Sentencia nº 616-2024 de Corte Suprema de Justicia, 24-03-2026

• Fecha de sentencia: 24 Marzo 2026
• Número de sentencia: 616-2024
• Año: 2026
• Tipo de proceso: Contencioso-Administrativo
• Abogados: Rudy Rodolfo Hernández Leiva,Heidy Leticia Hernández Palma de Lau,Carlos Alberto Díaz-Durán Moscoso
• Materia: Declaración de mercancías,Importación de mercancías exentas,Medicamentos genéricos,Restitución de lo pagado en exceso o indebidamente,Exención pago de impuestos y aranceles,Nacimiento de la obligación tributaria aduanera
• Normativa relacionada: 321 Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano,31 Código Tributario,7 numeral 15 Ley del Impuesto al Valor Agregado,77 Código Aduanero Uniforme Centroamericano,46 Código Aduanero Uniforme Centroamericano,2 Decreto 16-2003 Congreso de la República

24/03/2026 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

616-2024

TRIBUTARIO

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA contra la sentencia de veintitrés de mayo de dos mil veinticuatro de la SALA CUARTA DEL TRIBUNAL DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO.

DOCTRINA

Nacimiento de la obligación tributaria

La obligación tributaria nace únicamente cuando se configura el hecho generador previsto en la ley; si una importación está amparada por una exención objetiva, el pago efectuado por el contribuyente no crea obligación alguna y constituye un pago indebido, aun cuando haya sido autodeterminado y cancelado voluntariamente.

Declaración de mercancías y derecho de repetición

La declaración de mercancías refleja la opción voluntaria del régimen aduanero, pero no convierte en incuestionable el pago efectuado si la ley otorga una dispensa objetiva. El artículo 77 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano no limita ni excluye el derecho de devolución de pagos indebidos, el cual se reconoce en el artículo 153 del Código Tributario.

Alcance reglamentario y exenciones legales objetivas

El artículo 321 del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano regula únicamente la documentación de soporte de la declaración aduanera, pero no puede erigirse en requisito constitutivo de una exención objetiva establecida por ley. En virtud de la jerarquía normativa y del principio de legalidad tributaria, la importación de medicamentos genéricos está exenta por disposición legal expresa y no requiere de franquicia o resolución administrativa para su eficacia.

LEYES ANALIZADAS

Artículos 621, inciso 1), del Código Procesal Civil y M., 46 y 77 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano y 321 del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL

SENTENCIA

Guatemala, veinticuatro de marzo de dos mil veintiséis

I. Se integra con los magistrados suscritos. II. Para dictar sentencia, se tiene a la vista el recurso de casación interpuesto contra la sentencia de veintitrés de mayo de dos mil veinticuatro, dictada por la SALA CUARTA DEL TRIBUNAL DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Recurrente: Superintendencia de Administración Tributaria, a través de su mandataria especial judicial con representación, A.R.P.R., sustituida por H.L.H.P. de L..

II. Parte contraria: Tecnoquímicas de Guatemala, Sociedad Anónima, a través de su mandatario especial judicial con representación, C.A.D.M..

III. Tercera: Procuraduría General de la Nación, a través de su personero R.R.H.L..

CUESTIONES DE HECHO

I. El doce de abril de dos mil veintidós, Tecnoquímicas de Guatemala, Sociedad Anónima, solicitó a la Superintendencia de Administración Tributaria la devolución de pagos indebidos por doscientos ochenta y nueve mil setecientos ochenta y cinco quetzales con cuarenta y un centavos, correspondientes al impuesto al valor agregado de importaciones y derechos arancelarios a la importación pagados en noviembre de dos mil diecinueve. La entidad contribuyente alegó que los pagos se realizaron para garantizar la importación de medicamentos destinados al abastecimiento del mercado nacional, los cuales gozan de exención.

II. El dieciséis de junio de dos mil veintitrés, la Superintendencia de Administración Tributaria denegó la devolución solicitada porque la entidad no presentó resolución de autorización de exención previo a realizar las importaciones.

III. La contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual el Tribunal Administrativo Tributario y Aduanero declaró sin lugar.

IV. Finalmente, la contribuyente promovió demanda contencioso-administrativa y la sala la resolvió con lugar parcialmente.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA

La sala, al resolver, indicó: «… El Tribunal (…) procederá a resolver primero lo concerniente a si era obligatoria la presentación de la resolución de exención o franquicia junto a la declaración de mercancías, para que se tuviera por exonerada la mercancía del pago de los impuestos motivos de Litis, o bien, no lo es porque la Ley del Impuesto al Valor Agregado prevé esa exoneración y no obliga a su presentación (…). Respecto a este alegato, cabe señalar que es el Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano el instrumento normativo que lo menciona y lo hace así: artículo 321 establece que la autoridad aduanera solicitará los siguiente documentos: “La declaración de mercancías deberá sustentarse, según el régimen aduanero de que se trate, entre otros, en los documentos siguientes: (…); y g) Documentos que ampare la exención o franquicia en su caso”. (…). Ese mismo instrumento jurídico, presenta una definición de qué es la franquicia, (…) “Es la exención total o parcial de los tributos que se concede legalmente a las mercancías importadas para un fin determinado o por determinadas personas.” Es decir, que el contribuyente puede presentar uno de los dos documentos, la resolución de exención y la franquicia, ambos, indubitablemente ampararán la exención del pago de tributos que correspondan a la mercancía que se importe o exporte, pero sí debe presentar uno de esos documentos, (…) sin embargo, la franquicia puede amparar parcial o totalmente tal exención, lo cual no sucede con la exención que prevé la ley para determinadas personas jurídicas o para determinados objeto o productos. Obviamente, se establece la obligación de presentar uno de esos documentos para respaldar o amparar la exención o franquicia de la mercancía que se importa, pero, en el caso de la franquicia, se impone que las tramiten, según la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en el caso de las exenciones generales, artículo 7 numeral uno “Las importaciones de bienes muebles efectuadas por: a) Las cooperativas, federaciones y confederaciones de cooperativas, (...) Para los efectos de la literal a) anterior, se debe solicitar dicha exención al Ministerio de Economía (…)” También la impone, al igual que la resolución que autorice la exención, en el caso del régimen de las exenciones específicas prevista en el artículo 8 de la referida norma, respecto a las importaciones que realicen (“No deben cargar el impuesto en sus operaciones de ventas, como tampoco en la prestación de servicios, las siguientes personas: 1. Los centros educativos públicos y privados (…) 2. Las universidades (…) 3. La Confederación Deportiva Autónoma (…) 4. El Instituto Guatemalteco de Seguridad Social. 5. Las misiones diplomáticas y consulares (…) 6. Los organismos internacionales (…). Por consiguiente, se desprende que solo en estos casos se debe tramitar la mencionada resolución de exención o la franquicia, porque la ley no impone otros casos; entonces, si la ley por imperativo legal exonera del pago del impuesto determinados actos o hechos, al ser la exención la dispensa total o parcial del cumplimiento de la obligación tributaria, que la ley concede a los sujetos pasivos de ésta, cuando se verifican los supuestos establecidos, según el artículo 62 del Código Tributario, (…) Es así como se concluye que está por demás exigir documentos que amparen o respalden una exoneración, porque esas condiciones no las exige la Ley del Impuesto al Valor Agregado, hecho que aceptó el ente tributario al basar el requerimiento de tales documentos en el Reglamento aludido y no en la Ley (…), que fue uno de los impuestos que pagó el demandante y que está siendo objeto de la solicitud que generó la presente controversia. Es así, como el Tribunal considera que el ente tributario, si bien podía pedir los documentos antes mencionados y el contribuyente correspondiente está obligado a presentarlos, con fundamento en el Reglamento mencionado; cierto es que no podía exigírselos al demandante, porque la ley específica no se lo impone, por lo que no es obligación del demandante presentarlos, en el caso particular que se juzga, ya que si las mercancías constituyen medicamentos genéricos, por imperativo legal, gozan de exención, entonces, debió aplicar la exención acorde a lo que prevé el numeral 2 del Decreto 16-2003 del Congreso de la República, el cual regula que: “Se exonera del pago de impuestos y aranceles de importación, el ingreso al país de medicamentos genéricos y alternativos de origen natural, que cuenten con Registro Sanitario vigente; así como las sales utilizadas en la fabricación de estos medicamentos. (…).” Normativa que solo impone que se presente, en el caso de la importación de medicamentos genéricos, el Registro Sanitario del Ministerio de Salud Pública y Asistencias Social, pues la ley, automáticamente, por la calificación que reciben los medicamentos, le otorga exención del pago de impuesto al valor agregado y derechos arancelarios a la importación, siendo está la ley especial que debe ser atendida (…) El Tribunal tiene por cierto que el demandante presentó el Registro Sanitario del Ministerio de Salud Pública y Asistencias Social, ya que este no fue el motivo por el cual se denegó la solicitud del demandante.

