo el contenido de la norma que se denuncia como infringida, pues es clara dicha norma respecto de los documentos que deben de manera obligatoria acompañarse a las declaraciones de mercancías para que se pueda otorgar para el caso que nos ocupa a través de la exención o franquicia, el trato arancelario que le corresponde, relacionado con exención del pago de tributos.

»Se evidencia el vicio en que incurre la Sala sentenciadora, pues sabida del contenido de la norma denunciada, arriba a la conclusión que no puede ser una exigencia que pueda imponerse al contribuyente, cuando a todas luces, la norma de aplicación y observancia obligatoria como lo es el Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, que es la norma especial para el caso de las importaciones de mercancías, lo exige, la sala no solo contraviene el contenido del artículo, sino que se contradice, cuando señala en su fallo, que si bien lo puede exigir y el contribuyente está obligado a su presentación, señala cierto es que no podía exigirlos al demandante porque la ley específica no lo impone, sin embargo, claramente, esta conclusión deviene de una contravención de la norma que se denuncia, pues esta exige que se acompañe a la declaración de mercancías según sea el caso, cierta documentación y para el caso que nos ocupa, corresponde a la exención o franquicia, para poder gozar efectivamente de la exención que supone se encuentra sujeto.

»INCIDENCIA DEL SUBMOTIVO EN EL FALLO:

»Si por parte de la Sala sentenciadora, no se hubiese contravenido el contenido de la norma denunciada, en el sentido, de señalar que no se puede exigir el cumplimiento de la presentación de la exención o franquicia, la sala hubiese apreciado que sin lugar a dudas la normativa de observancia y aplicación irrestricta, señala claramente que para sustentar las declaraciones de mercancías deben acompañarse ciertos documentos y que para el caso que nos ocupa, supone la exención o franquicia derivada de la importación de mercancía que de acuerdo a la legislación nacional se encuentra exenta del pago de tributos, sin embargo en clara contravención de la norma, la Sala estima que esa exigencia no puede realizarse, por lo que es evidente la incidencia que posee el presente submotivo dentro del fallo que se dicta, pues la norma con bastante claridad, señala que según sea el caso se deben acompañar documentos que sustenten, las declaraciones de importación efectuadas, de tal suerte, que si en el presente caso, se hubiese cumplido con tal exigencia al momento de la importación, se hubiese otorgado la exención correspondiente, no debiéndose haber realizado el pago de tributos, pero ante tal vicio dentro del fallo, la Sala sentenciadora estima que lo actuado por mi representada carece de sustento legal, sin embargo es evidente, que el actuar de la Sala responde a una clara contravención del artículo que se denuncia como infringido, mismo que fue debidamente analizado por la Sala, pero al concluir en su falló estimando que no se debe exigir el cumplimiento de la presentación del documento de exención o franquicia, siendo este actuar contrario a lo regulado en la norma (sic)…».

Alegaciones

Tecnoquímicas de Guatemala, Sociedad Anónima, al evacuar la audiencia, expuso: «…c) VIOLACIÓN DE LEY POR CONTRAVENCIÓN DEL ARTÍCULO 321 DEL REGLAMENTO DEL CÓDIGO ADUANERO UNIFORME CENTROAMERICANO:

»…la Administración Tributaria en esencia afirma que la Sala Cuarta (…) contraviene el contenido del artículo 321 del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano cuando dicha Sala Sentenciadora concluye que no se podía exigir a mi representada la franquicia o exención para restituir el pago indebido a mi representada (…)

»El artículo 321 del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano es una norma reglamentaria quye regula específicamente los documentos en los que sustentan las declaraciones de mercancías aduaneras, es decir, la documentación de soporte que debe acompañarse en el momento y acto de presentación de dicha declaración (…)

»…es importante mencionar que es una norma de procedimiento aduanero, que en el presente caso resultaba aplicable al fondo de la controversia que da origen al presente proceso, pues, aunque la norma establece que debe presentarse el “Documento que ampare la exención o franquicia en su caso” el hecho es que en el presente caso estamos ante importaciones de productos genéricos, respecto de los cuales existe una exención objetiva especifica dada por ley que no se encuentra supeditada a requisito alguno, más allá de que los medicamentos estén registrados ante el Ministerio de Salud Pública y Asistencia Social como genéricos.

»…en el caso que nos ocupa, estamos ante una exención objetiva, es decir, la exención recae sobre el bien, entonces no tendría sentido alguno que el consumidor ni el vendedor tuviesen que contar con una autorización -o franquicia- previa como requisito esencial para gozar de la exención, al igual que sucede en la compra y venta de otros bienes exentos. Lo anterior, ya que como podrá concluir ese Honorable Tribunal ni la Ley del Impuesto al Valor Agregado, ni el Decreto 16-2003 del Congreso de la República establecen que se debe contar con una “autorización” o “franquicia” para gozar de la exención de medicamentos genéricos (…)

»…mi representada efectuó importaciones de medicamentos genéricos, tal y como consta en cada uno de los documentos de importación que fueron presentados como prueba dentro del proceso, incluido el informe rendido por el Ministerio de Salud Pública y Asistencia Social.

