Sentencia nº 102-2022 de Corte Suprema de Justicia - Corte Suprema de 23 de Junio de 2022
| Fecha de Resolución | 23 de Junio de 2022 |
| Emisor | Corte Suprema |
23/06/2022 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
102-2022
Recurso de casación interpuesto por la entidadServicios Técnicos Integrales, Sociedad Anónima, contra la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el seis de julio de dos mil veintiuno.
DOCTRINA
Error de derecho en la apreciación de la prueba
Es improcedente este submotivo, cuando se denuncia de utilizada en forma errónea una normativa de estimativa probatoria, que no fue aplicada por la Sala dentro de su sentencia.
Violación de ley por inaplicación
Es defectuoso el planteamiento de este submotivo, cuando no se complementa técnicamente la tesis, a través de la denuncia de aplicación indebida de la ley.
LEY ANALIZADA
Artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil.
CORTE SUPREMA DE JUSTICIA
CÁMARA CIVIL
SENTENCIA
Guatemala, veintitrés de junio dos mil veintidós.
I.Integrada con los suscritos Magistrados, de conformidad con el Acta número cincuenta guion dos mil veintiuno (50-2021), de fecha doce de octubre de dos mil veintiuno, correspondiente a la sesión extraordinaria de la Corte Suprema de Justicia, con fundamento en los artículos 2 de la Constitución Política de la República de Guatemala, 71 de la Ley del Organismo Judicial y la Opinión Consultiva emitida por la Corte de Constitucionalidad, el ocho de octubre de dos mil diecinueve, expediente cinco mil cuatrocientos setenta y siete guion dos mil diecinueve (5477-2019).II.Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación, interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el seis de julio de dos mil veintiuno.
IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES
I. Interponente:Servicios Técnicos Integrales, Sociedad Anónima, por medio del presidente del consejo de administración y representante legal, F.A.M.G..
II. Parte contraria:Superintendencia de Administración Tributaria, por medio de su mandatario especial judicial con representación, S.J.G.B..
III. Tercero:Procuraduría General de la Nación, que actúa por medio de su personero, J.R.H.G..
CUESTIONES DE HECHO
I. Derivado de la verificación del adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias de la entidadServicios Técnicos Integrales, Sociedad Anónima, la Superintendencia de Administración Tributaria, realizó los ajustes y reconocimientos al Impuesto al Valor Agregado, e impuesto sobre la renta régimen optativo, del período comprendido de enero a diciembre de dos mil doce, en la forma detallada en la resolución administrativa.
II. Inconforme con los ajustes formulados, la contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Tribunal Administrativo Tributario.
III. Contra dicha resolución se promovió proceso contencioso administrativo.
RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA
La Sala declaró sin lugar la demanda interpuesta, consecuentemente confirmó la resolución administrativa. Para el efecto consideró: «…Ajuste al impuesto al valor agregado, de enero a diciembre de dos mil doce, por débito fiscal omitido por ventas no facturada, no registrada ni declaradas derivadas de compras no registradas ni declaradas; por la cantidad de ochenta y siete mil ciento catorce quetzales con ochenta y tres centavos (Q87,114.83).En la explicación del ajuste uno punto uno, se señala que el ajuste se formuló al determinar que la utilidad bruta del contribuyente ascendió a la cantidad de ciento cincuenta y dos mil trescientos setenta y ocho quetzales con treinta y seis centavos (Q152,378.36), monto que al sumarse al total de compras netas no registradas ni declaradas por un monto neto de quinientos setenta y tres mil quinientos setenta y ocho quetzales con cincuenta y siete centavos (Q573,578.57), da como resultado el monto de las ventas no facturadas, no registradas ni declaradas, por setecientos veinticinco mil novecientos cincuenta y seis quetzales con noventa y tres centavos (Q725,956.93), lo cual da como resultado un débito fiscal no registrado ni declarado por la cantidad ajustada (…) El Tribunal comenzará por examinar la denuncia de anulación manifestada por el contribuyente, dada la consecuencia que esta generaría si se establece la vulneración a ganancias o derechos constitucionales; en principio, el Tribunal considera que esa denuncia resulta improcedente, pues el contribuyente no presentó tesis para sostener esa denuncia, se limitó a indicar que se vulneró el principio de juricidad, violándose el artículo 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala, pues se utilizó una mala aplicación, contraviniendo el principio de razonabilidad e materia tributaria, lo cual denota inconformidad con lo resuelto por la administración tributaria, no una anulación de actos administrativos por vicios sustanciales que ameriten su anulación, el hecho de que la resolución sea desfavorable al contribuyente no da lugar a establecer ninguna vulneración y menos las denunciadas; además, el Tribunal considera que la administración tributaria tramitó el procedimiento administrativo de conformidad con la ley de la materia y que al contribuyente se le notificaron las resoluciones correspondientes, quien interpuso los recursos pertinentes, mismos que fueron tramitados atendiendo a la ley y resueltos con la debida fundamentación. Aunado a ello, esa denuncia es inconsistente porque el contribuyente señaló que esa se cometió en la fase administrativa, sin concretar qué acto es el que lo cometió. Además, también la hace improcedente al sobreentenderse que se presentó en cuanto al acto que formuló el ajuste, ya que el Tribunal, atendiendo lo regulado en el artículo 165 A del Código Tributario, no tiene facultad para analizar actos distintos a la resolución que se impugna en esta vía (…) Agregado a que, el contribuyente aceptó tácitamente esas supuestas vulneraciones al no interponer los remedios de nulidad o enmienda, previstos en el artículo 160 del Código Tributario, en el plazo que fija dicha norma, pues aunque denunció violaciones al momento de evacuar la audiencia respectiva, esta resulta extemporánea, por cuanto fue notificada de la audiencia el veintiocho de junio de dos mil dieciocho y la audiencia la evacuó el nueve de agosto de dos mil dieciséis (…) Dilucidada la denuncia de anulación de acto administrativo, se procede a realizar pronunciamiento sobre los argumentos expuestos en cuanto al ajuste, de la forma siguiente: impropio resulta el argumento de que