»Demarcado lo anterior, resulta pertinente analizar si el derecho a la exención del pago de los impuestos motivo de Litis se pierde con la autodeterminación que hizo el demandante, quien determinó el pago de impuesto y lo hizo efectivo (…). El ente Tributario manifestó que el demandante aceptó las obligaciones tributarias que devinieron del régimen al cual se sometieron las mercancías (…), con la declaración de mercancía que realizó libre y voluntariamente, hizo la autodeterminación porque procedió a pagar el impuesto al valor agregado, además de que el levante se hizo sin revisión, por lo que no pudo establecer si la mercancía cumplió con los requisitos indicados en los artículos 7 numeral 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y, 2 del Decreto 16- 2003, ambos del Congreso (…). Al examinar las declaraciones (…) presentadas por el demandante, se determina que, en efecto, fue el demandante el que determinó el tipo y cantidad de tributo que pagaría por la mercancía que importaba, (…) en función de ello, pagó el impuesto según recibos de pago (…) contiene el detalle de facturación, por el mismo período, como también la certificación del contenido del libro de diario, todos suscritos por el perito contador (…), documentos que son irrelevantes para resolver el litigio, pues no está en discusión el hecho de que haya pagado, eso lo verificó el ente tributario. Además de que, es un hecho que no está en discusión, pues ambas partes aceptan que se pagó el impuesto al valor agregado por la importación y los derechos arancelarios a la importación y que ello es lo que generó la petición que ahora se discute (…). Sin embargo, aun cuando el demandante pagó y determinó el impuesto (…), el Tribunal considera que si el producto importado corresponde a medicamentos genéricos, el ente tributario debió aplicar la referida exención legal al ser notoriamente evidente de que el producto correspondía a un medicamento genérico, según la clasificación, por lo que tal acto -autodeterminación- no puede eliminar la exención al pago de impuestos y aranceles de que goza un medicamento genérico, pues la ley es la ley y debe aplicarse, no porque se pague el impuesto el producto deja de gozar o perder de tal exención, (…). Con tal criterio se vulnera la garantía de legalidad, porque la ley exonera del pago de impuestos a la importación y aranceles de medicamentos genéricos, por lo que no hay tributo establecido para esta mercancía, estando el demandante obligado a cumplir solo las obligaciones fiscales que las leyes establecen, siempre y cuando se genere el hecho generador de la obligación tributaria; la autodeterminación es un derecho que tienen los contribuyentes, que de forma voluntaria, aplican a sus actos o actividades, constituyendo el fundamento de sus obligaciones tributarias, las que pueden ser revisadas por el ente tributario, como también cuestionadas, que si bien trae aparejada la obligación de pago de un impuesto, entiéndase que es aceptada cuando se funda el hecho generador regulado en la ley. La exención del pago del impuesto al Valor Agregado y derechos arancelarios la otorga el artículo 2 del Decreto 16-2003 del Congreso (…), el cual prevé que: (…). Es esta norma la que concede la exención al pago de impuestos y aranceles a la importación de los medicamentos genéricos y alternativos. Considerando inaplicable, en el caso, el numeral 15) artículo 7 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el cual regula que: (…) En virtud que esa norma reconoce la exención a la compra y venta de medicamentos genéricos, si se compra un medicamento genérico, al estar exenta la acción de comprar, no se debe pagar impuesto al valor agregado; en igual sentido, si se vende un medicamento genérico, al estar exenta la acción de vender, tampoco se debe pagar impuesto al valor agregado. Son los medicamentos genéricos los que gozan de la exención del pago de impuestos y aranceles a la importación, siendo está la Ley especial que debe ser atendida, (…). Además, resulta improcedente el argumento del ente tributario en cuanto a que no pudo establecer o verificar si la mercancía era medicamento genérico, dado a que el demandante procedió al levante de la mercancía, puesto que el artículo 350 del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano -RECAUCA- establece lo relacionado a la autorización del levante (…). Esta dispone que el levante procede si no correspondía efectuar verificación inmediata, si efectuada la verificación inmediata no se establecen diferencias o incumplimientos de formalidades necesarias o cuando tales diferencias se hubieren subsanado; es decir que, es el ente tributario el que dispone el levante de la mercancía si se cumplen los presupuestos procesales antes indicados, siendo obligatorio para el ente tributario realizar tales actos antes de ordenar u autorizar el levante, deduciéndose que al ordenar su autorización ocurrió alguna de las situaciones antes indicadas, por lo que no puede aducir que el levante de la mercancía le impidió determinar si se trataba o no de un medicamento genérico. Es así como el Tribunal arriba a la conclusión de que la exención otorgada a los productos -medicamentos genéricos- es de tipo objetiva, porque se concede en razón de la materia u objeto de gravamen, la cual aparece con carácter permanente, no está limitada en el tiempo. Entonces, improcedente resulta el argumento de que al pagar se extinguió la obligación tributaria, conforme lo estipulan los artículos 50 y 58 del Código Aduanero Uniforme_Centroamericano y el 350 del Reglamento (…), pues el pago la extingue si existe una obligación tributaria que debe cumplirse por la existencia de un hecho generador, lo cual, se reitera, no ocurrió en este caso. Ahora bien, el hecho de que el trámite para obtener una resolución de exención o franquicia de impuestos y aranceles de medicamentos genéricos es bastante tardío, tal y como lo aseveró el demandante, porque, en principio, requiere una solicitud, la cual debe contener la información requerida, documento de la administración tributaria identifica como PR-IAD/DNO-PE-01, la cual deberá ser revisada para establecer si en la solicitud inicial se acompaña toda la documentación pertinente, caso contrario, se fija plazo para cumplir, por ende, son varios los actores que intervienen en este proceso, como lo son Analista de Franquicias y Asuntos Aduanales, Supervisor de Franquicias y Asuntos Aduanales (revisa el expediente) el jefe de la Unidad de Franquicias y Asuntos Aduanales (realiza la última etapa en el proceso de revisión y aprobación). El Tribunal estima que es improcedente y que no aporta elementos de juicio para resolver la Litis sometida a conocimiento del tribunal, en virtud que es la ley especial la que otorga la exención a la mercancía que se importó, siendo improcedente la exigencia de tal exención o resolución, como se acotó con anterioridad. Seguidamente se debe estudiar si la mercancía motivo de Litis corresponde o no a medicamentos genéricos y por ende al constituirse como tales (…) gozan de exención (…) el demandante declaró que la mercancía correspondían a diversos medicamentos genéricos, lo cual no da elementos de juicio al tribunal para establecer si son o no medicamentos genéricos. (…) para demostrar que los medicamentos que importó, (…) constituyen medicamentos genéricos, en sede judicial, presentó certificación de la clasificación de varios productos médicos como medicamentos genéricos, extendida por la entidad Tecnoquímicas, Sociedad Anónima, como laboratorio fabricante en Colombia, a través de su subsidiara en la República de El Salvador, C.B., Sociedad Anónima, en donde se aprecia que están incluidos cada uno de los medicamentos anteriormente individualizados en las declaraciones (…). Agregado a ello, la Sección de Autorizaciones Sanitarias de Productos Farmacéuticos del Ministerio de Salud Pública y Asistencia Social, informó que, en efecto, los medicamentos importados por la demandante, (…) “...Se confirma que todos los productos listados se catalogan como genéricos a excepción (…) “1. Losartan-H MK, RMG-F05710312008; 2. Losartan.H MK, RMG-F057003122008; 3. C.M., RMG-F009509022000)” (…). Con esto, el Tribunal arriba a la conclusión de que los productos que el demandante importó, declaró y pagó los impuestos, que ahora son motivo de una petición, constituyen medicamentos genéricos, (…) Improcedente resulta el requerimiento del ente tributario, en cuanto a que para gozar de la mencionada exención se debía presentar la resolución de exención o la franquicia, como anteriormente ya se puntualizó, porque la norma citada es la que otorga ese privilegio, la cual es objetiva y la ley de la materia no la exige. Por último, se procede a analizar la solicitud de la devolución de pagos indebidos o en exceso de los impuestos al valor agregado a la importación. El Código Tributario no conceptualiza ni indica cuando ocurre un pago indebido, pero sí acepta que puede ocurrir, en el artículo 47, (…). Ese mismo Código, en el artículo 50, en el numeral nueve, prevé que se puede hacer una solicitud de lo pagado en exceso o indebidamente. (…) De la misma forma lo establece el Código Aduanero Uniforme Centroamericano y su Reglamento, el primero, en el artículo 58 y el Reglamento en el artículo 223 literal b), reconociendo el derecho del sujeto pasivo de exigir la restitución de lo pago en exceso o indebidamente, por tributos, intereses y recargos. Ninguna de las normas citadas, dispone qué requisitos o documentos son los que debe cumplir tal petición, pero lo que sí exige es la existencia de un pago por tributo, intereses y cargos, como también, que el mismo sea indebido. (…) Se opina que, precisamente, por justicia tributaria, las normas anteriormente señaladas, prevén y reconocen el derecho de repetición en cuanto a la prestación que no se debe, toda vez que ante la falta de una obligación previa, “...el solvens tiene que disponer de una acción dirigida a obtener la restitución de aquello que hubiese entregado solvendi causa y, si esto no fuera posible, de su equivalente pecuniario”. (…) En este caso, se estima que ocurrió el pago indebido propio, puesto que no hubo hecho imponible que obligará al demandante a pagar un impuesto, por cuanto la mayoría de la mercancía que se importó es medicamento genérico, tal y como se probó con el informe del diecinueve de marzo del dos mil veinticuatro emitido por el Jefe del Departamento de Regulación y control de Productos Farmacéuticos y Afines del Ministerio de Salud Pública y Asistencia Social, que por ley goza de exención del pago de los impuestos a los derechos arancelarios y al impuesto al valor agregado. Consecuentemente, el ente tributario no podía denegar tal petición basado en que el demandante no presentó resolución de autorización de la exención o franquicia, previo a realizar las importaciones, (…). El Tribunal determina que el ente tributario sí estableció el pago de la cantidad solicitada por el demandante, ya que la petición la denegó por considerar que no existió el pago indebido, dada las causas que consideró, pero no por el hecho de que no se haya realizado el pago aducido. Se reitera que la obligación de pago se cumple cuando se paga lo que estipula la ley, no así cuando por error, equivocación u otra causal, se paga un impuesto que no se debe. De ahí que se considera que las autoridades fiscales están obligadas a devolver las cantidades pagadas indebidamente por los contribuyentes (…). Aunque el demandante haya registrado y declarado la cantidad motivo de Litis como crédito fiscal, se aprecia que ello no provoca que su petición sea improcedente, pues se probó el pago de lo reclamado, lo cual no procedía dada la exoneración de que gozaba la mercancía que importó. Entonces, ese hecho es algo que no resta la exención al producto importado y que deberá ser resuelto posteriormente, al momento de realizar la revisión correspondiente por parte del ente tributario, por cuanto tal reporte o declaración no genera el reconocimiento del crédito fiscal declarado por el demandante, esto debe ser discutido en sede administrativa, para establecer su procedencia o improcedencia. La demanda debe ser declarada con lugar parcialmente, ya que los productos que importó la demandante tienen el calificativo de medicamentos genéricos, a excepción de 1. Losartan-H MK, RMG-F05710312008; 2. Losartan.H MK, RMG-F057003122008; 3. C.M., RMG-F009509022000 (…). No obstante la forma en cómo se resuelve, el Tribunal estima oportuno referirse a lo que fuese solicitado en el apartado de peticiones por parte del ente tributario en cuanto a que no es procedente condenar al pago de los intereses punitivos a la parte actora, porque la demandada no presentó argumentos para respaldar esa petición y además la parte actora, haciendo uso del derecho a recurrir resoluciones, (...) puede plantear las impugnaciones correspondientes...» (Se respeta el texto original literalmente; sin embargo, se omiten los recursos de énfasis).

