Sentencia nº 57-2022 de Corte Suprema de Justicia - Corte Suprema de 7 de Junio de 2022
| Fecha de Resolución | 7 de Junio de 2022 |
| Emisor | Corte Suprema |
07/06/2022 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
57-2022
Recurso de casación interpuesto por la entidadPalma Sur, Sociedad Anónima, en contra de la sentencia emitida por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veinte de diciembre de dos mil veintiuno.
DOCTRINA
Error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación
Existe deficiencia en el planteamiento, cuando la casacionista no formula una tesis por separado para cada uno de los medios de prueba denunciados, indicando la incidencia del yerro cometido en el resultado del fallo.
Interpretación errónea de la ley
No se configura el presente submotivo, cuando la Sala le concede a las normas denunciadas, el sentido y alcance que les corresponde.
LEYES ANALIZADAS
Artículos: 621 del Código Procesal Civil y Mercantil; 2 incisos 4) y 5), 16 y 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
CORTE SUPREMA DE JUSTICIA
CÁMARA CIVIL
SENTENCIA
Guatemala, siete de junio de dos mil veintidós.
I.Integrada con los suscritos Magistrados, de conformidad con el Acta número cincuenta guion dos mil veintiuno (50-2021), de fecha doce de octubre de dos mil veintiuno, correspondiente a la sesión extraordinaria de la Corte Suprema de Justicia, con fundamento en los artículos 2 de la Constitución Política de la República de Guatemala, 71 de la Ley del Organismo Judicial y la Opinión Consultiva emitida por la Corte de Constitucionalidad, el ocho de octubre de dos mil diecinueve, expediente cinco mil cuatrocientos setenta y siete guion dos mil diecinueve (5477-2019).II.Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación, interpuesto en contra de la sentencia emitida por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veinte de diciembre de dos mil veintiuno.
IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES
I. Interponente:Palma Sur, Sociedad Anónima, que actúa a través de su gerente general y representante legal, B.G.C.R..
II. Parte contraria:Superintendencia de Administración Tributaria, que actúa a través de su mandataria especial judicial con representación, L.L.G.G..
III. Tercero:Procuraduría General de la Nación, que actúa a través de su personero, J.R.H.G..
CUESTIONES DE HECHO
I. La entidad Palma Sur, Sociedad Anónima, solicitó devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado en el régimen general, del período fiscal de enero a junio de dos mil diecisiete. Dicha solicitud fue denegada por la Superintendencia de Administración Tributaria, ya que la mercadería no es usada o consumida en el exterior, sino que únicamente es trasladada a una zona extra aduanal para su almacenaje.
II. En contra de lo resuelto, la contribuyente planteó revocatoria, la cual fue declarada sin lugar por el Tribunal Administrativo Tributario y A., constituido en Tribunal Administrativo Tributario de la Superintendencia de Administración Tributaria.
III. Inconforme, promovió proceso contencioso administrativo.
RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA
La Sala declaró sin lugar la demanda y confirmó la resolución administrativa, para el efecto consideró: «…Para el análisis de crédito fiscal por el monto referido, se hace necesario citar el artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que establece (…) Por su parte, el artículo 23 "A" del cuerpo legal citado establece (…) Los artículos citados establecen el derecho a la devolución de crédito fiscal para quienes se dediquen la exportación; y, el procedimiento general para solicitar dicha devolución, siendo este el utilizado por la parte actora. Así mismo es de hacer notar que la parte demandante indica que exportó bienes y por lo tanto tiene derecho a la devolución de crédito fiscal; en ese sentido, es preciso considerar la definición de esa actividad que conforme el artículo 2 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado: "Para efectos de esta ley se entenderá (...) 4) Por exportación de bienes: La venta, cumplidos todos los trámites legales de bienes muebles nacionales o nacionalizados para su uso o consumo en el exterior". De lo anterior se comprende que para que la venta de un bien sea considerada como exportación, deberá cumplir todas las exigencias legales para su uso o consumo en el exterior (…) Ahora bien el artículo 2 numeral 6 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, contribuyente es toda persona individual o jurídica que realice en el territorio nacional, en forma habitual o periódica actos gravados de conformidad con esa ley; y el numeral 4 define la exportación de bienes como (…) Por su parte el artículo 23 de la ley citada establece que los contribuyentes que se dediquen a la exportación tendrán derecho a la devolución de crédito fiscal que se hubiere generado de la adquisición de insumos o por gastos directamente vinculados con la exportación, conforme el artículo 16 de esa ley. Al subsumir las normas antes relacionadas al caso concreto que nos ocupa es de advertir que la parte actora al adquirir bienes y servicios de los proveedores situados en el territorio nacional se encontraba autorizada para funcionar como usuaria comercial de la Zona Libre de Industria y Comercio denominada Z.S.T. de Castilla, P.B., lzabal y sus actividades de exportación se encontraban reguladas por la ley específica de conformidad con el artículo 4 del Código Tributario; 13 de la Ley del Organismo Judicial; y, de acuerdo con los artículos 16 y 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado procede la devolución del crédito fiscal a los contribuyentes que se dediquen a la exportación. Y tal como se hace ver dentro de la auditoría practicada por la administración tributaria, la parte actora efectuó sus exportaciones dentro del territorio extra-aduanal Zolic Santo Tomás de Castilla, Puerto Barrios, Izabal, a través de su establecimiento comercial denominado P.S.Z. que está ubicado en el territorio de la Zona Libre de Industria y Comercio Santo Tomás de Castilla, entendida esta como el área de terreno física, delimitada, planificada y diseñada sujeta a un régimen aduanero especial, en la que personas individuales o jurídicas se dedican indistintamente a la producción o comercialización de bienes para la exportación y para el efecto se rigió conforme lo establecido en la Ley de Zona Libre lo que no le hace atribuible el derecho a solicitar la devolución del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado como exportador, debido a que al estar acogida a dicho régimen, las operaciones realizadas fueron ejecutadas fuera del territorio aduanero nacional, ya que técnica y legalmente se encuentra fuera del mismo; en consecuencia, a tenor de los artículos citados es que hace que la resolución controvertida al indicar que es improcedente la devolución del crédito fiscal solicitado, se encuentre ajustada a derecho (…) Por lo que con base en el artículo antes citados, se desprende que los bienes que ingresan a la Zona Libre se encuentran exentos de cualquier pago de impuestos; así mismo opera un régimen que permite ingresar a una parte delimitada del territorio de un Estado Parte, mercancías que se consideran generalmente como si no estuvieran en el territorio aduanero con respecto a los tributos de importación, para ser destinados según su naturaleza, a las operaciones que establezca la autoridad competente. Por lo que tal como lo hace ver la administración tributaria al estar acogida la parte actora al régimen de Zona Libre, las operaciones que realiza deben entenderse fuera del territorio aduanero nacional. Lo que no se adecua a lo establecido en el artículo 2 numeral 4) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que define la exportación de bienes como la venta, cumplidos todos los trámites legales de bienes muebles nacionales o nacionalizados para su uso o consumo en el exterior, por otra parte el numeral 5 del mismo artículo establece (…) En el presente caso, la parte actora no canceló el Impuesto al Valor Agregado ni los Derechos Arancelarios a la Importación, derivado a que opera bajo regímenes que le favorecen, en el régimen de admisión temporal al tenor de lo estipulado para el efecto en la Ley de Fomento y Desarrollo de la Actividad Exportadora y de M. y como entidad usuaria de una zona libre de industria y comercio; en consecuencia no realiza exportaciones bajo el campo de aplicación de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, y es de esa cuenta que no es posible acoger los argumentos vertidos por la parte actora al respecto en el sentido que la parte actora indica que pagó Impuesto al Valor Agregado por la compra de estos bienes o la contratación de servicios que utiliza fuera del área de la zona libre. Al