Sentencia nº 214-2015 de Tribunal de lo Contencioso Administrativo, 07-10-2019

• Fecha de sentencia: 07 Octubre 2019
• Emisor: Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo
• Número de sentencia: 214-2015
• Año: 2019
• Tipo de proceso: Contencioso Administrativo
• Abogados: José Raúl Herrera Gonzalez,Lilian Lizeth García García
• Normativa relacionada: 150 Código Tributario,3 numeral 2 Ley del Impuesto al Valor Agregado

07/10/2019 – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

214-2015

Proceso Contencioso Administrativo 01144-2015-00214

Oficial y Notificador 1ro.

SALA CUARTA DEL TRIBUNAL DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO: Guatemala, siete de octubre de dos mil diecinueve.

Se tiene a la vista para dictar Sentencia el proceso que en la vía de lo contencioso administrativo, ha sido promovido por la entidad AVIATECA, SOCIEDAD ANONIMA A TRAVES DE SU PRESIDENTE DEL CONSEJO DE ADMINISTRACION Y REPRESENTANTE LEGAL quien actuó bajo la dirección y procuración de los Abogados, E.R.M.A., J.C.C.G., N.I.A.G., y J.C.F.F., quienes actuaron en forma conjunta, separada, indistintamente,en contra de la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, la cual compareció a juicio por medio de la abogada L.L.G.G., en su calidad de Mandataria Especial Judicial con Representación, actuando bajo su propia dirección y procuración y de los abogados R.S.L.C., B.R.Z.L., F.P.P., P.D.B.D., L.R.B.B., J.A.S.M., A.L.R.B. y S.J.M.G.M.. En forma conjunta, separada e indistintamente; LA PROCURADURÍA GENERAL DE LA NACIÓN, fue representada por el Abogado J.R.H.G., quien actuó bajo su propia dirección y procuración y la de los Abogados V.H.M.C., J.D.R.R. y N.S.G.F.; Las partes son de este domicilio. De las actuaciones aparecen los siguientes resúmenes:

1.- DEL MEMORIAL DE DEMANDA: Por su parte la actora sostiene con respecto a los Derechos fundamentales y legales violados en la formulación y confirmación del ajuste al débito fiscal omitido por servicios no facturados por q. 373,409.50. Del error en la calificación y aplicación de la ley tributaria y la violación al Derecho fundamental a la legalidad, la Constitución se refiere, en sus artículos 152 y 154 claramente disponen que no existe actuación administrativa de la Administración Pública en General y Tributaria en particular, que sea inmune al principio de legalidad, o lo que es lo mismo, que no hay ámbito de su actuación que no se encuentre sujeta a la Ley. Las citadas cláusulas constitucionales, pues, disponen que el ejercicio del poderse encuentra sujeto a los límites establecidos en la Constitución y la Ley, así como que los funcionarios públicos se encuentran sujetos a la Ley y no son superiores a ella. Esta circunstancia no es diferente cuando se aborda desde la perspectiva científica y jurisprudencial, pues ambos sectores coinciden en señalar que la actuación administrativa de la Administración tributaria, se encuentra sujeta a la Ley. En efecto, para G. De Enterría el principio de legalidad sujeta a Derecho a todos los actos y disposiciones de la Administración, los cuales deben ser conformes a Derecho. El desajuste, la disconformidad, constituyen infracción del ordenamiento jurídico y les priva actual y potencialmente de validez. El Derecho condiciona y determina, de manera positiva, la acción administrativa, la cual no resulta válida sino responde a una previsión normativa. En el mismo orden de ideas, B. ha sostenido que toda acción administrativa concreta, si quiere tenerse la certeza de que se trata de una válida acción administrativa, ha de ser examinada desde el punto de vista de su relación con el orden jurídico; y sólo en la medida que pueda ser referida a un precepto jurídico, puede tenerse a tal acción administrativa como válida. Por el lado de la jurisprudencia, encontramos que la Corte de Constitucionalidad se ha referido al principio de legalidad, tanto desde la perspectiva de la actuación administrativa de las Administraciones Públicas en General, como la de la actuación administrativa de la Administración tributaria en particular, concluyendo en ambos casos la insoslayable sujeción de la actuación administrativa a la Ley. En efecto, al referirse a la actuación de la Administración Pública en General, el Alto Tribunal ha señalado que el principio de legalidad “(...) implica que la actividad de cada uno de los órganos del Estado debe mantenerse dentro del conjunto de atribuciones expresas que le son asignadas por la Constitución y las leyes (…)” Sentencia de la Corte de Constitucionalidad de fecha 22 de febrero de 1996, dictada en el expediente número 867-95. A lo que ha añadido, que el principio de legalidad también supone que la actuación de todo funcionario “(...) debe sujetarse a la ley, y como tal, debe responder de las consecuencias de sus actos. (…)” Sentencia de la Corte de Constitucionalidad de fecha 19 de julio de 1995, dictada en el expediente número 26.1-93. En cuanto a la actuación administrativa de la Administración tributaria, la Corte de Constitucionalidad también ha sido enfática en señalar, que la Ley Es El Límite Y Fuente De La Función De La Administración Tributaria; Sentencias del Alto Tribunal de fechas 6 de marzo del 2014, dictada en el expediente número 290-2013 y de 19 de junio del 2014, dictada en el expediente número 5509-2013. Finalmente, destacó que la sujeción de la Administración tributaria a la Ley, también viene impuesta a través del artículo 4 del Código tributario, el cual manda que en la aplicación de la Ley tributaria se observen los principios constitucionales, entre los cuales, para el beneficio de nuestros planteamientos, destacamos el de legalidad, reconocido principalmente como vimos, en los artículos 152 y 154 de la Constitución. En lo que a la formulación y confirmación de ajustes se refiere, es claro que por lo dispuesto en los artículos 146 y 150 del Código tributario, la misma constituye una actuación administrativa reglada, es decir, sujeta a la Ley. En efecto, las citadas normas legales disponen que tanto al formular y confirmar un ajuste, deben considerarse los hechos expuestos, en este caso, tanto los puestos de manifiesto por la Administración Tributaria, como los señalados por el contribuyente en el curso de las actuaciones de fiscalización. Así se desprende del segundo párrafo del artículo 146 del Código tributario, cuando manda que en la formulación de ajustes, la Administración tributaria precise los hechos; y de los incisos 5, 6 y 9 del artículo 150 del mismo Código, los cuales, respectivamente, mandan que en la resolución que confirma ajustes, se consideren los hechos y los elementos de juicio utilizados para determinar la obligación tributaria. Manifestó que la Administración tributaria tanto en la Audiencia que formuló el ajuste como en la resolución del Directorio, no sujetó su actuación a lo que manda la Ley, pues como expondremos a continuación, es evidente que en ninguno de los referidos actos administrativos se tuvieron en cuenta todos los hechos expuestos en el curso de las actuaciones de fiscalización. De lo expuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria en la Audiencia, como en la resolución del Directorio, en las partes que atañen a este ajuste se desprende que no existe controversia en cuanto al reconocimiento de que en efecto AVIATECA ha prestado en territorio nacional, servicios de transporte de pasajeros, en este caso, de la ciudad de Guatemala a la de F. en el departamento de Peten, en los periodos impositivos del IVA, correspondientes de enero a septiembre del año 2012. Ahora bien, de ese hecho sobre el cual no existe discusión, se efectúan una serie de consideraciones, calificaciones, valoraciones y conclusiones, con las que AVIATECA no puede estar de acuerdo, habida cuenta que para el beneficio de sus planteamientos recaudatorios, al momento de formular este ajuste, la Superintendencia De Administración Tributaria decidió unilateralmente ignorar otros hechos puestos de manifiesto en las actuaciones administrativas de fiscalización, los cuales como se verá a continuación, inciden en la supuesta constitución del débito fiscal que se reclama en este ajuste. En efecto, de la explicación de este ajuste y su anexo, ambos contenidos en la Audiencia, se desprende que la Administración tributara ha calificado incorrectamente los hechos expuestos en la revisión efectuada y al hacerlo ha aplicado también incorrectamente la Ley tributaria, en este caso el artículo 3 numeral 2 de la Ley del IVA. Ciertamente, de la citada explicación del ajuste, se establece que en este caso la Administración tributaria considera que el aspecto subjetivo del elemento objetivo del hecho generador de la prestación de servicios en el territorio nacional, estaría constituido por el servicio prestado por AVIATECA a los pasajeros beneficiarios con el servicio de transporte aéreo, lo cual como se verá a continuación es equivocado. En el mismo orden de ideas, la misma errada calificación también puede entenderse producida en el anexo que explica este ajuste (una integración de los servicios prestados localmente, identificada como Anexo de Explicación de Ajuste No. 1.1.1), ya que si se atiende a la segunda casilla del mismo, se puede constatar que se refiere al número de cada uno de los boletos emitidos, refiriéndose así, insoslayablemente a los pasajeros como los beneficiarios del servicios de transportes aéreo. El yerro en la calificación de los hechos puestos de manifiesto en el curso de la Auditoria efectuada, radica en considerar a los pasajeros como los beneficiarios de estos servicios, lo cual es un error habida cuenta que los mismos fueron prestados por AVIATECA en beneficio de las líneas aéreas comercializadoras. Desde esta perspectiva, es evidente que el aspecto subjetivo del elemento objetivo del hecho generador de la prestación de servicios en el territorio nacional, no son los pasajeros, como equivocadamente considera la Superintendencia De Administración Tributaria en la explicación de este ajuste y su anexo, pues es claro que el servicio se presta en beneficio de las aerolíneas comercializadoras y de allí que sean estas y no aquellos, las que constituyen el aspecto subjetivo del hecho generador al cual se refiere La Asociación del Transporte Aéreo Internacional, en lo sucesivo IATA por sus siglas en...