DEL RECURSO DE CASACIÓN

Motivos de fondo

a. Violación de los artículos 46 y 77 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, por inaplicación

b. Violación del artículo 321 del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, por contravención

CONSIDERANDO:

I

Violación del artículo 46 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, por inaplicación

La recurrente indicó que «… la norma (…) regula, precisamente el tema relacionado con el nacimiento de la obligación tributaria aduanera, regulando para el efecto en primero termino, que surge con la aceptación de la declaración de mercancías, señalando la norma dentro del régimen de importación definitiva, (…) el artículo que se denuncia como infringido de manera clara, regula lo relativo directamente a la obligación tributaria aduanera y como se configura, habiendo sido, base legal para la denegatoria de la restitución del pago indebido o en exceso intentada por la entidad contribuyente, pues claramente, no se configura dicho pago, pues la entidad contribuyente al momento de efectuar la importación definitiva, y realizar la autoderminación (…) habiendo sido debidamente aceptada, realizó el pago de su obligación tributaria aduanera, por lo que claramente no se configura el pago indebido o en exceso, pues ante la determinación del tributo a pagar, la entidad de manera libre y voluntaria, fijo, acepto y pago, los tributos correspondientes.

»El artículo que se denuncia como infringido, no deja lugar a dudas, en lo relativo al nacimiento de la obligación tributaria aduanera y cómo surge su configuración, por lo que claramente la inaplicación de la citada normativa (…) hace arribar al Tribunal a una falló equivocado, pues al realizarse la acción plasmada dentro del contenido del artículo denunciado, esto no deja lugar a dudas, respecto del hecho, de que se ha configurado el cumplimiento de una obligación tributaria aduanera, que fue directamente autoderminada por la propia entidad contribuyente, no pudiendo dar surgimiento a la figura de un pago indebido o en exceso, pues para el presente caso concurre el hecho de haberse aceptado la declaración de importación definitiva, en la cual luego de haberse fijado, aceptado y pagado los tributos que surgieron consecuencia de la mercancía importada, la entidad contribuyente sometiéndose a un régimen de importación definitiva, asumió la obligación tributaria que surgió, no existiendo para el efecto un error en el cálculo del tributo que diera surgimiento al pago en exceso o bien un pago indebido, pues fue consecuencia de la aceptación de la declaración de mercancía definitiva…

»Se hace la observancia de que no se invoca el submotivo de aplicación indebida de la ley, en virtud de que se evidencia que la sala sentenciadora al emitir el fallo que se recurre no hace aplicación indebida de normas…» (Se respeta el texto original literalmente; sin embargo, se omiten los recursos de énfasis).