respecto, es importante considerar que, de conformidad con establecido en los supuestos jurídicos de los artículos antes descritos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, no es suficiente haber pagado el Impuesto al Valor Agregado para que sea procedente el beneficio fiscal del derecho a la devolución, ya que para ello, se hace necesario como ya se indico cumplir con requisitos y condicionantes que establece la ley en mención; es decir dentro de otros, la adquisición de insumos o gastos directamente relacionados con la exportación de bienes o servicios que se realicen al tenor de lo que se define en el artículo 2 de la ley (ya citada).4.En relación a la jurisprudencia citada por la parte actora en su memorial de demanda (…) sin embargo, tal como se hace ver en la resolución controvertida en el caso concreto que nos ocupa, el objeto que origina la inconformidad es si la parte actora exportó cumpliendo los presupuestos que requiere la Ley del Impuesto al Valor Agregado para poder solicitar el beneficio fiscal de la devolución del crédito fiscal y que sea procedente la misma; y de esa cuenta es que el criterio contenido en la sentencia mencionada no es aplicable al presente caso (…) No es posible acoger los argumentos vertidos en relación a las fotocopias (que obran en autos) de las facturas serie PS, emitidas por Palma Sur, Sociedad Anónima a nombre de Palma Sur, S., declaraciones de mercancías régimen 22-ZN, declaración para el registro y control de exportaciones, manifiesto de carga y carta de porte; y, facturas serie Z, emitidas por Palma Sur, S.A. a nombre de clientes del extranjero, declaraciones de mercancías régimen 154-ZR y carta de porte; pues de la auditoría practicada se extrae que las operaciones que realizó como usuaria de la zona libre de industria y comercio deben entenderse como ejecutadas fuera del territorio aduanero nacional; y por ende, tal como lo hace ver la administración tributaria no pueden ser consideradas como exportaciones de conformidad con lo que para el efecto regula la Ley del Impuesto al Valor Agregado; y de esa cuenta tal como se ha ido analizando es que no es procedente la devolución de crédito fiscal que solicita. Por lo que se puede concluir que a falta de algún requisito de cumplir, como sucede en el presente caso que nos ocupa; requisitos éstos o condiciones que son los mencionados durante el transcurso del análisis de la inconformidad planteada por la demandante, es lo que hace que la resolución controvertida este ajustada a derecho, pues se aplicó la normativa específica antes relacionada y aplicable al caso concreto que nos ocupa, lo que hace que se deba confirmar el ajuste respectivo por encontrarse como ya se indicó, ajustado a derecho, lo que se declarará más adelante (…) por un lado se ha demostrado que el actuar de la administración tributaria no vulnera derecho constitucional ni ordinario de la parte actora; ni el principio de legalidad constitucionalmente regulado, pues se siguieron los procedimientos establecidos previamente por el legislador para concluir en la no procedencia de la devolución del crédito fiscal solicitado, es decir como ha quedado apuntado la administración tributaria, respeto lo establecido dentro de sus facultades regladas en el artículo 98 del Código Tributario antes mencionado (sic)…».
MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS
Motivo de fondo
S.
a) Error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación
b) Interpretación errónea del artículo 2 incisos 4) y 5) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado
CONSIDERANDO I
Error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación
La entidad casacionista, respecto a este submotivo, expuso: «…se refiere al contenido de los documentos de exportación relacionados, que fueron tergiversados, desvirtuando la información que emana de ellos, toda vez que la Sala sentenciadora al resolver confirma la resolución recurrida porque erróneamentesupuso que en el período del crédito fiscal reclamado, mi representada no exportó desde el territorio nacional, sino de desde fuera del territorio aduanero nacional, al en considerar erradamente, contrario a lo que documentan y comprueban las pólizas de exportación y documentos complementarios, que las exportaciones en el período del uno (1) de enero al treinta (30) de junio de dos mil diecisiete (2017)fueron efectuadas por Palma Sur, S.A. desde fuera del territorio nacional, esto pone de manifiesto el submotivo alagado, el cual se evidencia conforme el análisis de la sentencia siguiente:
»… en los documentos que (valga la redundancia) documentan las ventas y exportaciones al exterior, que a su vez comprueban fueron efectuadas por la entidad Palma Sur, Sociedad Anónima.
»En la sentencia recurrida la Sala sentenciadora consideró en la página veintitrés (…)
»“No es posible acoger los argumentos vertidos en relación a las fotocopias (que obran en autos) de las facturas serie PS, emitidas por Palma Sur, Sociedad Anónima a nombre de Palma Sur, S.,declaraciones de mercancíasrégimen 22-ZN, declaración para el registro y control de exportaciones, manifiesto de carga y carta de porte; y, facturas serie Z, emitidas por Palma Sur, S.A. a nombre de clientes del extranjero, declaraciones de mercancías régimen 154-ZR y carta de porte; pues de la auditoría practicada se extrae que las operaciones que realizó como usuaria de la zona libre de industria y comercio deben entenderse como ejecutadas fuera del territorio aduanero nacional; y por ende, tal como lo hace ver la administración tributaria no pueden ser consideradas como exportaciones de conformidad con lo que para el efecto regula la Ley del Impuesto al Valor Agregado (…)
»De la lectura de es esta parte de la sentencia se evidencia que la sala sentenciadora confunde la información que contiene los documentos de exportación, puesto que de ellos se extrae la información que mi representada Palma Sur, S.A. una entidad guatemalteca, como consta en los documentos de exportación, efectuó ventas y exportaciones al exterior, para su uso o consumo fuera del país. D. estos documentos la calidad de exportadora en el periodo del crédito fiscal reclamado.
»Los documentos señalados de error en su apreciación constan en el expediente en los folios identificados y que se esquematizan en el cuadro siguiente, en el cual se detalla cada venta por fecha en que fue emitida, serie y número de la de factura, nombre del comprador del exterior y país de destino, documento o póliza de exportación por la cual se envió al exterior.
»INTEGRACIÓN DE LAS FACTURAS VENTA CON SU DOCUMENTO DE EXPORTACIÓN (…)
»Veintiuno de enero, dos mil diecisiete FC Z Doscientos veinticuatro Cargill Americas, Inc. Doscientos noventa guion siete millones quinientos mil ciento catorce
»Constando que en esa fecha se emitió la factura de venta identificada a un comprador residente en el exterior y se exportó aceite de palma al exterior por medio de la póliza de exportación identificada.
»Veintiuno de enero, dos mil diecisiete FC Z Doscientos veintiséis Cargill Americas, Inc. Doscientos noventa guion siete millones quinientos mil ciento tres
»Constando que en esa fecha se emitió la factura de venta identificada a un comprador residente del exterior y se exportó aceite de palma al exterior por medio de la póliza de exportación identificada.
»Veintiuno de enero, dos mil diecisiete FC Z Doscientos veintisiete Cargill Americas, Inc. Doscientos noventa guion siete millones quinientos mil ciento cuatro
»Constando que en esa fecha se emitió la factura de venta identificada a un comprador residente del exterior y se exportó aceite de palma al exterior por medio de la póliza de exportación identificada.
»Siete de febrero, dos mil diecisiete FC Z Doscientos treinta P., Baum & Co., Inc. Doscientos noventa guion siete millones quinientos mil ciento treinta
»Constando que en esa fecha se emitió la factura de venta identificada a un comprador residente del exterior y se exportó aceite de palma al exterior por medio de la póliza de exportación identificada.
»Dieciséis de marzo, dos mil diecisiete FC Z Doscientos treinta y dos Cargill Americas, Inc. Doscientos noventa guion siete millones quinientos mil doscientos sesenta y cuatro
»Constando que en esa fecha se emitió la factura de venta identificada a un comprador residente del exterior y se exportó aceite de palma al exterior por medio de la póliza de exportación identificada.
»Dieciséis de marzo, dos mil diecisiete FC Z Doscientos treinta y tres Cargill Americas, Inc. Doscientos noventa guion siete millones quinientos mil doscientos treinta
»Constando que en esa fecha se emitió la factura de venta identificada a un comprador residente del exterior y se exportó aceite de palma al exterior por medio de la póliza de exportación identificada.