»…no se configura la contravención a la norma que alude la Superintendencia de Administración Tributaria, puesto que la Sala Sentenciadora dio a la norma el alcance que le corresponde y, al hacer un análisis integral de las actuaciones, arribó a la conclusión de que la exención que ecae sobre los medicamentos importamos por mi representada fueron indebidos y, en consecuencia, a mi representada le asiste el derecho a que le sean restituidos. En se orden de ideas, se hace evidente que el presente submotivo de casación invocado por la Administración Tributaria es improcedente (sic)…».

La Procuraduría General de la Nación, al evacuar la audiencia, expuso: «…la Honorable Sala emite una resolución en lo establecido por la norma que se invoca como infringida ya que la misma establece los requisitos los cuales consisten en documentos que sustentan la declaración de mercancías y ya que no se cumplió con tal exigencia de documentos no se pudo otorgar la exención solicitada. Esto incide en que, si la Honorable Sala no hubiere contravenido al contenido de la norma, hubiere advertido que la entidad contribuyente no acompaño los documentos que sustentan la solicitud de exención, por lo que hubiera confirmado los ajustes realizados, razón por la cual se concluye que existió violación de ley por inaplicación del artículo 321 del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano.

»…esta representación concluye que el interponerte del recurso, si le asiste la razón (sic)…».

Análisis de la Cámara

La violación de ley por contravención se configura cuando el juzgador elige de manera adecuada la norma que contiene la hipótesis jurídica aplicable a los hechos que se discuten, pero al resolver la controversia, lo hace en oposición a su contenido. Para que este submotivo resulte pertinente, es necesario que el juzgador haya aplicado la norma denunciada como infringida, que lo resuelto sea contrario a lo que el legislador pretendía plasmar en la norma cuestionada, y que la contravención haya incidido en la forma en que la Sala resolvió el litigio.

En el presente caso, la casacionista denuncia que la Sala contravino el artículo 321 del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, que es la base legal para sustentar la declaración de mercancías en donde se detallan los documentos que debe aportar el importador en su declaración; en específico, el descrito en la literal g): «documento que ampare la exención o franquicia en su caso», que de acuerdo con su postura, el referido numeral es necesario para sustentar la declaración de mercancías para que la autoridad tributaria verifique la existencia de la exención a que tiene derecho el importador, y contrario a ello, la Sala erróneamente concluyó que lo actuado por la administración tributaria carece de seguridad jurídica, ya que si bien podía requerir los documentos antes mencionados al que está obligado el contribuyente a presentar, estos no podían ser exigidos, en función de que la ley específica que otorga la exención no impone dicha obligación.

Agrega la interponente que la conclusión a la que arribó la Sala también contraría lo estipulado en la norma denunciada, debido a que la importación efectuada se encuentra sujeta a la declaración realizada y debe sustentarse con la documentación que se requiere.