el ajuste es improcedente y debe dejarse sin efecto, al haberse presentado la prueba respectiva y carecer de análisis lógico-jurídico, ni una plataforma técnica sobre su procedencia; esto porque el contribuyente, al evacuar la audiencia respectiva, tal y como lo indicó la administración tributaria, aceptó que: “…efectivamente las facturas que se detallan en el Anexo de Explicaciones de Reconocimientos No. 1, folio 864, no se encuentran registradas en el Libro de Compras y servicios (…) tampoco están declaradas…”, folio ochocientos setenta y tres del expediente administrativo; aunque sostuvo que no corresponden al mismo periodo motivo de litis, aceptó que eso obedece a un “…lapsus calami en la presentación de la información…”, lo cual significa que no las registró ni declaró como lo indicó la administración tributaria y aunque constituya un error, es obvio que incurrió en cumplimiento de su obligación tributaria, pues no probó que esas facturas corresponden a otro periodo impositivo; al contrario, la administración tributaria sí probó que corresponden al periodo auditado, lo cual se corrobora con las facturas cambiarias (…) Lo mismo sucedió con las dos facturas electrónicas emitidas por la entidad Destruidora de Licores, Sociedad Anónima, números nueve mil doscientos diecinueve y nueve mil quinientos setenta y seis, obrantes en los folios setecientos sesenta y setecientos sesenta y uno. Al obrar las mencionadas facturas en el expediente administrativo, el Tribunal considera que innecesario resultaba que la administración tributaria hiciera un cruce de información con los proveedores que emitieron las facturas motivo de litis, lo cual dicho sea de paso, es una facultad que tiene la administración tributaria que procedería hacerla ante la falta de información (…) La litis en el presente proceso contencioso administrativo la generó el hecho de que el contribuyente, en el periodo auditado, obtuvo utilidad bruta por la cantidad de ciento cincuenta y dos mil trescientos setenta y ocho quetzales con treinta y seis centavos (Q152,378.36), el cual se incrementa al sumarse el total de compras netas que dejó de registrar y declarar por un monto neto de quinientos setenta y tres mil quinientos setenta y ocho quetzales con cincuenta y siete centavos (Q573,578.57), lo que da como resultado el monto de las ventas no facturadas, no registradas ni declaradas, por setecientos veinticinco mil novecientos cincuenta y seis quetzales con noventa y tres centavos (Q725,956.93). En su demanda, el contribuyente no alegó que dejó de registrar o declarar las facturas que señaló la administración tributaria, por consiguiente, el Tribunal considera que quedó totalmente demostrado que la contribuyente dejó de registrar y declarar las facturas de litis, las cuales hacen un total de quinientos setenta y tres mil quinientos setenta y ocho quetzales con cincuenta y siete centavos (Q573,578.57), quedó totalmente probado que el monto de las ventas ascendió a la cantidad que señaló la administración tributaria (setecientos veinticinco mil novecientos cincuenta y seis quetzales con noventa y tres centavos (Q725,956.93), el contribuyente sí realizó esas ventas al no alegar lo contrario ni redargüir de nulidad o falsedad esas facturas. El contribuyente su tesis la basó en que no obtuvo la utilidad bruta por esas ventas en el porcentaje que señaló o determinó la administración tributaria, dijo que obtuvo una utilidad bruta real “…promedio de 14.5391 (Café de 50 gramos: ganancia de 14.57%; Café de 250 gramos: ganancia de = 14.51%; Café la JARRILLITA" ganancia de = 14.52%) no de 20.99% como lo aplicó la SAT”, lo cual confirmó la experta C.V.R., quien indicó que el principal proveedor de la contribuyente lo constituye la entidad Industria de Café, Sociedad Anónima, (INCASA), quien también coincidió en que la utilidad bruta de la contribuyente es del “…14.54% y no del 20.99%”, opinión que cambió en el mismo informe, pero por unos puntos porcentuales, al señalar que es del “14.57% promedio de los productos de mayor rotación…”. El Tribunal no le otorga valor probatorio a esa opinión, pues se establece que se hizo teniendo en cuenta los tres productos de mayor rotación del principal proveedor Industria de Café, Sociedad Anónima, lo cual denota que no lo hizo respecto a todas las ventas que realizó el contribuyente en el periodo auditado, especialmente, en cuanto a las facturas motivo de litis, que son las que respaldan el ajuste y con las cuales la administración tributaria probó que el contribuyente realizó las ventas que se señalan en la mismas. Sí le otorga valor probatorio al informe de la experta V.J.M.S., quien informó que la utilidad bruta “…arrojan la cantidad de (20.99%)…”, como lo determinó la administración tributaria en la explicación del ajuste, pues, al contrario de la experta V., tuvo en cuenta las facturas en litis, como las leyes aplicables al caso que se resuelve; información que casi coincide con la indicada por el contador general de la entidad Industria de Café, Sociedad Anónima, del veinticuatro de febrero de dos mil veintiuno, al indicar que los “Clientes Especiales obtendría (sic) un margen de utilidad del 17% sobre el precio de costo o compra…”, pero que esto depende del precio margen de utilidad que cada cliente le ponga al ser independiente. Por tanto, los bienes y servicios que respaldan las facturas en litis, constituyen venta, atendiendo lo preceptuado en el artículo 2 numeral uno de la Ley del Impuesto al Valor agregado (…) Es así como se considera que el ajuste si tiene asidero legal y está ajustado a derecho, otorgándosele valor probatorio a la explicación del ajuste y a su anexo, con los que se probó que el contribuyente no declaró ni registró facturas por lo que omitió declarar el débito fiscal generado por tales documentos,declarando sin lugar la demanda y confirmando el ajuste.Ajuste al impuesto sobre la renta, régimen optativo, de enero a diciembre de dos mil doce por ajustes y reconocimientos a la renta imponible por ciento cuarenta y ocho mil novecientos dieciocho quetzales con catorce centavos (Q148,918.14) integrados por ingresos omitidos por ventas no facturadas, no contabilizadas ni declarada derivadas de compras no contabilizadas ni declarada, por setecientos veinticinco mil novecientos cincuenta y seis quetzales con noventa y tres centavos (Q725.956.93). El ajuste se formuló debido a que el contribuyente obtuvo ingresos pro ventas no facturadas, no contabilizadas ni declaradas producto de compras no registradas ni declaradas por un monto