»Diecisiete de marzo, dos mil diecisiete FC Z Doscientos treinta y cuatro Cargill Americas, Inc. Doscientos noventa guion siete millones quinientos mil doscientos treinta y uno
»Constando que en esa fecha se emitió la factura de venta identificada a un comprador residente del exterior y se exportó aceite de palma al exterior por medio de la póliza de exportación identificada.
»Diecisiete de marzo, dos mil diecisiete FC Z Doscientos treinta y cinco Cargill Americas, Inc. Doscientos noventa guion siete millones quinientos mil doscientos treinta y dos
»Constando que en esa fecha se emitió la factura de venta identificada a un comprador residente del exterior y se exportó aceite de palma al exterior por medio de la póliza de exportación identificada.
»Veinticuatro de abril, dos mil diecisiete FC Z Doscientos treinta y seis Cargill Americas, Inc. Doscientos noventa guion siete millones quinientos mil trescientos veintinueve
»Constando que en esa fecha se emitió la factura de venta identificada a un comprador residente del exterior y se exportó aceite de palma al exterior por medio de la póliza de exportación identificada.
»Quince de mayo, dos mil diecisiete FC Z Doscientos treinta y siete Cargill Americas, Inc. Doscientos noventa guion siete millones quinientos mil trescientos setenta y dos
»Constando que en esa fecha se emitió la factura de venta identificada a un comprador residente del exterior y se exportó aceite de palma al exterior por medio de la póliza de exportación identificada.
»Diecinueve de mayo, dos mil diecisiete FC Z Doscientos treinta y ocho Cargill Americas, Inc. Doscientos noventa guion siete millones quinientos mil trescientos setenta y cuatro
»Constando que en esa fecha se emitió la factura de venta identificada a un comprador residente del exterior y se exportó aceite de palma al exterior por medio de la póliza de exportación identificada (…)
»… la Sala sentenciadora si bien los tuvo a la vista, de su análisis obtuvo una percepción inexacta de su contenido, con lo que sedesvirtúa la información que emana de los referidos medios probatorios, tergiversando su contenido real y manifiesto, por lo siguiente:
»a) Cada una de las operaciones de exportación están debidamente documentados con lafactura venta al exteriorindicadas; y cada venta está acompañada de su correspondiente póliza de exportación al extranjero, y fueron emitidas dentro de los meses de los períodos del crédito fiscal reclamados,documentos que prueban la venta al exterior y su exportación al país del comprador para su consumo en el exterior, efectuadas por la entidad Palma Sur, Sociedad Anónima, lo que acredita fehacientemente que ella vendió el aceite de Palma Africana y exportó a un comprador del exterior en los meses de enero a julio de dos mil diecisiete (2017). Lo cual evidencia que se configuraron las exportaciones para su uso o consumo en el exterior.
»b) Laspólizas de exportación son documentos públicos emitidos por la entidad Palma Sur, Sociedad Anónima, para exportar desde el territorio guatemalteco al exterior mercancías nacionales; y oportunamente fueronaceptadaspor funcionario público aduanero de la Administración Tributaria.Lo que le da a mi representada la calidad de exportadora de aceite de palma producido localmente, para su consumo al exterior.
»No obstante, la sala sentenciadora tergiversó la información que emana de estos documentos, que acreditan a mi representada como la entidad que exportó desde el territorio nacional al exterior producto nacional,considerando que de tales documentos la exportaciones se "deben entenderse como ejecutadas fuera del territorio aduanero nacional;", causándole agravio con la apreciación errónea de la prueba referida suponiendo que no exportó desde el territorio nacional, y cuya apreciación altera el contenido correcto de la prueba.
»Con base en el contenido de los documentos de exportación aludidos, se establece que las ventas efectuadas por mi representada, y las exportaciones lo fueron desde territorio de Guatemala al extranjero; porque en las facturas de venta, pólizas y conocimientos de embarque, se consignó que el vendedor y exportador consignante es Palma Sur, Sociedad Anónima; y, en los conocimientos o manifiestos de embarque consta que el consignatario de la mercancía trasladada vía terrestre o marítima desde Guatemala a otros países, es un residente del exterior.
»En la sentencia la Sala Sentenciadora al apreciar equivocadamente la información que emana de las pruebas de la exportación, presenta también conclusiones erróneas de que mi representada no efectuó exportaciones desde el territorio nacional, contrario a la evidencia y realidad de las operaciones realizadas dentro el periodo del crédito fiscal del IVA solicitado en devolución.
»IV.INCIDENCIA DEL SUBMOTIVO INVOCADO ERROR DE HECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA EN EL FALLO:
»El error denunciado de error de hecho en la apreciación de la pruebaevidenciado en la sentencia de la Sala, la hace afirmar que: "(…) pues de la auditoría practicada se extrae que las operaciones que realizó como usuaria de la zona libre de industria y comerciodeben entenderse como ejecutadas fuera del territorio aduanero nacional ; (...)"; con lo cual se manifiesta que la Sala sentenciadora al extraer de las facturas, pólizas y demás documentos de exportación información equivocada, no realiza un análisis racional de la prueba documental.
»De la correcta consideración de los medios de prueba aportados y demás hechos declarados, se evidencia que mi representada exportó desde el territorio nacional el Aceite de Palma Africana para consumo en el Exterior; no obstante, la Sala arriba a una conclusión errada de que no exportó desde el territorio nacional, porque apreció incorrectamente de los documentos, que se exportó desde fuera del territorio nacional,lo que no es lo que evidencian tales documentos, pues estos lo que comprueban o evidencian es que mi representada es la exportadora desde Guatemala del producto nacional, durante el periodo de enero a julio de dos mil diecisiete.
»Por lo que del análisis confrontativo correspondiente de la apreciación los medios de prueba aludidos en el expediente, los Honorables Magistrados pueden verificar que la Sala al emitir su fallo, arribó a la conclusión errada de que: “(…) no pueden ser consideradas como exportaciones de conformidad con lo que para el efecto regula la Ley del Impuesto al Valor Agregado;(…)”, equivocación que deviene de haber extraído de los documentos aludidos información equivocada de que “(…) las operaciones que realizó como usuaria de la zona libre de industria y comercio deben entenderse como ejecutadas, fuera del territorio aduanero nacional; (…)”, y que por esto mi representada no puede ser considerada exportadora por supuestamente no exportar desde el territorio nacional; lo cual incidió en no apreciar correctamente el contenido de los medios de prueba, determinantes para resolver la controversia.
»Contrario a lo señalado por la Sala, de los documentos de exportación referidos se evidencia el hecho que mi representada cumplió el proceso de la exportación desde territorio nacional, y es la exportadora, y la Sala debióhaber estimado correctamente la existencia de las exportaciones desde territorio nacional al exterior, porque la información que emana de los documentos es que se realizó la venta y exportación al exterior, desde territorio nacional.
»Apreciando correctamente lo que consta y evidencian las facturas de venta al comprador del exterior, las pólizas de exportación, y los conocimiento de embarque aludos, éstos documentos comprueban la exportación desde territorio nacional del Aceite de Palma Africana al exterior, al haber "cumplido los términos legales” a que se refiere el artículo 2., numeral 4) de la ley del IVA para considerar la existencia de exportación; al ser la consignante, la que los emitió y cumplió los requisitos de toda exportación guatemalteca al exterior; y se tiene por acreditada la calidad de exportadora por cumplir con los trámites de ley, y se debía desvanecer el ajuste.
»Cabe aclarar que los documentos apreciados erradamentecompruebanfuera de toda duda,que Palma Sur, S.A., había completado todos los trámites legales de la exportación al exterior desde el territorio aduanero nacionalconforme el artículo 93 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, y que esos hechos encajan en el concepto del artículo 2 numeral 4) de la ley del Impuesto al Valor Agregado, por lo que los documentos referidos evidencian que constituyen exportaciones desde territorio aduanero para su consumo en el exterior, y acreditan la calidad de exportador de mi representada para acceder a la devolución del crédito fiscal de los insumos del aceite producido en el país y que se exportó por Palma Sur, S.A.