A fin de determinar si le asiste la razón a la casacionista, es preciso traer a la vista la parte conducente de la sentencia impugnada, en la cual la Sala consideró: «…cabe señalar que es el Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano el instrumento normativo que lo menciona y lo hace así: artículo 321 establece que la autoridad aduanera solicitará los siguientes documentos: “La declaración de mercancías deberá sustentarse, según el régimen aduanero de que se trate, entre otros, en los documentos siguientes: a) Factura Comercial cuando se trate de una compra venta internacional, o documento equivalente en los demás casos b) Documentos de transporte, tales como: conocimiento de embarque, carta de porte, guía aérea u otro documentos equivalente; c) Declaración del valor en aduana de las mercancía, en su caso; d) Certificado o certificación de origen de las mercancías, cuando proceda; e) Licencias, permisos, certificados u otros documentos referidos al cumplimiento de las restricciones y regulaciones arancelarias a que estén sujetas las mercancías, y demás autorizaciones. f) Garantías exigibles en razón de la naturaleza de las mercancías y del régimen aduanero a que se destinen; y g) Documentos que ampare la exención o franquicia en su caso”. Entre los documentos que la autoridad aduanera solicita se presenten para respaldar la declaración de mercancías están, entre otros, aquellos que amparen la exención o franquicia en su caso. Ese mismo instrumento jurídico, presenta una definición de qué es la franquicia, señalando que: “Es la exención total o parcial de los tributos que se concede legalmente a las mercancías importadas para un fin determinado o por determinadas personas”. Es decir, que el contribuyente puede presentar uno de los dos documentos, la resolución de exención y la franquicia, ambos, indubitablemente ampararán la exención del pago de tributos que correspondan a la mercancía que se importe o exporte, pero sí debe presentar uno de esos documentos, así lo prevé la norma mencionada; sin embargo, la franquicia puede amparar parcial o totalmente tal exención, lo cual no sucede con la exención que prevé la ley para determinadas personas jurídicas o para determinados objeto o productos. Obviamente, se establece la obligación de presentar uno de esos documentos para respaldar o amparar la exención o franquicia de la mercancía que se importa, pero, en el caso de la franquicia, se impone que las tramiten, según la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en el caso de las exenciones generales (…) se desprende que solo en estos casos se debe tramitar la mencionada resolución de exención o la franquicia, porque la ley no impone otros casos; entonces, si la ley por imperativo legal exonera del pago del impuesto determinados actos o hechos, al ser la exención la dispensa total o parcial del cumplimiento de la obligación tributaria, que la ley concede a los sujetos pasivos de ésta, cuando se verifican los supuestos establecidos (…) Es así, como se concluye que está por demás exigir documentos que amparen o respalden una exoneración, porque esas condiciones no las exige la Ley del Impuesto al Valor Agregado, hecho que aceptó el ente tributario al basar el requerimiento de tales documentos en el Reglamento aludido y no en la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que fue uno de los impuesto que pagó el demandante y que está siendo objeto de la solicitud que generó la presente controversia. Es así, como el Tribunal considera que el ente tributario, si bien podía pedir los documentos antes mencionados y el contribuyente correspondiente está obligado a presentarlos, con fundamento en el Reglamento mencionado; cierto es que no podía exigírselos al demandante, porque la ley específica no se lo impone, por lo que no es obligación del demandante presentarlos, en el caso particular que se juzga, ya que si las mercancías constituyen medicamentos genéricos, por imperativo legal, gozan de exención, entonces, debió aplicar la exención acorde a lo que prevé el numeral 2 del Decreto 16-2003 del Congreso de la República (…) Normativa que solo impone que se presente, en el caso de la importación de medicamentos genéricos, el Registro Sanitario del Ministerio de Salud Pública y Asistencias Social, pues la ley, automáticamente, por la calificación que reciben los medicamentos, le otorga exención del pago de impuesto al valor agregado y derechos arancelarios a la importación, siendo está ley especial que debe ser atendida (…) El Tribunal tienen por cierto que el demandante presentó el Registro Sanitario del Ministerio de Salud Pública y Asistencia Social, ya que este no fue el motivo por el cual se denegó la solicitud del demandante (sic)…».

Para realizar el estudio propuesto, se estima necesario transcribir el texto de la norma señalada de contravenida, la que establece: «…Artículo 321. Documentos que sustentan la declaración de mercancías.

»La declaración de mercancías deberá sustentarse, según el régimen aduanero de que se trate, entre otros, en los documentos siguientes:

»a) Factura comercial cuando se trate de una compra venta internacional, o documento equivalente en los demás casos;

»b) Documentos de transporte, tales como: conocimiento de embarque, carta de porte, guía aérea u otro documento equivalente;

»c) Declaración del valor en aduana de las mercancías, en su caso;

»d) Certificado o certificación de origen de las mercancías, cuando proceda;

»e) Licencias, permisos, certificados u otros documentos referidos al cumplimiento de las restricciones y regulaciones no arancelarias a que estén sujetas las mercancías, y demás autorizaciones;

»f) Garantías exigibles en razón de la naturaleza de las mercancías y del régimen aduanero a que se destinen; y

»g) Documento que ampare la exención o franquicia en su caso.

»Los documentos anteriormente relacionados deberán adjuntarse en original a la declaración de mercancías, salvo las excepciones establecidas en este Reglamento, o podrán transmitirse por la vía electrónica al sistema informático del Servicio Aduanero y en este caso producirán los mismos efectos jurídicos que los escritos en un soporte de papel.

»Cuando se trate de importaciones definitivas y cuando lo exija el Servicio Aduanero, se deberá adjuntar a la declaración de mercancías, la declaración de exportación, reexportación o documento equivalente del país de exportación, conforme lo establezca dicho Servicio…».

Del contenido del precepto legal denunciado como infringido, se establece la existencia de varios aspectos que son indispensables considerar; el primero, que la declaración de mercancías debe sustentarse con los documentos descritos, no obstante los numerales son excluyentes entre sí, pues depende del régimen aduanero que se adopte, y también que se dispone en uno de sus incisos que en el caso de importaciones definitivas, o bien, cuando lo exija el Servicio Aduanero, el importador deberá adjuntar a su declaración de mercancías, la declaración de exportación, reexportación o documento equivalente del país de exportación, siendo estos los únicos documentos a los que dicha normativa, otorga la potestad a la autoridad tributaria de requerirlos; como segundo aspecto, la norma posee una característica facultativa y no imperativa, pues no obliga a que se adjunten todos los citados documentos.