neto de quinientos setenta y tres mil quinientos setenta y ocho quetzales con cincuenta y siete centavos (Q573,578.57), da como resultado el monto de las ventas no facturadas, no registradas ni declaradas, por setecientos veinticinco mil novecientos cincuenta y seis quetzales con noventa y tres centavos (Q725,956.93) (…) La demandante para contradecir este ajuste y pedir su improcedencia, presentó los mismos argumentos del ajuste que se analizó anteriormente; el primero lo basó en que presentó la prueba respectiva que denota su improcedencia; el segundo que no existe un análisis lógico-jurídico, ni una plataforma técnica sobre su procedencia, pues la administración tributaria debió verificar la obligación tributaria de manera integral, con cruce de información con los principales proveedores para probar obviamente los datos que se reflejan en la documentación presentada, lo cual omitió y dio origen a la aplicación de una utilidad bruta desproporcionada en cuanto a los productos que se comercializan y que son el giro principal de negocios; y, el tercero, que su principal proveedor es Industria de Café, Sociedad Anónima, que produce el “CAFÉ de 50 gramos CAFÉ de 25 gramos y CAFÉ "LA JARRILLITA”, la cual establece un precio de venta al público (precio que se denomina TOPE), por lo que debió pedir informe sobre cuál era el precio de venta al público, pudiendo establecer que obtuvo una utilidad bruta real “…promedio de 14.5391 (Café de 50 gramos: ganancia de 14.57%; Café de 250 gramos: ganancia de = 14.51%; Café la JARRILLITA" ganancia de = 14.52%) no de 20.99% como lo aplicó la SAT” y se cometieron violaciones que daban lugar a declarar la nulidad de lo actuado, lo cual se omitió incumpliéndose el artículo 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala (…) El Tribunal comenzará por examinar la denuncia de anulación manifestada por el contribuyente, dada la consecuencia que esta generaría si se establece la vulneración a ganancias o derechos constitucionales; en principio, el Tribunal considera que esa denuncia resulta improcedente, pues el contribuyente no presentó tesis para sostener esa denuncia, se limitó a indicar que se vulneró el principio de juricidad, violándose el artículo 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala, pues se utilizó una mala aplicación, contraviniendo el principio de razonabilidad e materia tributaria, lo cual denota inconformidad con lo resuelto por la administración tributaria, no una anulación de actos administrativos por vicios sustanciales que ameriten su anulación, el hecho de que la resolución sea desfavorable al contribuyente no da lugar a establecer ninguna vulneración y menos las denunciadas; además, el Tribunal considera que la administración tributaria tramitó el procedimiento administrativo de conformidad con la ley de la materia y que al contribuyente se le notificaron las resoluciones correspondientes, quien interpuso los recursos pertinentes, mismos que fueron tramitados atendiendo a la ley y resueltos con la debida fundamentación. Aunado a ello, esa denuncia es inconsistente porque el contribuyente señaló que esa se cometió en la fase administrativa, sin concretar qué acto es el que lo cometió (…) La litis en el presente proceso contencioso administrativo la generó el hecho de que el contribuyente, en el periodo auditado, obtuvo utilidad bruta por la cantidad de ciento cincuenta y dos mil trescientos setenta y ocho quetzales con treinta y seis centavos (Q152,378.36), el cual se incrementa al sumarse el total de compras netas que dejó de registrar y declarar por un monto neto de quinientos setenta y tres mil quinientos setenta y ocho quetzales con cincuenta y siete centavos (Q573,578.57), lo que da como resultado el monto de las ventas no facturadas, no registradas ni declaradas, por setecientos veinticinco mil novecientos cincuenta y seis mil quetzales con noventa y tres centavos (Q725,956.93) (…) El contribuyente su tesis la basó en que no obtuvo la utilidad bruta por esas ventas en el porcentaje que señaló o determinó la administración tributaria, dijo que obtuvo una utilidad bruta real “…promedio de 14.5391 (Café de 50 gramos: ganancia de 14.57%; Café de 250 gramos: ganancia de = 14.51%; Café la JARRILLITA" ganancia de = 14.52%) no de 20.99% como lo aplicó la SAT”, lo cual confirmó la experta C.V.R., quien indicó que el principal proveedor de la contribuyente lo constituye la entidad Industria de Café, Sociedad Anónima, (INCASA), quien también coincidió en que la utilidad bruta de la contribuyente es del “…14.54% y no del 20.99%”, opinión que cambió en el mismo informe, pero por unos puntos porcentuales, al señalar que es del “14.57% promedio de los productos de mayor rotación…”. El Tribunal no le otorga valor probatorio a esa opinión, pues se establece que se hizo teniendo en cuenta los tres productos de mayor rotación del principal proveedor Industria de Café, Sociedad Anónima, lo cual denota que no lo hizo respecto a todas las ventas que realizó el contribuyente en el periodo auditado, especialmente, en cuanto a las facturas motivo de litis, que son las que respaldan el ajuste y con las cuales la administración tributaria probó que el contribuyente realizó las ventas que se señalan en la mismas y que omitió ingresos por las ventas que respaldan esas facturas. Sí le otorga valor probatorio al informe de la experta V.J.M.S., quien informó que la utilidad bruta “…arrojan la cantidad de (20.99%)…”, como lo determinó la administración tributaria en la explicación del ajuste, pues, al contrario de la experta V., tuvo en cuenta las facturas en litis, como las leyes aplicables al caso que se resuelve; información que casi coincide con la indicada por el contador general de la entidad Industria de Café, Sociedad Anónima, del veinticuatro de febrero de dos mil veintiuno (…) Es así como se considera que el ajuste si tiene asidero legal y está ajustado a derecho, otorgándosele valor probatorio a la explicación del ajuste y a su anexo, con los que se probó que el contribuyente no declaró ni registró facturas por lo que omitió declarar el débito fiscal generado por tales documentos,declarando sin lugar la demanda y confirmando el ajuste(…) También es improcedente el argumento de que la demanda no tiene argumentos válidos, pues no hizo la confrontación de las normas denunciadas violadas, pues la confrontación solo se exige en los casos de inconstitucionalidad; además, cabe señalar que la contribuyente no indicó que la normativa citada era la que le causaba agravio constitucional (sic)…».
MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADO
Motivo de fondo
S.
a) Error de derecho en la apreciación de la prueba.
b) Violación de ley por inaplicación del artículo 109 del Código Tributario.
CONSIDERANDO I
Error de derecho en la apreciación de la prueba
La casacionista manifestó: «…TESIS EN QUE SE SUSTENTA EL SUBMOTIVO INVOCADO:
» AJUSTES A LOS QUE SE HACE REFERENCIA:
»“…Impuesto al Valor Agregado de enero a diciembre de dos mil doce, al débito fiscal omitido por ventas no facturadas no registradas, ni declaradas, derivadas de compras no registradas, ni declarados (…); Impuesto Sobre la Renta, Régimen optativo de enero a diciembre de dos mil doce por ingresos omitidos por ventas no facturadas, no contabilizadas no declaradas derivadas de compras no contabilizadas ni declaradas…”
»EL ERROR ALEGADO A JUICIO DE LA RECURRENTE CONSISTE EN (…)
»… la Sala Sentenciadora, analizó el dictamen de expertos de la tercero en discordia, emitido por la Contadora Pública y A.C.V.R., propuesta como auxiliar del tribunal para el diligenciamiento de esta prueba, de fecha once de mayo de dos mil veintiuno, en su materialidad, no le dio el alcance probatorio que la ley le asigna (…)
»… de la lectura del dictamen de expertos emitido por la tercero en discordia, específicamente en la página diecisiete (17) de veinte (20), consideración número cuatro (4) la experta indica “…De las revisiones efectuadas, según se observa en la Audiencia A-2018-02-09-000062 anexo de explicación de reconocimientos N0. 1 se encuentran las facturas emitidas por INDUSTRIA DEL CAFÉ, SOCIEDAD ANÓNIMA que obran dentro del expediente administrativo a folios 717 al 725, mismas que se identifican con serie IN N0. 31047 de fecha 03/12/2012; serie IN N0. 31214 de fecha 10/12/12; serie IN N0.31326 de fecha 18/12/12 y serie IN N0. 31333 de fecha 26/12/12 las cuales se incluyen dentro del valor neto por la suma de Q.573,578.57, y los precios unitarios corresponden al porcentaje señalado del 14.57%...”
»Por lo tanto, se denota que existe error de derecho en la apreciación de la prueba realizada por la Sala Sentenciadora, al negarle valor probatorio a la prueba de dictamen de expertos de la tercero en discordia, conforme la sana crítica, infringiendo la regla de la lógica específicamente en el principiodel tercero excluido(…)
»REGLA DE LA SANA CRÍTICA QUE SE CONSIDERA FUE INFRINGIDA »El artículo 127 en cuanto a la apreciación de la prueba regula que (…)
»De acuerdo con esto,la forma en que la Sala transgrede dicha regla, es, que leniegavalor probatorio al dictamen de expertos de la tercero en discordia, bajo la apreciación que dicho dictamen únicamente “se hizo teniendo en cuEnta los tres productos de mayor rotación del principal proveedor Industria del Café, Sociedad Anónima, lo cual denota que no lo hizo respecto a todas las ventas que realizó el contribuyente en el período auditado, especialmente en cuanto a las facturas motivo de Litis, que son las que respaldan el ajuste…”.
»Sin embargo, el propio dictamen de expertosafirmaque la tercero en discordia al momento de realizarlo tuvo a la vista la totalidad del expediente administrativo, en el cual obran a folios del setecientos diecisiete al setecientos veinticinco (717 al 725) las facturas objeto de Litis (…) las cuales tal y como indica la Sala Sentenciadora son “…documentos que presentó el propio contribuyente…”
»Surgiendo la verdad de los extremos planteados, en la consideración número cuatro (4) de la prueba denunciada (página 17 de 20) “…De las revisiones efectuadas, según se observa en la Audiencia A-2018-02-09-000062 anexo de explicación de reconocimientos No.1 se encuentran las facturas emitidas por INDUSTRIA DEL CAFÉ, SOCIEDAD ANÓNIMA que obran dentro del expediente administrativo a folios 717 a 725 mismas que se identifican con serie IN No. 31047 de fecha 03/12/2012 y serie IN No. 31214 de fecha 10/12/12; serie IN N0. 31326 de fecha 18/12/12 y serie IN No. 31333 de fecha 26/12/12las cuales se incluyen dentro del valor neto por la suma de Q.573,578.57, y los precios unitarios corresponden al porcentaje señalado del 14.57%...”
»Por lo que, existe error de derecho en la apreciación de la prueba, por parte de la sala sentenciadora, conforme la sana crítica, infringiendo la regla de la lógica, específicamente en el principio de tercero excluido,puesto que la verdad que surge de los extremos planteados, es que el dictamen de expertos de la tercero en discordia, tuvo a la vista y analizó la totalidad de facturas de compras,-incluyendo las facturas objeto de Litis- (…)
»Por lo que conforme a lo anterior, la Sala Sentenciadora también infringió el artículo 170 del Código Procesal Civil y M. de acuerdo a la siguiente tesis.