Alegaciones de las partes

La recurrente reiteró sus argumentos.

La parte contraria indicó que el artículo 46 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano regula únicamente el momento formal en que nace la obligación tributaria aduanera, pero no convierte en incuestionable el pago efectuado cuando no existe hecho generador; de lo contrario, se desconocería el derecho de los contribuyentes a solicitar la devolución de pagos indebidos previsto en el artículo 153 del Código Tributario. Afirma que la administración tributaria pretende darle a esa norma un alcance absoluto, contrariando el principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 239 de la Constitución y el artículo 3 del Código Tributario, que reservan exclusivamente a la ley la facultad de crear tributos y establecer exenciones. Sostiene que, en este caso, tanto el artículo 7 numeral 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado como el artículo 2 del Decreto 16-2003 establecen una exención objetiva, que recae directamente sobre los medicamentos genéricos, de modo que la importación y compraventa de estos bienes no generan obligación tributaria alguna. De ello se sigue que el pago realizado por la contribuyente constituye un pago indebido, susceptible de restitución, puesto que la ley exime al bien por su propia naturaleza y no en función del sujeto obligado. Añade que la jurisprudencia de esta corte ha reconocido que las exenciones de medicamentos genéricos son objetivas, al estar vinculadas al producto y no a la persona que lo importa.

La tercera sostiene que, conforme a la normativa aplicable, al haber presentado la contribuyente la declaración de mercancías definitiva y efectuado el pago de los tributos correspondientes, nació válidamente la obligación tributaria, siendo este un acto libre y voluntario de autodeterminación; en consecuencia, no puede configurarse pago indebido o en exceso, pues fue la propia entidad la que decidió someter sus mercancías al régimen de importación definitiva, asumiendo con ello la obligación de cubrir los tributos derivados de dicho régimen.

Análisis de la Cámara

La violación de ley por inaplicación ocurre cuando el tribunal omite aplicar la norma que resulta pertinente y obligatoria para resolver la controversia, por contener el supuesto jurídico aplicable a los hechos controvertidos. En tal caso, el tribunal desconoce –por cualquier causa– la norma aplicable.

La recurrente denuncia la inaplicación del artículo 46 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, este establece en su parte conducente lo que sigue: «Nacimiento de la obligación tributaria aduanera. Para efectos de su determinación, la obligación tributaria aduanera nace: 1° Al momento de la aceptación de la declaración de mercancías, en los regímenes de importación o exportación definitiva y sus modalidades…».

La recurrente sostiene que la obligación tributaria aduanera nace con la aceptación de la declaración de mercancías, lo cual aconteció en el caso concreto bajo el régimen de importación definitiva, y que, habiendo la contribuyente autodeterminado y pagado los tributos que consignó en dicha declaración, no puede configurarse un pago indebido o en exceso.

Resulta pertinente señalar que el artículo denunciado regula el momento del nacimiento de la obligación tributaria aduanera, vinculado a la aceptación de la declaración presentada por el contribuyente. No obstante, esta disposición debe ser interpretada de manera sistemática con el artículo 31 del Código Tributario, que establece que la obligación tributaria surge únicamente cuando se verifica el hecho generador establecido en la ley. La aceptación de una declaración de mercancías, por sí sola, no crea tributos, sino que reconoce y formaliza los que ya resultan exigibles conforme a la ley sustantiva aplicable.

En el caso objeto de análisis, la ley especial prevalente —artículo 2 del Decreto 16-2003 del Congreso de la República— dispone una exención objetiva del impuesto al valor agregado y de los derechos arancelarios a la importación respecto de los medicamentos genéricos con registro sanitario. Dicha exención tiene como efecto impedir el nacimiento mismo de la obligación tributaria, al excluir el presupuesto de hecho del tributo. Por tanto, en ausencia de hecho generador, no puede configurarse obligación alguna, aun cuando el contribuyente, por error o necesidad de urgencia en sus operaciones, haya autodeterminado y pagado montos en concepto de tributo. Al respecto, la doctora en Derecho, C.G.V., en su libro Derecho Tributario (1996), indica: «… las exenciones y los beneficios tributarios consisten en circunstancias objetivas o subjetivas que neutralizan los efectos normales de la configuración del hecho imponible, de suerte que aunque éste se halle configurado no nace la obligación tributaria, o nace por un importe menor, o son otorgadas ciertas facilidades para su pago.

»Es decir: si bien se configuran en la realidad fáctica los elementos tipificantes del hecho imponible, (…) expresamente se exime del pago del impuesto, operando las exenciones como hipótesis neutralizantes totales de la configuración del hecho imponible, de modo que no nazca la obligación tributaria» (página trescientos veintiuno).

La autodeterminación del contribuyente, aunque constituye un acto voluntario y válido dentro de los procedimientos aduaneros, no tiene el efecto de suplir la falta de hecho generador previsto en la ley ni convierte en debido un pago del cual el ordenamiento expresamente exime.

Este tribunal estima que no se configura la violación de ley por inaplicación denunciada, porque la sala fundamentó su decisión en las normas correspondientes —el artículo 7 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y el artículo 2 del Decreto 16-2003—, que regulan directamente la exención aplicable. Por lo expuesto, este tribunal considera que el motivo planteado debe declararse improcedente.