De lo anterior, se desprende que la intención del legislador es que cada importador al momento de realizar su declaración de mercancías cuente con la documentación necesaria; ahora bien, si se trata de importaciones con carácter de definitivas y cuando así lo exija la autoridad aduanera, debe adjuntarse la declaración de exportación, reexportación o documento equivalente del país de exportación. Es decir, la documentación de soporte o sustento que se adjunte a la declaración de mercancías, dependerá única y exclusivamente del régimen aduanero que se haya adoptado, de tal forma que los documentos descritos en la norma que se señala como infringida son facultativos, mas no imperativos; por consiguiente, no puede exigirse la presentación de todos los documentos si no constituyen la documentación idónea para justificar el régimen adoptado por el importador.

Una vez analizada la tesis de la casacionista, lo considerado por la Sala, la controversia puesta a conocimiento y del contenido del artículo en discusión, esta Cámara procede a realizar el análisis integral de la controversia, la cual como se ha venido mencionando, consiste en determinar la procedencia o improcedencia de la solicitud de devolución de pagos indebidos o en exceso en concepto del Impuesto al Valor Agregado por importaciones y derechos arancelarios a la importación realizados por Tecnoquímicas de Guatemala, Sociedad Anónima la importación efectuada.

Contrastado lo manifestado por la interponente con lo considerado y resuelto por la autoridad recurrida, se estima necesario remitirse al expediente administrativo número SAT dos mil veintidós guion cero tres guion cero uno guion cero uno guion cero cero cero dos mil trescientos dieciséis (SAT 2022-03-01-01-0002316), específicamente la resolución R guion TRI guion TAA guion cero treinta y siete guion dos mil veinticuatro (R-TRI-TAA-037-2024) del veintiséis de enero de dos mil veinticuatro, emitida por el Tribunal Administrativo Tributario y Aduanero de la Superintendencia de Administración Tributaria, en la que se resolvió la improcedencia de la solicitud, en virtud de que no se había presentado la resolución de exención o franquicia. Al tenor del artículo que se considera violentado en el inciso g) se contempla la expresión «en su caso», por lo cual, la documentación requerida depende del régimen aduanero al que se somete la declaración de mercancías, lo que implica que esta exigencia no está contemplada en el citado artículo, ya que como se ha hecho mención, estos numerales son facultativos; la Sala impugnada, en la sentencia de marras, claramente estima que en caso que el demandante haya registrado y declarado la cantidad motivo de litis, ello no provoca que su petición sea improcedente, al estar comprobado el pago de lo reclamado que no era procedente dada la exoneración de que goza la mercancía importada. Con relación al reconocimiento del crédito fiscal resolvió que este debe discutirse en sede administrativa por el ente tributario para establecer su procedencia o no. En consecuencia, se establece que la Sala no incurrió en la infracción denunciada, dado que en su fallo concluyó que está por demás exigir el documento que ampare o respalde una exoneración, ya que esas condiciones no las exige el artículo 2 del Decreto 16-2003 del Congreso de la República, Ley del Impuesto al Valor Agregado, para el caso de mercancía consistente en medicamentos genéricos que es de tipo objetiva y que impiden el nacimiento de una obligación tributaria, por lo que no es obligación del demandante presentarlos; en tal sentido, esta Cámara estima que la Sala al resolver no lo hizo en contravención de la hipótesis jurídica aplicable a los hechos que se discuten, por lo que el submotivo invocado deviene improcedente y en consecuencia la casación interpuesta deberá desestimarse.

CONSIDERANDO II

De conformidad con lo regulado en el artículo 633 del Código Procesal Civil y M., al desestimarse el recurso de casación, es procedente la condena en costas del mismo y la imposición de la multa respectiva; sin embargo, en virtud que la Superintendencia de Administración Tributaria actúa a favor de los intereses del Estado, se le exime de tal condena.

LEYES APLICABLES

Artículos citados y: 12 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 26, 70, 71, 72, 79, 621 inciso 1º y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 76, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149 y, 172 de la Ley del Organismo Judicial.

POR TANTO

La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas.

RESUELVE

I. DESESTIMA la casación interpuesta. II. No se hace condena en costas ni se impone la multa, por lo considerado. N. y, con certificación de lo resuelto devuélvanse los antecedentes a donde corresponda.

C.R.L.P., Magistrado Vocal Primero, Presidente Cámara Civil en Funciones; Flor de M.G.V., Magistrada Vocal Segundo; R.G.G.P., Magistrado Vocal Tercero; T.I.C.M., Magistrado Vocal Noveno. E.M.C., S. de la Corte Suprema de Justicia.