»TESIS DEL ARTÍCULO 170 DEL CÓDIGO PROCESAL CIVIL Y MERCANTIL QUE SE DENUNICA INFRINGIDO(…)
»… el dictamen de expertos de la tercero en discordia es una prueba idónea en procesos como el objeto de la presente casación, tomando en cuenta que la –litis se funda en aspectos propios de la técnica contable-, en tal virtud, la Sala Sentenciadora viola la norma legal de estimativa probatoria indicada, ya que éste dictamen al ser concatenado con otros medios de prueba aportados al juicio, ( como lo es la PRUEBA DE DOCUMENTOS consiste en la totalidad del expediente administrativo, dentro del cual se encuentra las facturas de compras, libros de mi representada, así como las facturas objeto de Litis) le debió permitir formar, fundamentar y robustecer su propia convicción; y no apreciarlo o valorarlo de manera independiente como lo hizo, siendo laúnicarazón por la cual no le otorgó valor probatorio; obviando que en el presente caso el procedimiento de esta prueba en particular se llevó a cabo observando los actos propios de la misma en cuanto a su admisión, designación, fijación y ejecución, en otras palabras, el acto ejecutado por la experto fue realizado en la forma, modo y tiempo dentro de la actividad que le correspondía, habiendo tenido a la vista como el propio dictamen de expertos de la tercero en discordia indica (…)
»Por lo que, al haber fallado la Sala sentenciadora, en la forma como lo hizo, incurrió en error de derecho en la apreciación de la prueba, infringiendo el artículo 170 del Código Procesal Civil y M., pues si bien es cierto el dictamen de expertos (aun siendo armónicos en su contenido) no obliga al juez, también lo es que, en el presente caso, la Sala al formar su propia convicción no tuvo presente hechos establecidos en el proceso, tal el caso, que el dictamen de expertos de la tercero en discordia, tomó en consideración TODOS LOS ELEMENTOS DE FISCALIZACIÓN utilizados por la Superintendencia de Administración Tributaria para fundar los ajustes y que están CONTENIDOS EN EL EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO, muy especialmente las FACTURAS OBJETO DE LITIS (…)
»Por tal razón, el error de derecho en la apreciación de la prueba radica en que la Sala Sentenciadora no valora el dictamen de expertos de la tercero en discordia, contrastándolo con los demás medios de prueba (facturas de compras, libros contables e incluso con el informe rendido por el contador general de la proveedora quien indicó que los clientes especiales podrían tener un margen de utilidad del diecisiete por ciento (17%)porcentaje mucho menoral determinado por la Administración Tributaria); porque de haberlo hecho habría superado en su psiquis el desvalor inicialmente asignado y en consecuencia le habría dado el valor que le correspondía.
»En atención a las consideraciones anteriores y derivado a que el dictamen de expertos es una prueba toral dentro de un proceso contencioso administrativo en el cual la litis como ya se ha manifestado, se funda en aspectos de técnica contable, resulta ser un medio de convicción concluyente en el presente caso, habiéndose probado indubitablemente, que existe una incorrecta determinación realizada por la Superintendencia de Administración Tributaria (…)
»INCIDENCIA DEL ERROR (…)
»… la Sala sentenciadora respecto al medio de prueba denunciado, incidió diametralmente en el fallo, pues se considera que dentro de un proceso contencioso administrativo relacionado con –aplicación de técnica contable para la determinación de la utilidad bruta-, el dictamen de expertos, como medio de convicción se torna fundamental, ante todo por ser un juicio que un tercero emite por encargo judicial por no tener el juzgador el conocimiento especial sobre la materia contable (sic)…».
Alegaciones
LaSuperintendencia de Administración Tributaria, manifestó: «…la casacionista argumenta que la Sala sentenciadora analizo el dictamen el dictamen de expertos de la tercero en discordia, emitido por la Contadora Pública y A.C.V.R., propuesta como auxiliar del tribunal para el diligenciamiento de esta prueba, de fecha once de mayo de dos mil veintiuno, indicando que en su materialidad, no le dio e alcance probatorio que la ley le asigna. De esa cuanta cabe mencionar que los dictámenes emitidos por expertos en su función exclusiva de auxiliares de los jueces, con el objeto de que estos confirmen algo que pretenden probar o en su caso para que se apoyen al momento de emitir un fallo, pero en ningún caso pueden ser totalmente vinculantes para basar su fallo, otorgándoles un valor probatorio que no les corresponde; ya que se estarían desvirtuando y restándole el correspondiente valor probatorio a cada medio probatorio contenido dentro del expediente administrativo propuesto dentro del presente proceso contencioso administrativo.
»Sin embargo no existe ilegalidad por parte de la sentencia emitida por la Sala, ya que el artículo 170 del Código Procesal Civil y M. establece lo siguiente (…)
»Por lo tanto, al realizar el adecuado análisis de la norma citada anteriormente, es evidente que el J. o el Tribunal,no puede ser obligado a utilizar como medio de prueba, o formar su convicción, de un dictamen de experto, por tal razón, no es ilegal el actuar de la Sala sentenciadora, ya que el propio Código lo establece.
»Por lo tanto, la Sala sentenciadora ha actuado de conformidad con la normativa aplicable al caso en concreto y tomando en cuenta cada una de las pruebas aportadas por las partes en su momento procesal oportuno, otorgándoles el correspondiente valor probatorio que ameritan (…)
»Por tal razón queda en evidencia que el contribuyente, no presenta una tesis adecuada a los argumentos planteados, al considerar como infringidos los artículos 127 y 170 del Código Procesal Civil y M., tal y como es congruente con todos los criterios establecidos y señalados en su oportunidad por mi representada, por lo que se evidencia que la Honorable Cámara Civil, no debe entrar a conocimiento del submotivo invocado por contener defecto de planteamiento que hace insostenible dicho submotivo (sic)…».