II

Violación del artículo 77 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, por inaplicación

La administración tributaria indicó: «… la norma que sirve de base legal para la denegatoria de la devolución del pago indebido o en exceso, regula lo relativo a la declaración de mercancías, artículo en que se especifica que dicha declaración se expresa de forma libre y voluntariamente, respecto del régimen al que serán sometidas las mercancías que son objeto de importación, para el caso que nos ocupa, (…) se aprecia, que la entidad contribuyente al momento de efectuar la importación de medicamentos, aduce, que se goza de una exención de carácter general, de acuerdo a la norma tributaria específica, pero que por lo engorroso del trámite para la obtención de la franquicia correspondiente, realizó las declaraciones de mercancías bajo el régimen de importación definitiva, sujetándose para el efecto, a las obligaciones que este régimen impone, aunado al hecho de que es evidente que las declaraciones efectuadas se hacen bajo juramento de fe, es decir, resulta inaudito variar los hecho consignados en las declaraciones, siendo que estas suponen una declaración de que todo lo manifestado en ella es real y que se aceptan todos los extremos en ella consignados. Se estima que se incurre en el vicio denunciado, pues la sala (…) únicamente hace acopio a cierta normativa, no así a la que se cita y que sirve de base legal dentro del acto administrativo impugnado (…) en la que se evidencia que la actuado (…) se encuentra regulado en normativa de carácter aduanero, de donde surgió la declaración de importaciones de carácter definitivo, la cual se realiza de manera libre y voluntaria, (…) y que para el caso que nos ocupa se desprende de las actuaciones administrativas, que la realización de las declaraciones de importaciones (…) fueron elaboradas por la entidad contribuyente, creando así la obligación tributaria aduanera, que fue debidamente cumplida a través del pago efectuado, no existiendo para el efecto un pago indebido o en exceso.

»Es importante acotar (…) que al efectuase (…) la declaración de importación definitiva, y efectuar el pago de los tributos (…) se sometió a un análisis de riesgo, el cual en su momento dio como resulta un selectivo verde, que significa, que la mercancía que fue declarada, no será objeto de revisión inmediata, sin perjuicio que posteriormente la misma hubiese sido objeto de una verificación a posteriori, tal como se regula en el Código Aduanero Uniforme Centroamericano, por lo que para el Servicio Aduanero, fue materialmente imposible, establecer el tipo de medicamentos que se encontraba siendo importado de manera definitiva, (…) el punto sobre esta explicación, radica en el hecho, de que la entidad (…) es consiente, que no se configura un pago realizado de manera errónea y un pago efectuado en exceso, pues es la propia entidad, la que efectúa la aceptación de la determinación de la obligación tributaria aduanera, no siendo dable a la Administración Tributaria, reconocer la exención correspondiente, pues el pago (…) es (…) definitivo…

»Se hace la observancia de que no se invoca el submotivo de aplicación indebida de la ley, en virtud de que se evidencia que la sala sentenciadora al emitir el fallo que se recurre no hace aplicación indebida de normas» (Se respeta el texto original literalmente; sin embargo, se omiten los recursos de énfasis).

Alegaciones de las partes

La recurrente reiteró sus argumentos.

La parte contraria sostiene que el artículo 77 impugnado únicamente regula qué es la declaración de mercancías y sus efectos en cuanto a la manifestación voluntaria del régimen aduanero aplicable, sin que de ello derive restricción alguna al derecho de solicitar la devolución de pagos indebidos. Señala que, en el caso, ella optó libremente por el régimen de importación definitiva por razones de urgencia en el abastecimiento de medicamentos, lo cual no elimina la posibilidad de reclamar posteriormente la restitución de tributos pagados indebidamente, derecho reconocido en el artículo 153 del Código Tributario. Afirma que el objeto de la litis nunca fue la validez de la declaración, sino la devolución de un pago indebido, pues existe una exención objetiva establecida en el artículo 7, numeral 15, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y el artículo 2 del Decreto 16-2003, que libera a los medicamentos genéricos del impuesto al valor agregado y derechos arancelarios, sin requerir resolución o franquicia adicional. En consecuencia, basta acreditar que los productos eran genéricos mediante el registro sanitario, para reconocer que el pago fue indebido y procede su devolución, tal como lo declaró la sala.

La tercera respaldó la tesis de la administración tributaria indicando que el artículo 77 impugnado establece que, con la declaración de mercancías, el contribuyente expresa libre y voluntariamente el régimen aduanero al que somete sus bienes y acepta las obligaciones derivadas de él, bajo fe de juramento. En el caso, la actora, pese a reconocer que sus productos estaban exentos, decidió someterlos al régimen de importación definitiva, lo que implica asumir las obligaciones tributarias correspondientes y no poder variar posteriormente los hechos declarados. Por tanto, sostiene que el pago efectuado debe considerarse definitivo, al ser consecuencia de la autodeterminación aceptada por el contribuyente, y que este motivo de casación es procedente.

Análisis de la Cámara

La administración tributaria denuncia la violación, por inaplicación, del artículo 77 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, aduciendo que la sala no aplicó tal norma, la cual regula que, mediante la declaración de mercancías, el contribuyente expresa libre y voluntariamente el régimen aduanero al que se someten las mercancías y acepta las obligaciones que este impone, bajo fe de juramento. Según la tesis de la recurrente, al haber declarado la contribuyente sus importaciones bajo el régimen de importación definitiva, asumió de forma irrevocable las obligaciones tributarias derivadas, no pudiendo posteriormente variar los hechos consignados en sus declaraciones ni alegar la existencia de pagos indebidos o en exceso.

Dicha disposición define la naturaleza y efectos de la declaración de mercancías en relación con la determinación formal del régimen aduanero aplicable, imponiendo al declarante el deber de veracidad y de asumir las consecuencias jurídicas que se derivan de la opción escogida. Sin embargo, su aplicación no puede interpretarse de manera aislada, sino en armonía con los principios y normas sustantivas del ordenamiento tributario. En efecto, la declaración aduanera no tiene la virtud de crear por sí misma la obligación tributaria si el hecho generador previsto en la ley no concurre, como se dijo anteriormente.

