Sentencia nº 108-2020 de Corte Suprema de Justicia - Corte Suprema de 7 de Junio de 2022
| Fecha de Resolución | 7 de Junio de 2022 |
| Emisor | Corte Suprema |
07/06/2022 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
108-2020
Recurso de casación interpuesto por laSuperintendencia de Administración Tributaria, contra la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintiséis de julio de dos mil diecinueve.
DOCTRINA
Interpretación errónea de la ley
Se configura este submotivo cuando la Sala al interpretar el artículo aplicable al caso concreto, no le otorga el sentido y alcance que le corresponde.
LEYES ANALIZADAS
Artículos: 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil; 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; y, 22 inciso 1º del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
CORTE SUPREMA DE JUSTICIA
CÁMARA CIVIL
SENTENCIA
Guatemala, siete de junio de dos mil veintidós.
I.Integrada con los suscritos Magistrados, de conformidad con el acta número cincuenta guion dos mil veintiuno (50-2021) de fecha doce de octubre de dos mil veintiuno, correspondiente a la sesión extraordinaria de la Corte Suprema de Justicia, con fundamento en los artículos 2 de la Constitución Política de la República de Guatemala, 71 de la Ley del Organismo Judicial y la opinión consultiva emitida por la Corte de Constitucionalidad el ocho de octubre de dos mil diecinueve, expediente cinco mil cuatrocientos setenta y siete guion dos mil diecinueve (5477-2019).II.Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación, interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintiséis de julio de dos mil diecinueve.
IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES
I. Interponente:Superintendencia de Administración Tributaria, que actúa a través de su mandataria especial judicial con representación, S.J.M.G.M..
II. Parte contraria:Minera San Rafael, Sociedad Anónima, actualmente denominada Pan American Silver Guatemala, Sociedad Anónima, que actúa a través de su gerente general y representante legal, C.R.M.M..
III. Tercero:Procuraduría General de la Nación, que actúa a través de su personera, J.D.R.R..
CUESTIONES DE HECHO
I.La entidad Minera San Rafael, Sociedad Anónima, solicitó devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado, régimen especial, correspondiente a septiembre de dos mil dieciséis. Derivado de ello, la Superintendencia de Administración Tributaria, denegó la solicitud realizada y le formuló y confirmó ajuste al impuesto al valor agregado, por crédito fiscal improcedente, por la adquisición de servicios, que no forman parte del proceso productivo o de comercialización por operaciones de exportación.
II.Inconforme con lo anterior, el contribuyente interpuso revocatoria, la cual fue declarada sin lugar por el Tribunal Administrativo Tributario y A., constituido en Tribunal Administrativo Tributario de la Superintendencia de Administración Tributaria.
III.Contra lo resuelto, se promovió proceso contencioso administrativo.
RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA
La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda y confirmó parcialmente la resolución administrativa. Para el efecto consideró: «…el Tribunal estima importante transcribir lo que los artículos que sirvieron de base a la administración tributaria para formular el ajuste (…) para el efecto señala que el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado prevé “Procedencia del crédito fiscal (…) El artículo 23 de la mencionada ley, en su parte conducente (…) estipula (…) El contribuyente, en su demanda, alegó que se le limitó su derecho de defensa, en virtud que el Tributa cambió la causa y fundamento legal para confirmar el ajuste motivo de litis, afirmando que además de la normativa antes indicada, respaldó su resolución en el artículo 22 numeral 1 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor Agregado; y, consideró que “los servicios son para uso o consumo personal y que o generen derecho al crédito fiscal…”. Al examinar la resolución que se impugna, emitida por el Tributa, el Tribunal establece que, efectivamente, fue respecto a los conceptos de alimentación, hospedaje y seguro de vida colectiva y gastos médicos, que se hizo uso de la norma antes mencionada, por “remisión de la ley…” (…) también se establece que, en la explicación del ajuste, esa norma no fue base legal para formularlo, como tampoco la causa, porque se indicó que el crédito fiscal solicitado era improcedente porque los servicios que el contribuyente, registró en el Libro de compras y servicios adquiridos y reportó en la declaración jurada y de pago mensual del impuesto al valor agregado, en el periodo impositivo mencionado, no formaban parte de los productos o de las actividades necesarias para la comercialización de concentrado de plomo que se destina a la exportación. El contribuyente tanto al interponer el recurso de revocatoria como el presente proceso (…) hizo tal denuncia; no obstante ello, el Tribunal estima improcedente la denuncia hecha por el contribuyente, puesto que si bien es cierto el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado es claro y contempla las bases y criterios aplicables para el presente caso y fue uno de los artículos señalados para formular el ajuste; cierto es que, al prever el artículo 22 del mismo legal, que (…) no generará crédito fiscal el Impuesto al Valor Agregado, por lo siguiente: 1. Gastos por adquirir bienes o servicios destinados al uso o consumo particular del