LaProcuraduría General de la Nación, argumentó: «…El razonamiento de la Honorable Sala, es correcto e indiscutible, en cuanto a que los argumentos de la entidad demandante, actuaciones procesales administrativas correspondientes, así como la ley aplicable al caso concreto y la resolución dictada por la autoridad demandada, esta Sala, encuentra que la entidad demandante no cumplió con su obligación procesal contemplada en el artículo 126 del Código Procesal Civil y M., que establece que el que afirma está obligada a probar los hechos constitutivos de sus proposiciones, al efectuar el análisis del recurso de casación invoca los motivos antes mencionados, pero en ningún momento el casacionista demuestra fehacientemente donde está el error incurrido por la sala sentenciadora y pretende que los Honorables Magistrados se conviertan en entes revisores de las actuaciones del asunto toral del presente caso es que el ente demandante no puede desvirtuar lo manifestado con las pruebas aportadas y diligenciadas pero sobre todo valoradas por la Sala sentenciadora.
»Por lo que mi representada considera que la Honorable Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, se le atribuye constitucionalmente, la función de ser contralor de la juridicidad de la administración pública y tiene competencia para conocer de las contiendas, emanados de la propia administración y de las entidades descentralizadas y autónomas del Estado (sic)…».
Análisis de la Cámara
El submotivo de error de derecho en la apreciación de la prueba, se configura cuando la Sala, al momento de tomar en consideración las pruebas aportadas legalmente al proceso, les atribuye un valor legal que no le corresponde u omite valorarlas de conformidad con las normas de estimativa probatoria establecidas, dicho yerro debe ser determinante de tal manera, que pueda cambiar el resultado del fallo impugnado.
Manifiesta la entidad Servicios Técnicos Integrales, Sociedad Anónima, que la Sala incurre en el yerro denunciado con respecto al medio de prueba consistente en dictamen de expertos de la tercero en discordia, emitido por la contadora pública y auditora, C.V.R., propuesta como auxiliar del tribunal para el diligenciamiento de esta prueba, de fecha once de mayo de dos mil veintiuno.
Al respecto denuncia que
la Sala recurrida al negarle valor probatorio a dicho medio de convicción, lo hizo conforme la sana crítica, infringiendo la regla de la lógica, específicamente en el principio del tercero excluido; con tal actuar, también infringiendo el artículo 170 del Código Procesal Civil y M., ya que a su criterio, al formar su propia convicción, la Sala no tuvo presente hechos establecidos en el proceso, al no tomar en consideración todos los elementos de fiscalización utilizados por la Superintendencia de Administración Tributaria, para fundar los ajustes y que están contenidos en el expediente administrativo, muy especialmente las facturas objeto de litis.
Para determinar si la Sala incurre en el vicio denunciado, es decir, si se le dio un valor errado al medio de convicción, esta Cámara estima pertinente traer a contexto las consideraciones efectuadas por el Tribunal: «…lo cual confirmó la experta C.V.R., quien indicó que el principal proveedor de la contribuyente lo constituye la entidad Industria de Café, Sociedad Anónima, (INCASA), quien también coincidió en que la utilidad bruta de la contribuyente es del “…14.54% y no del 20.99%”, opinión que cambió en el mismo informe, pero por unos puntos porcentuales, al señalar que es del “14.57% promedio de los productos de mayor rotación…”. El Tribunal no le otorga valor probatorio a esa opinión, pues se establece que se hizo teniendo en cuenta los tres productos de mayor rotación del principal proveedor Industria de Café, Sociedad Anónima, lo cual denota que no lo hizo respecto a todas las ventas que realizó el contribuyente en el periodo auditado, especialmente, en cuanto a las facturas motivo de litis, que son las que respaldan el ajuste y con las cuales la administración tributaria probó que el contribuyente realizó las ventas que se señalan en la mismas y que omitió ingresos por las ventas que respaldan esas facturas (sic)…».
En atención a la tesis realizada y las consideraciones efectuadas por el Tribunal recurrido, esta Cámara estima pertinente indicar que la recurrente señala como infringido el artículo 127 del Código Procesal Civil y M., señalando que la Sala recurrida comete el yerro al negarle valor probatorio a dicho medio de convicción, conforme la sana crítica, infringiendo la regla de la lógica, específicamente en el principio del tercero excluido; sobre ese aspecto, es preciso reiterar que la Sala al analizar la prueba, se limitó a indicar: «…El Tribunal no le otorga valor probatorio a esa opinión(sic)…»; por ello, resulta evidente para esta Cámara que la Sala no le concedió valor probatorio al medio de convicción denunciado y tal decisión no consta en la sentencia que haya sido tomada con base en las reglas y principios del sistema de valoración de la sana crítica, únicamente se desprende que la Sala determinó con relación a este medio de convicción, que no le da valor probatorio a dicha opinión, lo que hace inviable el poder analizarse la pertinencia o no, del artículo 170 del Código Procesal Civil y Mercantil.
En atención a lo anterior, al establecerse que la Sala no incurre en el yerro denunciado, consecuentemente el submotivo invocado deviene improcedente.
CONSIDERANDO II
Violación de ley por inaplicación
La casacionista manifestó: «…TESIS EN QUE SE SUSTENTA EL SUBMOTIVO INVOCADO:(…)
»… En el presente caso, la Sala Sentenciadora, no aplicó el precepto legal que era pertinente al caso en concreto pues lo que estaba en discusión, era verificar si la determinación realizada por la Superintendencia de Administración Tributaria y de donde derivó la –utilidad bruta que aplicó en los ajustes formulados- fue determinada conforme a la ley (…)
»DE LA VIOLACIÓN DE LEY por inaplicación : (…)
»… la Sala Sentenciadora se limita a citar para fundamentar los ajustes objeto de litis el artículo 1 numeral 1 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y los artículos 1 y 2 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (…) sin embargo omite analizar disposiciones especiales para verificar si la utilidad bruta que la Superintendencia de Administración Tributaria aplicó en los ajustes formulados, fue determinada conforme a la ley.