»El yerro de la sala sentenciadora fue determinante, de tal manera que de haberse tenido por acreditado con los documentos referidos como correspondía, que mi representada es la exportadora de producto nacional, efectuado desde territorio nacional al exterior, hubiera cambiado el resultado del fallo impugnado, puesla sentencia se habría dictado en forma distinta, ya que haría variar los hechos que se han tenido por acreditados, y que constituyen la plataforma fáctica, de las disposiciones normativas que sustentan el fallo, lo que podía modificarse al tener por acreditado que mi representada exportó del territorio aduanero al exterior y por lo por tanto es acreedora del derecho a la devolución del crédito fiscal; y se hubiere revocado la resolución dictada por la Superintendencia de Administración Tributaria por medio de su Tribunal Administrativo y T., y dejado sin efecto la denegatoria del crédito fiscal solicitado por Palma Sur, Sociedad Anónima, del período referido, y ordenado la devolución del crédito fiscal solicitado (sic)...».
Alegaciones
LaSuperintendencia de Administración Tributaria, expuso: «…refiriéndose específicamente en el primer submotivo a los documentos probatorios de la venta y exportación l exterior aportados e identificados, consistentes en copias de las facturas de ventas al exterior, declaraciones aduaneras de exportación y conocimientos de embarque que se propusieron, aportaron y diligenciaron en el expediente judicial (…)
»Dentro de las pruebas aportadas por la contribuyente, aporta facturas emitidas por Palma Sur, Sociedad Anónima, a nombre de Palma Sur, Sociedad Anónima -Zolic-, declaraciones de mercancías régimen 22-ZN, DECLARACIÓN PARA EL REGISTRO Y CONTROL DE EXPORTACIONES, MANIFIESTO DE CARGA Y CARTA DE PORTE; Y, FACTURAS SERIE Z , emitidas por Palma Sur, S.A., a nombre de clientes del extranjero, declaraciones de mercancías régimen 154-ZR y carta de porte; sin embargo, dichos documentos fueron verificados en la auditoría que se realizó y se estableció que las operaciones que realizó como usuaria de la zona libre de industria y comerciodebenentenderse como ejecutadas FUERA DEL TERRITORIO ADUANERO NACIONAL, por consiguiente, no se consideran exportaciones de conformidad con lo que prescribe la Ley del Impuesto al Valor Agregado; por lo que la devolución de crédito fiscal que solicita es improcedente, por lo tanto los submotivos que por medio del presente Recurso interpone la entidad contribuyente, no deben ser aceptados.
»R.M., está completamente evidenciado que el motivo primario y objeto de la no autorización de la devolución del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado tiene sustento técnico y legal, por lo que las argumentaciones vertidas, no desvirtúan el motivo de la denegatoria de crédito solicitado, en virtud que se tomaron en consideración otros elementos aplicables al caso concreto, con ello no se cumple la condición establecida para la procedencia o ejercicio del derecho a la devolución del crédito fiscal pretendida (sic)…».
LaProcuraduría General de la Nación, expresó: «…En el presente proceso no existe error de hecho en la apreciación indebida de la prueba, por considerar que la Honorable Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo no incurre en dicho error cuando el Honorable Tribunal sentenciador otorga el valor probatorio al contenido de todas las pruebas aportadas, las analiza y como consecuencia les otorga valor probatorio, pero eso no quiere decir que con dichos documentos pueda declararse con lugar la demanda contencioso administrativa, por lo que no resulta el error de hecho en la apreciación indebida de la pruebas de documentos auténticos que demuestren de modo evidente la equivocación del juzgador, pues el tribunal en ningún momento omitió el análisis de toda la prueba documental aportada la que era decisiva y resulta de documentos auténticos demostrativos que pretende hacer valer la entidad recurrente, por lo que se llega a la conclusión que la Honorable Sala aprecia la prueba de conformidad con las constancias procesales, lo cual en ningún momento incurre en el error de hecho en la apreciación indebida de la prueba como lo hace ver la casacionista(sic)…».
Análisis de la Cámara
El error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación, consiste en que el Tribunal aprecia erróneamente la información que emana del contenido de los medios de prueba legalmente aportados al proceso, obteniendo conclusiones distintas de las que realmente representa, dicho yerro debe ser determinante de tal manera, que pueda cambiar el resultado del fallo impugnado.
En el presente caso, la recurrente denuncia: «…Por lo que del análisis confrontativo correspondiente de la apreciación los medios de prueba aludidos en el expediente, los Honorables Magistrados pueden verificar que la Sala al emitir su fallo, arribó a la conclusión errada de que: “(…) no pueden ser consideradas como exportaciones de conformidad con lo que para el efecto regula la Ley del Impuesto al Valor Agregado;(…)”, equivocación que deviene de haber extraído de los documentos aludidos información equivocada de que “(…) las operaciones que realizó como usuaria de la zona libre de industria y comercio deben entenderse como ejecutadas, fuera del territorio aduanero nacional; (…)”, y que por esto mi representada no puede ser considerada exportadora por supuestamente no exportar desde el territorio nacional; lo cual incidió en no apreciar correctamente el contenido de los medios de prueba, determinantes para resolver la controversia.
»Contrario a lo señalado por la Sala, de los documentos de exportación referidos se evidencia el hecho que mi representada cumplió el proceso de la exportación desde territorio nacional, y es la exportadora, y la Sala debióhaber estimado correctamente la existencia de las exportaciones desde territorio nacional al exterior, porque la información que emana de los documentos es que se realizó la venta y exportación al exterior, desde territorio nacional.
»Apreciando correctamente lo que consta y evidencian las facturas de venta al comprador del exterior, las pólizas de exportación, y los conocimiento de embarque aludos, éstos documentos comprueban la exportación desde territorio nacional del Aceite de Palma Africana al exterior, al haber "cumplido los términos legales” a que se refiere el artículo 2., numeral 4) de la ley del IVA para considerar la existencia de exportación; al ser la consignante, la que los emitió y cumplió los requisitos de toda exportación guatemalteca al exterior; y se tiene por acreditada la calidad de exportadora por cumplir con los trámites de ley, y se debía desvanecer el ajuste(sic)...».
Es pertinente indicar que de conformidad con la naturaleza de la casación y atendiendo a su categoría de recurso extraordinario, una de las condiciones que se exigen en el planteamiento de la tesis, es que la recurrente debe formular sus argumentos observando los aspectos técnicos jurídicos, que tanto la doctrina como la jurisprudencia, han establecido para el perfeccionamiento de la impugnación, ya que, a través de ellos se traza el marco de referencia sobre el cual la Cámara debe pronunciarse.
Previo a incursionar en el análisis del submotivo del error de hecho en la apreciación de la prueba, ya sea por omisión o tergiversación, ésta Cámara estima necesario indicar que como requisitosine qua non, se debe identificar de manera clara cuál es el o los documentos sobre los que recae el supuesto error; además, se debe realizar una tesis en la cual se explique con precisión y claridad, en qué consiste el supuesto yerro cometido por la Sala; específicamente para el caso de tergiversación, tiene que señalar en qué consiste la apreciación errónea que la Sala le otorgó a la información o hechos que constan en el documento denunciado y, explicar por qué ésta percepción equivocada, influye en el sentido en el que fue dictado el fallo recurrido; lo anterior, para que esta Cámara pueda realizar el análisis correspondiente de este submotivo.
Derivado de lo anterior, este Tribunal al verificar la tesis esgrimida por la entidad casacionista, determina que no obstante haber identificado debidamente los medios de prueba impugnados, no realizó una tesis para cada uno de ellos; lo cual es esencial, debido a que cada medio de convicción contiene diferente información, que puede demostrar o no, los hechos constitutivos de una pretensión, por lo que es imprescindible desarrollar una argumentación por separado, indicando en qué forma se cometió el error denunciado, de qué manera fue supuestamente tergiversado por la Sala sentenciadora y cómo incidían cada uno de ellos en el resultado del fallo objetado; lo anterior tiene sustento legal, en el artículo 619 inciso 6º del Código Procesal Civil y M., por lo que al no cumplirse con la técnica inherente al presente recurso y al requisito legal antes relacionado, el planteamiento deviene defectuoso.