dueño, socios, directores, administradores, empleados o de terceras personas….”, esa norma sí era aplicable al caso concreto por integración, según lo preceptuado en el cuarto párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, pues es esta la que de manera precisa señala qué gastos son los que no generan crédito fiscal del impuesto al valor agregado, pues es esta la que de manera precisa señala qué gastos son los que no generan crédito fiscal del impuesto al valor agregado; por lo que no se estima limitado el derecho de defensa del contribuyente (…) en cuanto a que el artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado era improcedente como fundamento para el ajuste, “en virtud que el mismo regula ciertas condiciones generales para la devolución y la forma de asignación presupuestaria que o están en discusión”, el Tribunal también estima improcedente ese argumento, pues se reitera el criterio de que si bien es cierto el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado es claro y contempla las bases y criterios aplicables para el presente caso; también era oportuno que el ajuste se fundamentara en el artículo 23 de la ley ibídem, quizá no en todo su contexto, pero sí en el primer párrafo, por integración, pues este va relacionado con el 16 de la misma ley, aunado a que, el Tribunal es del criterio que su aplicación no tiene incidencia en el resultado de las resoluciones motivo de litis, ello no obstante que, como lo aseveró el contribuyente no se cuestión la documentación o demostración de los pagos realizados en cuanto a esas las facturas de litis (…) Al no determinarse ninguna violación a derechos y garantías constitucionales, el Tribunal procede a examinar si las facturas motivo de litis respaldan servicios que no se vinculen de manera directa con su proceso productivo y de comercialización de la contribuyente, la que, según indicó, comercializa “concentrados de Plomo y Zinc con contenidos de Plata y Oro” (…) Para mayor entendimiento, el Tribunal realizará su pronunciamiento por proveedor, comenzando por J.F.M.G., quien extendió las facturas números “7219, 7238, 7239 y 7240 registradas en el Libro de Compras y Servicios Recibidos (…) corresponden al SERVICIO DE ALIMENTACIÓN”. Para desvanecer el ajuste por este concepto, el contribuyente no realizó argumentos para contradecirlo, se limitó a alegar que el actuar de la administración era ilegal, porque se cambió la causa del ajuste, sin embargo, esa situación ya fue dilucidada antes (…) A pesar de ello, el Tribunal tiene la facultad de establecer la juricidad del acto administrativo, por lo que en atención a ello, considera que los servicios de alimentación sí se vinculen de manera directa con su proceso productivo (…) pues si bien la contribuyente comercializa “concentrados de Plomo y Zinc con contenidos de Plata y Oro (…) el Tribunal considera que para llevar a cabo esa comercialización necesita del personal humano para desarrollarlo, quienes a su vez, para ejecutar sus labores necesitan de los alimentos, pues sin ellos simplemente le sería imposible a la mano de obra desarrollar sus actividades dentro del proceso de producción, siendo la devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado proveniente de la contratación de los servicios bajo análisis procedente. Además, también estima que, dada la cantidad de tiempos de comida que respaldan esas facturas es imposible que pueda afirmase que se adquirieron para uso o consumo particular del dueño, socio, directores, administradores empleados o de terceras personas y que por ello no generan crédito fiscal del impuesto al valor agregado; es más, la administración tributaria no concreta por qué llegó a esa presunción, la que también tenía obligación de probar sus argumentos, conforme lo exige el artículo 126 del Código Procesal Civil y Mercantil. La misma suerte corre ese concepto respaldado con la factura serie A número tres mil setecientos noventa y uno. Respecto de las facturas identificadas con los números “3724, 3769, 3774, 3775, 3776, 3792” por el concepto deservicios de hospedaje y lavandería, el Tribunal también considera que sí se vinculen de manera directa con su proceso productivo y de comercialización de la contribuyente, pues si bien la contribuyente comercializa “concentrados de Plomo y Zinc con contenidos de Plata y Oro”, folio ciento tres del expediente administrativo; el Tribunal considera que para llevar a cabo esa comercialización, la contribuyente tuvo que contratar personal humano para desarrollarlo, quienes, dado el alquiler de habitaciones y lavado de ropa, se presume que no residen en el lugar donde se ubica la mina de la contribuyente, por consiguiente, es obvio que el patrono les proporcione un lugar adecuado en donde puedan dormir y consumir sus alimentos, pues se debe tener presente que, conforme el artículo 200 del Código de Trabajo, los patronos tienen prohibido permitir que sus trabajadores duerman coman en los propios lugares donde ejecutan el trabajo, por lo que deben habilitar locales especiales, presumiéndose que esos servicios se adquirieron para que los trabajadores que no residen en el lugar donde se ubica la mina descansaran (…) Finalmente, examina lo concerniente a “SERVICIOS DE PUBLICIDAD” también se considera que sí está vinculado directamente en la actividad propia de la exportación a la que se dedica la contribuyente, en virtud que para desarrollar su actividad de exploración y explotación minera, la contribuyente tenía que promocionarse por los medios publicitarios respectivos(sic)…».
MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS
Motivo de fondo
Submotivo
Interpretación errónea de la ley, de los artículos 22 inciso 1º del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigentes en el periodo auditado.
CONSIDERANDO I
Respecto a este submotivo, la casacionista expuso: «…INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DE LA LEY, DEL ARTÍCULO VEINTIDOS (22) NUMERAL UNO (1), DEL ACUERDO GUBERNATIVO NÚMERO CINCO guión DOS MIL TRECE (5-2013), DEL PRESIDENTE DE LA REPÚBLICA, REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, VIGENTE EN EL PERIODO AUDITADO(…)
»El presente submotivo se invoca en relación a los ajustes identificados dentro de las actuaciones como:
»… CREDITO FISCAL IMPROCEDENTE POR LA ADQUISICIÓN DE SERVICIOS QUE NO FORMAN PARTE DEL PROCESO PRODUCTIVO O DE COMERCIALIZACIÓN POR OPERACIÓNES DE EXPORTACIÓN:
»… SERVICIOS DE ALIMENTACIÓN
»… SERVICIOS DE HOSPEDAJE Y LAVANDERÍA (…)
»Cuando se efectúa el análisis de lo considerado por la Sala sentenciadora, para arribar a la final conclusión de desvanecer los ajustes formulados por los rubros de SERVICIOS DE ALIMENTACIÓN Y SERVICIOS DE HOSPEDAJE Y LAVANDERÍA, incurre claramente en el vicio denunciado, ya que al señalar el Tribunal en su fallo que: «Además, también estima que, dada la cantidad de tiempos de comida que respaldan esas facturases imposible que pueda afirmarse que se adquirieron para uso o consumo particular del dueño, socio, directores, administradores empleados o terceras personasy que por ello no generan crédito fiscal del impuesto al valor agregado», (que es la consideración con la que concluye en ambos ajustes) evidencia que en efecto se aplicó la norma pertinente al caso concreto la cual se encuentra contenida en el artículo veintidós (22) numeral uno (1) del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (…)
»Sin embargo al momento de interpretarla, evidentemente la Sala, le da un sentido, alcance y efectos distintos a la norma, afirmando que la cantidad en cuanto al servicio recibido, no puede ser susceptible de un uso o consumo particular, sin embargo, este no es el sentido propio del artículo que se denuncia como infringido, ya que se puede establecer, que tanto el Servicio de Alimentación como el de Hospedaje y Lavandería, se adquiere parabeneficio propio de los EMPLEADOSque laboran para la entidad contribuyente, (de ahí que surgen las cantidades por las cuales se adquieren los servicios) es decir, el USO y CONSUMO de esos servicios es destinado para los empleados, situación que se encuentra regulada dentro del artículo denunciado como infringido, pues claramente se establece que NO GENERAN DERECHO A CRÉDITO FISCAL,LA COMPRA DE BIENES O ADQUISICIÓN DE SERVICIOS, cuando estos estén destinados para que sean consumidos y utilizados entre otros POR LOS EMPLEADOS, estableciéndose que en efecto, los servicios de alimentación que corresponden a tiempos de comida, consumidos por los empleados y los servicios de hospedaje y lavandería fueron utilizados por los empleados, claramente son serviciosque no generan crédito fiscal,al tenor de lo regulado en el artículo veintidós (22) numeral uno (1), del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y que la Sala al señalar en el caso que nos ocupa que por el hecho de las cantidades que se reportan en las facturas objeto de ajuste en la adquisición de los citados servicios, resulta imposible que sean de uso o consumo particular, claramente incurre en una interpretación errónea, pues da un sentido que la norma no posee, al estimar que los servicios de alimentación y hospedaje y lavandería que son directamente destinados a los empleados, le generan a la entidad contribuyente el derecho a la devolución de crédito fiscal, pretendiendo de esa manera que el efecto de la norma sea distinta a lo que realmente se estipula, pues ante esa errada interpretación pretende le sea devuelto el crédito fiscal del impuesto al valor agregado supuestamente generado por la adquisición de esos servicios y como consecuencia basa su fallo en indicar que «dada la cantidad de tiempos de comida que respaldan esas facturases imposible que pueda afirmarse que se adquirieron para uso o consumo particular», situación que a todas luces dista por completo del real sentido, alcance y efectos de la norma que se denuncia como infringida, pues el legislador fue claro en establecer LOS GASTOS QUE NO GENERAN CRÉDITO FISCAL, siendo uno de ello la adquisición de bienes o servicios destinados al uso o consumo particular de los empleados, y siendo que los alimentos se consumen de manera particular por cada empleado (…) es indudable, que dichos gastos, tal como lo resuelve el Tribunal (…) no generan derecho a la devolución de crédito fiscal, y por lo tanto los ajustes formulados deben ser confirmados, haciendo una correcta interpretación de la norma que se denuncia.