En ese contexto, el hecho de que la contribuyente, por razones de urgencia, sometiera sus mercancías al régimen de importación definitiva y efectuara el pago de tributos, no suprime el derecho a reclamar la restitución de lo pagado indebidamente, ya que no existía obligación legal de tributar. Interpretar el artículo 77 impugnado como una limitación o exclusión del derecho de repetición equivaldría a desconocer el principio de legalidad tributaria (artículo 239 de la Constitución) y la facultad reconocida en el artículo 153 del Código Tributario para solicitar la devolución de pagos indebidos o en exceso.

Por tanto, esta cámara concluye que la sala no incurrió en la inaplicación denunciada, pues el artículo únicamente regula la naturaleza de la declaración de mercancías y sus efectos procesales, mas no restringe ni elimina el derecho del contribuyente a la devolución de tributos indebidamente pagados cuando, como en el presente caso, existe una exención objetiva. De esa cuenta, carece de trascendencia que la sala no haya aplicado la norma. Pero particularmente porque, aun si la hubiera traído a colación, no podría suprimir la obligación de restituir a la contribuyente lo que le corresponde. Esto último es, en el caso concreto, lo que significa justicia: ius suum cuique tribuendi; la constante y perpetua voluntad de dar a cada uno su derecho. Aplicada a este ámbito, es hacer justicia tributaria. Luego la formalidad de la declaración no puede eliminar la legalidad de la exención y, menos aún, sanear el enriquecimiento sin causa del Estado. En consecuencia, la sala no ha violado la ley y el motivo debe declararse improcedente.

III

Violación del artículo 321 del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, por contravención

La administración tributaria indicó: «La norma (…) fue debidamente analizada por la Sala (…) siendo entonces (…) consiente del hecho que para los efectos de la importación de mercancía, que gocen de algún tipo de exoneración debe acompañarse a la declaración de mercancías, la excención o franquicia, (…) que de acuerdo a procedimiento previamente establecido debe ser solicitada al momento de la presentación de la declaración de mercancías, sin embargo, al concluir, señala, contrario a lo regulado en la norma, que no se puede exigir la presentación de dicho documento a la entidad contribuyente, existiendo una clara contravención de la citada norma, pues claramente en ella se señala, que las declaraciones de mercancías se sustentaran según el caso e indica la norma con el documento que ampare la exención o franquicia, la Sala dentro de sus consideraciones, señala solo por el hecho de que dicha exigencia no se encuentra contemplada en la norma tributaria específica, no se puede exigir al contribuyente la presentación de dicha documentación, situación que a todas luces contraviene por completo el contenido de la norma que se denuncia como infringida…

»Se evidencia el vicio en que incurre la Sala (…) pues sabida del contenido de la norma denunciada, arriba a la conclusión que no puede ser una exigencia que pueda imponerse al contribuyente, cuando a todas luces, la norma de aplicación y observancia obligatoria como lo es el Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, lo exige, la sala no solo contraviene el contenido del artículo, sino que se contradice, cuando señala (…) que si bien lo puede exigir y el contribuyente está obligado a su presentación, señala cierto es que no podía exigirlos al demandante porque la ley específica no lo impone, sin embargo, claramente, esta conclusión deviene de una contravención de la norma» (Se respeta el texto original literalmente; sin embargo, se omiten los recursos de énfasis).

Alegaciones de las partes

La recurrente reiteró sus argumentos.

La parte contraria sostiene que el artículo 321 del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano es una norma de carácter procedimental, limitada a regular la documentación de soporte que debe acompañar a la declaración de mercancías, pero que no incide en el fondo de la controversia. Explica que si bien dicho artículo menciona la obligación de presentar un documento que ampare la exención o franquicia, en su caso, ello no aplica a las importaciones de medicamentos genéricos, porque estos gozan de una exención objetiva otorgada directamente por la cual no está condicionada a franquicia ni a resolución administrativa previa. A su juicio, el registro sanitario emitido por el Ministerio de Salud Pública y Asistencia Social es suficiente prueba del carácter genérico de los productos y, por ende, de la exención aplicable. Además, subraya que ni la Ley del Impuesto al Valor Agregado ni el Decreto 16-2003 imponen la obligación de tramitar una franquicia, y que cualquier exigencia reglamentaria en ese sentido vulnera el principio de legalidad tributaria y la reserva de ley (artículo 239 de la Constitución). Por ello, concluye que el requisito invocado por la recurrente carece de sustento legal y que la sala resolvió correctamente.

La tercera respaldó la postura de la recurrente afirmando que el artículo 321, letra g), impugnado establece expresamente que la declaración de mercancías debe sustentarse con el documento que ampare la exención o franquicia, en su caso. Señala que la contribuyente omitió presentar dicho documento al someter sus mercancías al régimen de importación definitiva, incumpliendo con una obligación clara del procedimiento aduanero. A su criterio, la sala incurrió en inobservancia normativa al sostener que no era necesario exigir ese requisito, cuando la disposición reglamentaria sí lo contempla. En consecuencia, sostiene que la denegatoria de la devolución se encontraba ajustada a derecho y que el fallo de la sala vulnera la normativa aduanera aplicable. Por ello, solicita que el recurso de casación sea declarado con lugar.

Análisis de la Cámara

La violación de ley por contravención ocurre cuando el tribunal trae a cuenta la norma que resulta pertinente y obligatoria para resolver la controversia, pero resuelve en contra de lo que esta ordena o establece.