Aunado a lo anterior, en cuanto al argumento de la recurrente, en relación a que con la documentación tergiversada, se demostraba que se había completado todos los trámites legales de la exportación al exterior, desde el territorio aduanero nacional, de conformidad con lo establecido en el artículo 93 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano y, que éstos hechos encajan en el concepto del artículo 2 numeral 4) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; esta Cámara estima pertinente indicarle que dicha argumentación tampoco es propia del presente submotivo, pues a través del mismo, no puede pretenderse analizar el contenido de preceptos jurídicos, lo cual es susceptible de denunciarse mediante otro caso de procedencia.
Derivado de las deficiencias antes advertidas, a esta Cámara no le es posible efectuar el estudio del fondo de la impugnación, dada la naturaleza eminentemente técnica y formalista del recurso de casación y la imposibilidad de subsanar de oficio los errores en que se incurren en su interposición, por lo que este submotivo resulta improcedente.
CONSIDERANDO II
Interpretación errónea de la ley
En cuanto a este submotivo, la recurrente argumentó: «…La Sala Sentenciadora al resolver el caso sometido a su consideración, en la sentencia se fundamentó en el artículo 2 numeral 4) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, pero le dauna interpretación o alcances diferentes a la que poseen, incurriendo enel submotivo señalado deerror de hecho en la interpretación de la ley citada, al considerar en la página veintidós (22) de la sentencia que:
»“(…) Por lo que tal como lo hace ver la administración tributariaal estar acogida la parte actora al régimen de Zona Libre, las operaciones que realiza deben entenderse fuera del territorio aduanero nacional. Lo que no se adecua a lo establecido en el artículo 2 numeral 4) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado,que define la exportación de bienes como la venta,cumplidos todos los trámites legales de bienes muebles nacionales o nacionalizados para su uso o consumo en el exterior, (…).”(El resaltado es propio).
»Más adelante se indica que:
»“(…)las operaciones que realizó como usuaria de la zona libre de industria y comercio deben entenderse como ejecutadas fuera del territorio aduanero nacional;y por ende, tal como lo hace ver la administración tributariano pueden ser consideradas como exportaciones de conformidad con lo que para el efecto regula la Ley del Impuesto al Valor Agregado; y de esa cuenta tal como se ha ido analizando es que no es procedente la devolución de crédito fiscal que solicita. (…)”. (Los resaltados son propios).
»Observándose que la Sala Sentenciadora interpreta la norma citada de numeral 4) del artículo 2 de la ley del IVA, en el sentido que mi representada al operar desde la Zona Libre de Industria y Comercio -Zolic-, realizó las exportaciones desde fuera del territorio aduanero nación, y no en los términos precisos del referido artículo de la Ley del IVA, considerando que la ley referida requiere que las exportaciones se deban realizar desde el territorio aduanero nacional, dándole así un alcance extensivo a la norma, que su texto y contexto no posee, no existe una norma que le haga arribar a tal conclusión.
»Además, se fundamentó también en el numeral 5) del artículo 2., de la ley del IVA, señalando en la página veintidós (22) que:
»“(…) por otra parteel numeral 5 del mismo artículo establece: “… Se produce la nacionalización en el instante en que se efectúa el pago de los derechos de importación que habilita el ingreso al país de los bienes respectivo. En el presente caso,la parte actora no canceló el Impuesto al Valor Agregadoni los Derechos Arancelarios a la Importación, derivado a que opera bajo regímenes que le favorecen, en el régimen de admisión temporal al tenor de lo estipulado para el efecto en la Ley de Fomento y Desarrollo de la Actividad Exportadora y de M. y como entidad usuaria de una zona libre de industria y comercio;en consecuencia no realiza exportaciones bajo el campo de la aplicación de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, y es de esa cuenta que no es posible acoger los argumentos vertidos por la parte actora al respecto en el sentido que la parte actora indica que pagó Impuesto al Valor Agregado por la compra de estos bienes o la contratación de servicios que utiliza fuera del área de la zona libre.” (Los resaltados son propios).
»En este considerando la sala sentenciadoraequivocadamente también le atribuye al numeral 5) del artículo 2., de la ley del IVA, un sentido o alcancedistintos alpropio del texto de la norma referida, que no contiene, que la lleva a arribar a la conclusión errada que, como no se pagó el IVA al operar o ingresar el aceite a la zona franca de Z., no hay IVA que reclamar; equivocándose en cuanto a los hechos señalados por mi representada que constan en el expediente, por cuanto que el crédito fiscal del IVA reclamado, fue por compra y servicios adquiridos fuera de Z., al adquirir insumos para producir el aceite de palma, que fue comprobado con facturas de compra y adquisición de servicios presentados con la solicitud; y que no es el motivo de rechazo de la devolución del crédito fiscal por la Administración Tributaria.
»VII. DE LA INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DE LA LEY DEL IMPUESTRO AL VALOR AGREGADO DEL ARTÍCULO 2., EN SUS INCISOS 4) Y 5).
»La Sala Sentenciadora para resolver el asunto sometido a su consideración se basó, por una parte, en el artículo 2 numerales 4) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, al considerar que al estar acogida la parte actora al régimen de Zona Libre,las operaciones que realiza deben entenderse como efectuadas fuera del territorio aduanero nacional. Lo que no se adecua al texto literal y sentido de lo establecido en el referido numeral.
»Se aprecia la interpretación errónea del contenido del artículo 2., numeral 4) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (…)
»… el error de interpretación se debe a que la ley del IVA, en el artículo 2 inciso 4), referida, lo que indica es quePARA EFECTOS DE LA LEY DEL IVA SE ENTIENDE QUE EXPORTACIÓN ES LA VENTA DEL PRODUCTO AL EXTERIOR. CUMPLIDOS LOS TRÁMITES LEGALES, Sin indicar desde donde se debe exportar.
»Ahora bien, desglosando tal norma, en su texto y contexto como debe interpretarse conforme la ley del Organismo Judicial en el artículo 10; y, adecuándola a los hechos objeto de litis comprobados, y ver como tales hechos se adecúan a lo normado el por el referido inciso, y si se cumplió en el caso analizado, tenemos que:
»a) Consta y se demostró con las facturas de venta al exterior, que se efectuó una venta del producto a residentes del extranjero, para su uso o consumo al exterior;
»b) Que, paracumplir con los trámites legales de una exportacióny documentarlo, se emitieron facturas de venta y pólizas de exportación por Palma Sur, S.A.
»Por lo que la venta para su consumo en el exterior y la emisión de las pólizas de exportación al exterior consta que se realizó y se ha documentado en el expediente, como se señala en la propia sentencia, en la página veintitrés (23), al razonar que:
»“(…)No es posible acoger los argumentos vertidosen relación a las fotocopias (que obran en autos) delas facturasserie PS, emitidas por Palma Sur, Sociedad Anónima a nombre de Palma Sur, S.A.-Zolic, declaraciones de mercancías régimen 22-ZN,declaración para el registro control de exportaciones, manifiesto de carga y carta de porte; y, facturas serie Z, emitidas por Palma Sur, S.A. a nombre de clientes del extranjero, declaraciones de mercancías régimen 154- ZR y carta de porte; pues de la auditoría practicada se extrae que las operaciones que realizó como usuaria de la zona libre de industria y comercio deben entenderse como ejecutadas fuera del territorio aduanero nacional; (…)”, pero no obstante esto se concluye que: “(…)no pueden ser consideradas como exportaciones de conformidad con lo que para el efecto regula la Ley del Impuesto al Valor Agregado;(…)” (Lo resaltado es propio).