»Se denota con claridad, que la litis del presente asunto desde la fase administrativa ha sido el –porcentaje de utilidad bruta aplicado en la determinación a los ajustes-; y tomando en consideración que la Sala Sentenciadora deja incólumes los mismos, confirma el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria, el cual consistió en: “…la utilidad brutase determinó por medio del procedimiento de –regla de tres-aplicada a las compras no registradas ni declaradas por el porcentaje de margen bruto de utilidad dividido dentro del porcentaje que representa el costo de ventas contabilizado y declarado (79.01%), lo que permitió establecer la utilidad bruta que sumado a las compras netas no registradas ni declaradas da como resultado las ventas no facturadas…” (…)
»En tal virtud, le correspondía a la Sala Sentenciadora conforme el principio de juridicidad verificar, si en el presente caso procedía la realización de una determinación sobre base cierta, (ya que la Superintendencia de Administración Tributaria, contaba con las facturas de compras y los libros contables), lo que le obligaba a determinar una utilidad brutapor cada uno de los productos que comercializa mi representada; o en su caso, una determinación sobre base presunta,que le permitía aplicar porcentajes, regla de tres, etcétera, pero conforme las disposiciones establecidas en la ley (…)
»En tal virtud la Sala Sentenciadora incurrió en violación de ley por inaplicación del artículo 109 del Código Tributario, puesto que validó los ajustes formulados por la Superintendencia de Administración Tributaria, determinados a través de –un procedimiento de regla de tres- que derivó en un porcentaje de utilidad bruta,pero omitió considerarque para la utilización de esos promedios o porcentajes de ingresos o ventas, egresos o costos o bien de utilidades,debe de tomarse en consideración la actividad a que se dedique el contribuyente, la cual en el presente caso es la venta de abarrotes, estando plenamente probado que el principal proveedor es industria de Café, Sociedad Anónima (INCASA), teniendo como productos de mayor rotación CAFÉ de cincuenta (50) gramos, CAFÉ de doscientos cincuenta (250) gramos y CAFÉ “LA JARRILLITA”;y que la utilidad que arrojan estos tres (3) productos es la que en todo caso se debe de promediar para obtener un margen de utilidad bruta real(…)
»INCIDENCIA DEL ERROR:
»La infracción denunciada tiene INCIDENCIA directa en la sentencia impugnada, pues de haber aplicado el artículo 109 del Código tributario (…) el fallo hubiera sido otro, ya que su omisión provocó un error en la premisa menor que hace que la conclusión a la que arriba la Sala Sentenciadora sea ERRADA, pues conforme a lo dispuesto en dicha norma, no procedía haberse declarado como válidos los ajustes formulados por la Superintendencia de Administración Tributaria (sic)…».
Alegaciones
LaSuperintendencia de Administración Tributaria, manifestó: «…Por lo anteriormente expuesto, queda en evidencia que la casacionista, no presenta una tesis adecuada a los argumentos planteados, tal y como es congruente con todos los criterios establecidos y señalados en su oportunidad por mi representada, por lo que se evidencia que la Honorable Cámara Civil, no debe entrar a conocimiento de los submotivos invocados por contener defecto de planteamiento y declararlo in limine, toda vez que la doctrina y reiterados fallos con relación al submotivos invocados por la casacionista establecen lo siguiente:
»“Los submotivos de aplicación indebida y violación de ley por inaplicación, son complementarios técnica y lógicamente, por cuanto que la aplicación de una norma impertinente para resolver la controversia produce necesariamente la violación por inaplicación de la norma correspondiente que contiene el supuesto jurídico aplicable a los hechos controvertidos;”en consecuencia la casacionista omite complementar el contenido de su tesis, toda vez que omite indicar cuál es la norma supuesta que fue aplicada indebidamente en la resolución del caso controvertido, por lo tanto el submotivo invocado deviene a todas luces improcedente y en ese sentido debe desestimarse (sic)…».
LaProcuraduría General de la Nación,argumentó: «…El razonamiento de la Honorable Sala, es correcto, por considerar que la casacionista le pretende hacer ver el error incurrido a la Honorable Corte de la Sala Sentenciadora ya que la violación de ley, se configura cuando la sentencia se fundamenta en una norma que no es aplicable a los hechos controvertidos. Es decir, que el supuesto jurídico no encuadra en los hechos que se han tenido por acreditados en el proceso, Es decir que la sala sentenciadora en ningún momento infringido los artículos que según la casacionista (…) la sala sentenciadora en cumplimiento del principio de IURA NOVIT CURIA se pronuncia respecto al artículo 109 del Código Tributario indicando dicho artículo establece la determinación de la obligación tributaria de oficio sobre base presunta, y esta nace o se genera en los casos de negativa de los contribuyentes o responsables a proporcionar la información, documentación, libros y registros contables, y solo en estos casos puede determinarse la obligación sobre base presunta, pero en el presente caso la entidad fiscalizadora tuvo a su alcance toda la información necesaria para el establecimiento del hecho generador y el monto del tributo de conformidad con la Ley del Impuesto al Valor Agregado y el artículo 100 del Código Tributario, como consta en el expediente administrativo que la parte actora entrego toda la información requerida y no acudir a una presunción para la determinación de la obligación tributaria como sucedió en el presente caso, ya que no se puede presumir el débito fiscal, por un simple análisis comparativo (…) el citado artículo señala que la determinación de la obligación tributaria podrá realizarse sobre una base presunta cuando se obtenga información de tercero, surge la controversia derivado de la falta de registro de compras y ventas en los libros contables del contribuyente, y ante la falta de presentación de documentos que sustentara fehacientemente lo actuado por el contribuyente, fue necesario como parte de la investigación efectuada por el ente fiscalizador, se evidenciaron las inconsistencias en el adecuado cumplimiento de obligaciones tributarias, lo cual hizo necesario la formulación de ajustes, los cuales fueron confirmados a través de la resolución que causa estado (sic)…».
Análisis de la Cámara
El submotivo de violación de ley por inaplicación, acontece entre otros supuestos, cuando el juzgador al momento de fundamentar su decisión, omite aplicar la norma idónea para la resolución del hecho controvertido.