El artículo 321 del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano dice: «La declaración de mercancías deberá sustentarse, según el régimen aduanero de que se trate, entre otros, en los documentos siguientes: (…) g) Documento que ampare la exención o franquicia en su caso. Los documentos (…) deberán adjuntarse en original a la declaración de mercancías, salvo las excepciones establecidas en este Reglamento, o podrán transmitirse por la vía electrónica…». Este tribunal copia ese extracto por ser el que motiva el planteamiento de la recurrente. Como se desprende de la trascripción hecha en el apartado en que, en esta sentencia, se resume la de la sala, se advierte que esta última hace mérito de dicho artículo, pero explica claramente que según el artículo 7 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado –que enumera cuanto está exento de dicho impuesto– solamente se debe solicitar la exención al Ministerio de Economía, y la consiguiente franquicia al de Finanzas Públicas, en el caso establecido en la letra a) del inciso 1 de ese artículo. En ningún otro caso, recalca la sala al referirse a ese artículo, cabe esa solicitud (la de exención y franquicia) y, por ende, la exención opera por virtud de la ley.

Esta cámara considera que el análisis de la sala está basado en el principio de jerarquía normativa. Este principio es importante para la solución del caso, porque las normas inferiores deben aplicarse e interpretarse a la luz de las normas superiores. Por tanto, si un reglamento –que es un cuerpo normativo inferior a las leyes ordinarias– contiene un requisito que la ley solamente requiere para ciertos casos, y no el que nos ocupa, la norma reglamentaria debe entenderse en el sentido de que el requisito aplica para aquellos casos específicos y no para la generalidad de casos. De esta forma, el sistema normativo guarda coherencia normativa, que es otro principio por el cual el juzgador debe velar, de suerte que normas inferiores no contraríen, anulen o contradigan normas superiores.

Además, la sala cita el artículo 2 del Decreto número 16-2003 del Congreso de la República que categóricamente establece lo siguiente: «Se exonera del pago de impuestos y aranceles de importación, el ingreso al país de medicamentos genéricos y alternativos de origen natural, que cuenten con Registro Sanitario vigente…».

Cabe resaltar la diferencia entre exenciones subjetivas y exenciones objetivas. Las primeras benefician a determinadas personas o instituciones en razón de su calidad, y suelen requerir resolución que acredite el derecho; mientras que las segundas recaen directamente sobre el objeto o hecho imponible, de modo que al configurarse el supuesto legal, la exención opera de pleno derecho. En este caso, la exención prevista en el artículo 2 del Decreto 16-2003 es de naturaleza objetiva, pues lo que se libera del gravamen es el medicamento genérico que cuente con registro sanitario vigente. Pretender que el goce de una exención objetiva dependa de un trámite adicional no previsto en la ley equivaldría a transformar una dispensa legal automática en una potestad discrecional de la administración, en abierta contradicción con el principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 239 de la Constitución. Por tanto, no se estima que la sala haya contravenido ni infringido el artículo reglamentario indicado por la recurrente, pues aunque la sala no lo aplica según la intención de la autoridad tributaria, la sala –al no hacerlo– procedió justificadamente y de forma acorde a los principios indicados arriba, lo que es conforme al artículo 4 del Código Tributario.

La cámara también se ve obligada a agregar que aquella exención responde a consideraciones importantes recogidas en el Decreto 16-2003 en mención: «Que las personas en la actualidad presentan una serie de necesidades a las que el Estado debe prestar atención para garantizar la vida y el bienestar social, específicamente respecto a los medicamentos que están comprendidos dentro de aquellos de carácter emergente y que requieren una intervención directa de parte de las autoridades del Gobierno para evitar una alza significativa en los precios» y «Que los medicamentos genéricos (…) constituyen una asistencia económica significativa a los guatemaltecos, puesto que por la emergente necesidad son más accesibles para su adquisición de acuerdo a su capacidad de pago, situación que incentiva para que sean exentos del Impuesto al Valor Agregado…».

Es decir, el empeño de la autoridad tributaria en que el producto importado pague impuestos que no corresponden legalmente, por una formalidad documental que no es aplicable, no solo afecta al contribuyente en forma directa y quebranta la justicia tributaria y la prohibición de tributos confiscatorios (véanse los artículos 239 y 243 constitucional), sino que repercute indirecta y negativamente sobre la sociedad, y frustra los fines más altos del acceso a la salud y la asistencia social establecidos en la ley y amparados por la Constitución (véanse los artículos 1, 93, 94 y 95).

En definitiva, la norma reglamentaria que genera la disputa, no resulta aplicable por las razones que la sala explica y que esta cámara expone aquí. De esa cuenta, la violación aducida es inexistente y de ahí que la causal invocada no se produzca y deba desestimarse la casación.

En ese mismo sentido resolvió esta cámara en las sentencias dictadas dentro de los expedientes cero mil dos guion dos mil veinticuatro guion cero cero seiscientos cuarenta y nueve, cero mil dos guion dos mil veinticuatro guion cero cero seiscientos noventa y seis, cero mil dos guion dos mil veinticuatro guion cero cero setecientos treinta y ocho, cero mil dos guion dos mil veinticuatro guion cero cero setecientos cincuenta y seis, cero mil dos guion dos mil veinticuatro guion cero cero ochocientos treinta y uno.

IV

Aunque, según la ley, la desestimación del recurso da lugar a la condena en costas y a la imposición de multa, por la calidad de la recurrente, no se le condena a su pago.

LEYES APLICABLES

Artículos citados, 12 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 621, inciso 1°, 627 y 635 del Código Procesal Civil y M.; 169 del Código Tributario; 5 del Código Civil; 79, letra a), 141, 143, 149, 159 y 172 de la Ley del Organismo Judicial.

POR TANTO,

La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y las leyes citadas,

RESUELVE:

I) DESESTIMA el recurso de casación. II) No se condena en las costas del recurso ni se impone multa a la recurrente. III) Notifíquese y, con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponda.

C.R.L.P., Magistrado Vocal Primero, Presidente Cámara Civil en Funciones; Flor de M.G.V., Magistrada Vocal Segundo; I.G.P., Magistrado Vocal Octavo; T.I.C.M., Magistrado Vocal Noveno. E.M.C., S. de la Corte Suprema de Justicia.