»El error de la sala al aplicar el artículo 2, en su inciso 4) de la Ley del IVA consisten en que extrae una conclusión o contenido normativo que no tiene (…) cuando el texto de la referida norma no hace ninguna distinción de donde o desde que parte del territorio nacional se deben efectuar las exportaciones, ni tampoco se pude extraer válidamente esa afirmación del contexto de la ley del IVA;ni se señala otra norma, que avale tal interpretación.
»Como se puede apreciar del texto literal de la norma referida en que se basa la sala para resolver, ésta no señala o hace distinciones desde donde se debe exportar, y siendo que por el mandato del artículo 153 constitucional "el imperio de la ley se extiende a todas las personasque se encuentren en el territorio de la República.", que también desarrollada por el artículo 5 de la Ley del Organismo Judicial, y que el territorio de la república según el artículo 142 constitucional abarca también los puertos y las zonas aduaneras adyacentes a los mismos, como Z., siendo éstos parte del territorio nacional; no se puede interpretar legal y válidamente que el artículo 2 inciso 4) de la ley del IVA no le aplica a quienes, como mi representada, operan en una zona franca o en Zolic, situada en territorio nacional;ni que, conforme tal norma,las exportaciones que se efectúen desde tal zona extraduanera, siendo también nacional, no pueden ser consideradas como efectuadas fuera del territorio nacional, so pena de ser inconstitucional e ilegal tal interpretación y su aplicación.
»Así, la sala le atribuye a la norma un significado o alcance que no posee, desde luego que la norma del artículo 2 inciso 4) de las ley del IVA solo regula que para que una venta se pueda considerar como exportación, se debe vender para su consumo al exterior, y no distingue desde donde se debe exportar, ni que las zonas libres como Z., no sean consideradas como territorio nacional, como requisito para que se considere que existió una venta para su uso o consumo al exterior, vía su exportación (…)
»La Sala Sentenciadora para emitir su resolución también se fundamenta en el artículo 2 numeral 5) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado(…)
»“(…)el numeral 5 del mismo artículo establece: “… Se produce la nacionalización en el instante en que se efectúa el pago de los derechos de importación que habilita el ingreso al país de los bienes respectivos.En el presente caso, la parte actora no canceló el Impuesto al Valor Agregadoni los Derechos Arancelarios a la Importación, derivado a que opera bajo regímenes que le favorecen, en el régimen de admisión temporal al tenor de lo estipulado para el efecto en la Ley de Fomento y Desarrollo de la Actividad Exportadora y de M. y como entidad usuaria de una zona libre de industria y comercio;en consecuencia no realiza exportaciones bajo el campo de aplicación de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, y esde esa cuenta que no es posible acoger los argumentos vertidos por la parte actora al respecto en el sentido que la parte actora indica que pagó Impuesto al Valor Agregado por la compra de estos bienes o la contratación de servicios que utiliza fuera del área de la zona libre.” (El resaltado es propio).
»Interpreta la sala de la norma que, si no se paga el IVA no se nacionaliza el aceite de Palma a su ingreso al Z., y no existe impuesto del IVA, que reclamar. Se aprecia que la interpretación del contenido del artículo 2., numeral 5) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, es errónea (…)
»La equivocación radica en que la norma citada por la Sala sentenciadora (incisos 5), del artículo 2. de la ley del IVA) regula que se produce la nacionalización de mercancía extranjera (que no es el caso analizado en el Contencioso), cuando se efectúa el pago del IVA; pero en el caso concreto, y la misma sala sentenciadora reconoce en la página veintidós (22) que: “(…) la parte actorano canceló el Impuesto al Valor Agregadoni los Derechos Arancelarios a la Importación,derivado a que opera bajo regímenes que le favorecen, en el régimen de admisión temporal al tenor de lo estipulado para el efecto en la Ley de Fomento y Desarrollo de la Actividad Exportadora y de M. y como entidad usuaria de una zona libre de industria y comercio; (...) ”; lo cual implica que un exportador acogido a regímenes aduaneros preferenciales como Z., que ingrese mercancía nacional a una zona libre, por ley no está obligado a pagar el IVA; pero esto no implica que se considere que la mercancía no se nacionalizo, por no ser necesaria al ser producida en el país, ni que no goce del derecho a recuperar conforme el artículo 2 numeral 5) de la ley del IVA, el hecho de ingresar el aceite a Z., por lo regulado en la ley de la Maquila, y de Z., está exenta del pago del impuesto del IVA; y no era requisito pagar IVA al ingresar el aceite a Z., y que no es ese IVA que procede devolver, sino el IVA generado antes al producir el aceite (sic)…».
Alegaciones
LaSuperintendencia de Administración Tributaria, argumentó: «…para el submotivo de Interpretación Errónea de la Ley: “La Sala Sentenciadora al resolver el caso sometido a su consideración, en la sentencia se fundamentó en el artículo 2 numeral 4) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, pero le da una interpretación o alcances diferentes a la que poseen, incurriendo en el submotivo señalado de error de hecho en la interpretación de la ley citada”
»H.M., definitivamente, el hecho de que lo resuelto en primer lugar por la Administración Tributaria dentro del procedimiento Administrativo y posteriormente por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, no convenga a los intereses económicos de la contribuyente, no implica que lo que asevera la entidad demandante por medio del presente Recurso Extraordinario de Casación, sea lo legal y lo correcto, tampoco es indicativo de que se dejaron de aplicar las normas constitucionales y ordinarias que por medio de este Recurso, denuncia, ni que se hayan violentado de alguna manera sus derechos, por el contrario, los ajustes fueron realizados al amparo y con el debido cumplimiento de las facultades que la propia ley le ha otorgado a mi Representada y la Sala Tercera, tal y como lo establece el artículo 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala, es la encargada del control de la juridicidad de los actos emanados de la administración pública, por lo que con fundamento en dicha norma, analiza los hechos que se originaron de la resolución que se considera improcedente. Las S. son órganos independientes, objetivos y capaces para resolver este tipo de asuntos y al emitir la sentencia que por ésta vía se ataca, lo hizo con total capacidad y evidencias aportadas por las partes, que le proporcionaron el total conocimiento de causa para hacerlo de una manera legal y jurídica.
»Al analizar las argumentaciones que la entidad hace valer, es evidente que los argumentos son inválidos y carentes de razonamiento lógico y técnico jurídico aplicable a los hechos controvertidos, ya que pretender desvirtuar las resoluciones emitidas por mi representada con total apego al principio de legalidad y velando por el derecho de defensa otorgado al contribuyente (…)
»Aunado a lo anterior, opera en un régimen que permite ingresar a una parte delimitada del territorio de un Estado parte, mercancías que se consideran generalmente, como si no estuvieran en el territorio aduanero con respecto a los tributos de importación, para ser destinados según su naturaleza, a las operaciones que establezca la autoridad competente. De igual manera, al estar acogida al Régimen de Zona Libre, las operaciones que realiza DEBEN entenderse fuera del territorio aduanero nacional, ya que técnica y legalmente se encuentra fuera del mismo. Esta situación, no cumple lo preceptuado en el artículo 2 numeral 4) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que define la exportación de bienes como “la venta, cumplidos todos los trámites legales de bienes muebles nacionales o nacionalizados para su uso o consumo en el exterior”, por otra parte el numeral 5 del mismo artículo establece: “…Se produce la nacionalización en el instante en que se efectúa el pago de los derechos de importación que habilita el ingreso al país de los bienes respectivos” (…)
»En el presente caso, la entidad demandante, no pagó el Impuesto al Valor Agregado, ni los Derechos Arancelarios a la Importación, pues opera bajo regímenes que le favorecen, en el régimen de admisión temporal al amparo de la Ley de Fomento y Desarrollo de la Actividad Exportadora de Maquila y como usuaria de una zona libre de industria y comercio, por consiguiente es técnica y legalmente procedente afirmar que dicho contribuyente, NO REALIZA EXPORTACIONES BAJO EL CAMPO DE APLICACIÓN DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, quien dentro de sus argumentaciones indica que pagó Impuesto al Valor Agregado por la compra de estos bienes o la contratación de servicios que utiliza fuera del área de la zona libre (sic)…».