En cuanto al submotivo invocado, la casacionista argumentó que la Sala recurrida omitió aplicar el artículo 109 del Código Tributario, para el efecto indicó: «…La Sala sentenciadora se limita a citar para fundamentar los ajustes objeto de litis el artículo 1 numeral 1 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y los artículos 1 y 2 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (…) sin embargo omite analizar disposiciones especiales para verificar si utilidad bruta que la Superintendencia de Administración Tributaria aplicó en los ajustes formulados, fue determinada conforme a la ley (…)
»
En tal virtud la Sala Sentenciadora incurrió en violación de ley por inaplicación del artículo 109 del Código Tributario, puesto que validó los ajustes formulados por la Superintendencia de Administración Tributaria, determinados a través de –un procedimiento de regla de tres- que derivó en un porcentaje de utilidad bruta,pero omitió considerarque para la utilización de esos promedios o porcentajes de ingresos o ventas, egresos o costos o bien de utilidades,debe de tomarse en consideración la actividad a que se dedique el contribuyente, la cual en el presente caso es la venta de abarrotes, estando plenamente probado que el principal proveedor es industria de Café, Sociedad Anónima (INCASA) (…)
»INCIDENCIA DEL ERROR:
»La infracción denunciada tiene INCIDENCIA directa en la sentencia impugnada, pues de haber aplicado el artículo 109 del Código tributario (…) el fallo hubiera sido otro, ya que su omisión provocó un error en la premisa menor que hace que la conclusión a la que arriba la Sala Sentenciadora sea ERRADA, pues conforme a lo dispuesto en dicha norma, no procedía haberse declarado como válidos los ajustes formulados por la Superintendencia de Administración Tributaria (sic)…».
Esta Cámara ha sostenido que el recurso de casación, como medio de impugnación extraordinario, requiere que su interposición cumpla con los requerimientos técnicos inherentes al mismo, los que viabilizan conocer el fondo de la pretensión ejercida; caso contrario, resulta inviable incursionar en su estudio. Uno de esos requerimientos, es el que se ha establecido en la doctrina de este Tribunal, en el sentido que cuando se invoque el submotivo de violación de ley por inaplicación, debe invocarse a su vez, el de aplicación indebida, puesto que la omisión de la norma pertinente que resuelve los hechos en discusión, presupone la aplicación de otra que no resulta adecuada, por no contener los supuestos jurídicos idóneos.
No obstante lo anterior, tal requerimiento tiene sus excepciones específicas, que ocurren en los casos en que el recurrente hace la salvedad, que no ha existido aplicación indebida de una norma por parte de la Sala; o bien, manifiesta que esta no se ha sustentado en ningún otro precepto legal o hace la salvedad que el Tribunal resolvió la controversia, apoyándose únicamente en la plataforma fáctica.
Este criterio, ha sido avalado por la Corte de Constitucionalidad, según se consigna en la sentencia dictada el cuatro de diciembre de dos mil diecinueve, dentro del amparo cuatro mil ciento cuarenta y siete guion dos mil diecisiete, el cual indica: «…cabe mencionar que en referencia a los submotivos de fondo de “aplicación indebida de la ley y violación de ley por inaplicación”, la Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, ha sostenido que tales submotivos soncomplementarios, toda vez que la inaplicación de una ley, trae como consecuencia la aplicación indebida de otra norma. El Tribunal de Casación también conocido de ese submotivo, cuando en el planteamiento del referido recurso extraordinario, el interesado hace la salvedad de no invocar el segundo de los subcasos, porque a su juicio en el fallo objetadono se aplicó indebidamente ninguna norma, aludiendo con ello a una imposibilidad legal y material de hacer la denuncia en el sentido señalado. Criterio que ha sido compartido por esta Corte, como la expresado en las sentencias de uno de agosto y diecisiete de octubre de dos mil dieciocho, dictadas en los expedientes 1133-2018 y 132-2018, respectivamente(sic)…» (el resaltado es propio).
En ese sentido, al evidenciarse que la tesis presentada por la casacionista, únicamente hace alusión a una supuesta omisión del artículo 109 del Código Tributario, sin invocar a su vez el submotivo de aplicación indebida de la ley, o bien, hacer referencia a alguna de las excepciones antes referidas, se determina que no cumple con el requisito de complementariedad antes aludido y derivado de ello, esta Cámara se ve imposibilitada de incursionar en el estudio pretendido.
Aunado a lo anterior, se estima necesario indicar que, si bien es cierto, en su tesis la recurrente refiere que la Sala se limitó a citar para fundamentar los ajustes en los artículos 1 inciso 1 y 2 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, también lo es que no indica de forma específica si tales normativas fueron o no aplicadas indebidamente, además, si en todo caso hubiese hecho la denuncia de que estas normas no debían aplicarse en el presente caso, debía desarrollar una tesis en la que explicara por qué a su criterio, los presupuestos de esas normas no se subsumían al hecho controvertido; al no hacerlo de esa manera, el planteamiento deviene deficiente y no le es permitido a esta Cámara subsanar o inferir de oficio, aspectos que no se expresan con la debida claridad. Por los motivos expuestos, el submotivo invocado deviene improcedente y el recurso de casación debe desestimarse.
CONSIDERANDO III
De conformidad con el artículo 633 del Código Procesal Civil y M., si el recurso de casación es desestimado, deberá condenarse al interponente a las costas y al pago de la multa correspondiente, por lo que en atención a ello, se harán los pronunciamientos respectivos.
LEYES APLICABLES
Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 619, 620, 621 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 49, 57, 74, 76, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149, 172 y 187 de la Ley del Organismo Judicial.
POR TANTO
LaCorte Suprema de Justicia, Cámara Civil,con base en lo considerado y leyes citadas,
RESUELVE
I. DESESTIMAel recurso de casación.II.Se condena a la casacionista al pago de las costas del recurso y se le impone multa de quinientos quetzales, la cual deberá hacer efectiva en la Tesorería del Organismo Judicial, dentro del tercer día de estar firme el presente fallo. N. y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.
M.D.B., Magistrado Vocal Décimo Tercero, Presidente Cámara Civil; N.O.M.M., Magistrado Vocal Segundo; J.F.B., Magistrado Vocal Quinto; M.E.M.A., Magistrada Vocal Décimo Segunda. D.L.N.F., Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.