LaProcuraduría General de la Nación, expresó: «…El ajuste se originó al haberse determinado que la entidad demandante ha efectuado una serie de inversiones, las cuales han representado la importación de bienes del exterior, compra de bienes muebles y contratación de servicios en el territorio nacional, efectuado el pago del impuesto, acumulando crédito fiscal por lo que de conformidad con la ley para que le asista el derecho de tener debito fiscal hay una serie de requisitos que tienen que cumplirse, por lo que en el presente caso no se cumple con los requisitos de ley lo cual es improcedente dicho crédito.
»Derivado de lo anterior, se estableció que la entidad contribuyente declaró la factura como una venta y servicio de exportación, sin contar con la documentación que acredite que se cumplieron los requisitos legales exigidos para que naciera la exención del Impuesto al Valor Agregado. Lo anterior tiene fundamento en el artículo 7 numeral 2. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (…)
»Por su parte, el artículo 2. numeral 4) del mismo cuerpo legal (…)
»Las normas anteriormente transcritas dejan claro que si bien es cierto se otorga una exención en el caso de exportación de bienes y servicios, también lo es que estipulan claramente la obligación para los contribuyentes de cumplir con todos los trámites legales correspondientes, que consisten en la existencia de una licencia de exportación, la presentación y aprobación por parte de la Administración Tributaria de la declaración aduanera de exportación, a la cual deben adjuntar por prácticas comerciales y de transporte una guía aérea o conocimiento de embarque según corresponda; y finalmente el ingreso de divisas en el sistema bancario nacional.
»La entidad demandante argumenta que por un simple trámite o deber formal no significa que las ventas realizadas por la contribuyente sean ventas locales sujetas de este impuesto, pero este hecho no fue probado, porque la declaración aduanera de exportación presentada, corresponde a una entidad distinta a la entidad contribuyente, no presentó liquidación de negociación de divisas en el sistema bancario nacional por la exportación realizada, cotizaciones, contratos, confirmación de pedidos con el cliente del exterior de la negociación, etc., los cuales puedan probar la efectiva exportación facturada (sic)…».
Análisis de la Cámara
La interpretación errónea de la ley acontece, cuando la Sala utiliza de forma correcta la disposición normativa atinente al caso, pero le confiere a ésta un sentido y alcance que no le corresponde. Dicha infracción debe incidir para variar el resultado del fallo.
A)En cuanto a la supuesta interpretación errónea delartículo 2 inciso 4) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la casacionista argumentó: «…Observándose que la Sala Sentenciadora interpreta la norma citada de numeral 4) del artículo 2 de la ley del IVA, en el sentido que mi representada al operar desde la Zona Libre de Industria y Comercio -Zolic-, realizó las exportaciones desde fuera del territorio aduanero nación, y no en los términos precisos del referido artículo de la Ley del IVA, considerando que la ley referida requiere que las exportaciones se deban realizar desde el territorio aduanero nacional, dándole así un alcance extensivo a la norma, que su texto y contexto no posee, no existe una norma que le haga arribar a tal conclusión (…)
»La Sala Sentenciadora para resolver el asunto sometido a su consideración se basó, por una parte, en el artículo 2 numerales 4) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, al considerar que al estar acogida la parte actora al régimen de Zona Libre,las operaciones que realiza deben entenderse como efectuadas fuera del territorio aduanero nacional. Lo que no se adecua al texto literal y sentido de lo establecido en el referido numeral (…)
»… el error de interpretación se debe a que la ley del IVA, en el artículo 2 inciso 4), referida, lo que indica es quePARA EFECTOS DE LA LEY DEL IVA SE ENTIENDE QUE EXPORTACIÓN ES LA VENTA DEL PRODUCTO AL EXTERIOR. CUMPLIDOS LOS TRÁMITES LEGALES, Sin indicar desde donde se debe exportar (…)
»El error de la sala al aplicar el artículo 2, en su inciso 4) de la Ley del IVA consisten en que extrae una conclusión o contenido normativo que no tiene (…) cuando el texto de la referida norma no hace ninguna distinción de donde o desde que parte del territorio nacional se deben efectuar las exportaciones, ni tampoco se pude extraer válidamente esa afirmación del contexto de la ley del IVA;ni se señala otra norma, que avale tal interpretación(sic)…».
Para el análisis respectivo, es necesario traer a la vista lo considerado por la Sala recurrida: «…Así mismo es de hacer notar que la parte demandante indica que exportó bienes y por lo tanto tiene derecho a la devolución de crédito fiscal; en ese sentido, es preciso considerar la definición de esa actividad que conforme el artículo 2 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado: "Para efectos de esta ley se entenderá (...) 4) Por exportación de bienes: La venta, cumplidos todos los trámites legales de bienes muebles nacionales o nacionalizados para su uso o consumo en el exterior". De lo anterior se comprende que para que la venta de un bien sea considerada como exportación, deberá cumplir todas las exigencias legales para su uso o consumo en el exterior (…) y el numeral 4 define la exportación de bienes como (…) Al subsumir las normas antes relacionadas al caso concreto que nos ocupa es de advertir que la parte actora al adquirir bienes y servicios de los proveedores situados en el territorio nacional se encontraba autorizada para funcionar como usuaria comercial de la Zona Libre de Industria y Comercio denominada Z.S.T. de Castilla, P.B., lzabal y sus actividades de exportación se encontraban reguladas por la ley específica (…) Por lo que con base en el artículo antes citados, se desprende que los bienes que ingresan a la Zona Libre se encuentran exentos de cualquier pago de impuestos; (…) Por lo que tal como lo hace ver la administración tributaria al estar acogida la parte actora al régimen de Zona Libre, las operaciones que realiza deben entenderse fuera del territorio aduanero nacional. Lo que no se adecua a lo establecido en el artículo 2 numeral 4) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que define la exportación de bienes como la venta, cumplidos todos los trámites legales de bienes muebles nacionales o nacionalizados para su uso o consumo en el exterior (sic)…».
Esta Cámara considera necesario, transcribir el contenido de la norma denunciada, la cual preceptúa: «…Para los efectos de esta ley se entenderá (…)
»4) Por exportación de bienes: La venta, cumplidos todos los trámites legales, de bienes muebles nacionales o nacionalizados para su uso o consumo en el exterior…».
B)Por su parte, en cuanto a la supuesta interpretación errónea delartículo 2 inciso 5) del cuerpo legal anteriormente indicado, la casacionista argumentó: «…la sala sentenciadoraequivocadamente también le atribuye al numeral 5) del artículo 2., de la ley del IVA, un sentido o alcancedistintos alpropio del texto de la norma referida, que no contiene, que la lleva a arribar a la conclusión errada que, como no se pagó el IVA al operar o ingresar el aceite a la zona franca de Z., no hay IVA que reclamar; equivocándose en cuanto a los hechos señalados por mi representada que constan en el expediente, por cuanto que el crédito fiscal del IVA reclamado, fue por compra y servicios adquiridos fuera de Z., al adquirir insumos para producir el aceite de palma, que fue comprobado con facturas de compra y adquisición de servicios presentados con la solicitud; y que no es el motivo de rechazo de la devolución del crédito fiscal por la Administración Tributaria (…)
»La Sala Sentenciadora para emitir su resolución también se fundamenta en el artículo 2 numeral 5) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (…)
»La equivocación radica en que la norma citada por la Sala Sentenciadora (incisos 5) del artículo 2. de la ley del IVA) regula que se produce la nacionalización de mercancía extranjera (que no es el caso analizado en el Contencioso), cuando se efectúa el pago del IVA (...) lo cual implica que un exportador acogido a regímenes aduaneros preferenciales como Z., que ingrese mercancía nacional a una zona libre, por ley no está obligado a pagar el IVA; pero esto no implica que se considere que la mercancía no se nacionalizo, por no ser necesario al ser producida en el país, ni que no goce del derecho a recuperar conforme el artículo 2 numeral 5) de la ley del IVA, el hecho de ingresar el aceite a Z., por lo regulado en la ley de la Maquila, y de Z., está exenta del pago del impuesto del IVA; y no era requisito pagar IVA al ingresar el aceite a Z., y que no es ese IVA que procede devolver, sino el IVA generado antes al producir el aceite (sic)…».
Previo a realizar el análisis respectivo, es necesario transcribir lo considerado por la Sala sentenciadora: «…por otra parte el numeral 5 del mismo artículo establece (…) En el presente caso, la parte actora no canceló el Impuesto al Valor Agregado ni los Derechos Arancelarios a la Importación, derivado a que opera bajo regímenes que le favorecen, en el régimen de admisión temporal al tenor de lo estipulado para el efecto en la Ley de Fomento y Desarrollo de la Actividad Exportadora y de M. y como entidad usuaria de una zona libre de industria y comercio; en consecuencia no realiza exportaciones bajo el campo de aplicación de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, y es de esa cuenta que no es posible acoger los argumentos vertidos por la parte actora al respecto en el sentido que la parte actora indica que pagó Impuesto al Valor Agregado por la compra de estos bienes o la contratación de servicios que utiliza fuera del área de la zona libre. Al respecto, es importante considerar que, de conformidad con establecido en los supuestos jurídicos de los artículos antes descritos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, no es suficiente haber pagado el Impuesto al Valor Agregado para que sea procedente el beneficio fiscal del derecho a la devolución, ya que para ello, se hace necesario como ya se indico cumplir con requisitos y condicionantes que establece la ley en mención; es decir dentro de otros, la adquisición de insumos o gastos directamente relacionados con la exportación de bienes o servicios que se realicen al tenor de lo que se define en el artículo 2 de la ley (ya citada) (sic)…».
Esta Cámara considera necesario, transcribir la norma denunciada, la cual preceptúa: «…Para los efectos de esta ley se entenderá (…)
»5) Por nacionalización: Se produce la nacionalización en el instante en que se efectúa el pago de los derechos de importación que habilita el ingreso al país de los bienes respectivos…».
Para realizar el análisis respectivo, es importante tener presente el objeto de la litis; la cual se deriva de la solicitud presentada por la entidad Palma Sur, Sociedad Anónima, ante la Administración Tributaria, para hacer efectiva la devolución del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, del periodo impositivo de enero a junio del año dos mil diecisiete; sin embargo, la misma no fue autorizada, debido a que no se hacía atribuible al derecho a solicitar dicha devolución, como exportador, por estar acogido al Régimen de Zona Libre, ya que las operaciones de exportación que realizó dicho usuario industrial, deben entenderse como operaciones ejecutadas fuera del territorio aduanero nacional.
Esta Cámara, de lo expuesto por la casacionista y demás partes, así como del contenido de los incisos del artículo denunciado como infringido, en confrontación con lo considerado en el fallo recurrido, establece que la Sala sentenciadora al considerar: «…Así mismo es de hacer notar que la parte demandante indica que exportó bienes y por lo tanto tiene derecho a la devolución de crédito fiscal; en ese sentido, es preciso considerar la definición de esa actividad que conforme el artículo 2 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado: "Para efectos de esta ley se entenderá (...) 4) Por exportación de bienes: La venta, cumplidos todos los trámites legales de bienes muebles nacionales o nacionalizados para su uso o consumo en el exterior". De lo anterior se comprende que para que la venta de un bien sea considerada como exportación, deberá cumplir todas las exigencias legales para su uso o consumo en el exterior (…) Ahora bien el artículo 2 numeral 6 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, contribuyente es toda persona individual o jurídica que realice en el territorio nacional, en forma habitual o periódica actos gravados de conformidad con esa ley; y el numeral 4 define la exportación de bienes como (…) Por su parte el artículo 23 de la ley citada establece que los contribuyentes que se dediquen a la exportación tendrán derecho a la devolución de crédito fiscal que se hubiere generado de la adquisición de insumos o por gastos directamente vinculados con la exportación, conforme el artículo 16 de esa ley (…) Y tal como se hace ver dentro de la auditoría practicada por la administración tributaria, la parte actora efectuó sus exportaciones dentro del territorio extra-aduanal Zolic Santo Tomás de Castilla, Puerto Barrios, Izabal, a través de su establecimiento comercial denominado Palma Sur Zolic que está ubicado en el territorio de la Zona Libre de Industria y Comercio Santo Tomás de Castilla, entendida esta como el área de terreno física, delimitada, planificada y diseñada sujeta a un régimen aduanero especial, en la que personas individuales o jurídicas se dedican indistintamente a la producción o comercialización de bienes para la exportación y para el efecto se rigió conforme lo establecido en la Ley de Zona Libre lo que no le hace atribuible el derecho a solicitar la devolución del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado como exportador, debido a que al estar acogida a dicho régimen, las operaciones realizadas fueron ejecutadas fuera del territorio aduanero nacional, ya que técnica y legalmente se encuentra fuera del mismo; en consecuencia, a tenor de los artículos citados es que hace que la resolución controvertida al indicar que es improcedente la devolución del crédito fiscal solicitado, se encuentre ajustada a derecho (…) por otra parte el numeral 5 del mismo artículo establece (…) En el presente caso, la parte actora no canceló el Impuesto al Valor Agregado ni los Derechos Arancelarios a la Importación, derivado a que opera bajo regímenes que le favorecen, en el régimen de admisión temporal al tenor de lo estipulado para el efecto en la Ley de Fomento y Desarrollo de la Actividad Exportadora y de M. y como entidad usuaria de una zona libre de industria y comercio; en consecuencia no realiza exportaciones bajo el campo de aplicación de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, y es de esa cuenta que no es posible acoger los argumentos vertidos por la parte actora al respecto en el sentido que la parte actora indica que pagó Impuesto al Valor Agregado por la compra de estos bienes o la contratación de servicios que utiliza fuera del área de la zona libre(sic)…», le otorgó el sentido y alcance que le correspondía a los incisos 4) y 5) del artículo denunciado como infringido, esto debido a que cuando utilizó el contenido de los mismos, lo hizo integrándolo con los supuestos contenidos en los artículos 16 y 23 del mismo cuerpo legal, ya que en ningún momento se niega que el contribuyente haya exportado, sino que la no autorización de la devolución de crédito fiscal pretendida, fue debido a que de conformidad con la normativa pertinente, tales exportaciones no fueron realizadas dentro del territorio aduanero nacional, sino como usuario industrial de una zona libre de industria y comercio, donde está sujeto a un régimen aduanero especial.
Por lo anteriormente considerado, la Sala sentenciadora no incurrió en la infracción denunciada, por lo que submotivo invocado deviene improcedente y el recurso de casación debe desestimarse.
CONSIDERANDO III
El artículo 633 del Código Procesal Civil y M., establece que cuando el recurso de casación es desestimado, debe condenarse a la interponente al pago de las costas del mismo e imponer la multa correspondiente, por lo que en acatamiento a dicha normativa, se hará el pronunciamiento respectivo.
LEYES APLICABLES
Artículos citados y: 12 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 26, 70, 71, 72, 79, 621 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 49, 57, 74, 76, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial.
POR TANTO
LaCorte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,
RESUELVE
I. DESESTIMAel recurso de casación interpuesto.II.Se condena a la interponente al pago de las costas y se le impone multa de quinientos quetzales, la cual deberá hacer efectiva en la Tesorería del Organismo Judicial, dentro del tercer día de quedar firme el presente fallo. N. y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.
M.D.B., Magistrado Vocal Décimo Tercero, Presidente Cámara Civil; J.F.B., Magistrado Vocal Quinto; S.V.G.M., Magistrada Vocal Octava; M.E.M.A., Magistrada Vocal Décimo Segunda. D.L.N.F., Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.