»INCIDENCIA DEL SUBMOTIVO EN EL FALLO:
»De haberse interpretado de manera adecuada el artículo que se denuncia como infringido, la Sala sentenciadora, hubiese podido advertir que en efecto, los servicios adquiridos consistentes en SERVICIOS DE ALIMENTACIÓN y SERVICIOS DE HOSPEDAJE Y LAVANDERÍA, son servicios que no generan derecho a la devolución de crédito fiscal, pues la norma denunciada, es clara y precisa en señalar aquellos gastos que no generan crédito fiscal, por lo que la forma en que resuelve la Sala (…) claramente evidencia una interpretación errónea de la norma, ya que no basta con estimar la cantidad de servicio adquirido, sino que también debe considerarse a quien va destinado el uso y consumo de ese servicios, y siendo indudable que los servicios fueron directamente usados y consumidos por los empleados de la entidad contribuyente, resulta por demás claro, que el crédito fiscal reclamado por estos rubros no es procedente
»B. INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DE LA LEY, DEL ARTÍCULO DIECISÉIS (16), DEL DECRETO NÚMERO VEINTISIETE guion NOVENTA Y DOS (27-92), DEL CONGRESO DE LA REPÚBLICA, LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, VIGENTE EN EL PERIODO AUDITADO (…)
»… CREDITO FISCAL IMPROCEDENTE POR LA ADQUISICIÓN DE SERVICIOS QUE NO FORMAN PARTE DEL PROCESO PRODUCTIVO O DE COMERCIALIZACIÓN POR OPERACIÓNES DE EXPORTACIÓN:
»… SERVICIOS DE PUBLICIDAD
»Artículo 16. Procedencia del crédito fiscal(…)
»De la lectura del artículo que precede, podemos evidenciar claramente (…) que el mismo regula de manera taxativa, lo relativo a la procedencia del crédito fiscal, en este se regula en cada uno de sus párrafos, las razones que motivan la devolución de crédito y fiscal, es así que en el párrafo quinto y sexto del citado artículo, claramente el legislador, explica los criterios que deberán considerarse para que los bienes y servicios constituyan una directa vinculación con el proceso productivo y de comercialización seguidamente señala que deberán considerarse todos aquellos bienes y servicios queSEAN DE TAL NATURALEZA que SIN SU INCORPORACIÓNSEA IMPOSIBLE LA PRODUCCIÓN O COMERCIALIZACIÓNde los bienes o la prestación del servicio, es decir los bienes y servicios adquiridos, para que se consideren vinculados con el proceso productivo o de comercialización de los bienes y servicios de los contribuyentes, deben poseer la naturaleza de ser indispensables (que es lo que se considera tan necesario que no se puede prescindir de él o no se puede dejar de tener en consideración), toda vez que si hiciera falta el bien o servicio, la producción o comercialización se tornaría indispensable.
»La Sala Sentenciadora al realizar el análisis en cuanto al presente ajuste, concluyó (…)
»… “SERVICIOS DE PUBLICIDAD” también se considera que si está vinculado
directamente en la actividad propia de la exportación a la que se dedica la contribuyente, en virtud que para desarrollar su actividad de exploración y explotación minera, la contribuyente tenía que promocionarse por los medios publicitarios respectivos (…)
»Del análisis de las argumentaciones vertidas por la Sala sentenciadora se advierte la interpretación errónea que realiza del artículo (…) invocado como infringido, al arribar a la conclusión de que el gasto realizado por SERVICIOS DE PUBLICIDAD guarda relación directa con el proceso productivo y de comercialización del producto que produce, cuando teniendo por acreditados los hechos probados por la Sala sentenciadora se advierte que dicho servicios corresponde a transmisiones radiales locales, lógico es que bajo ninguna circunstancia el mismo pueda servir promocionar su producto a sus clientes en el extranjero tomando en consideración que el gasto debe estar vinculado con su proceso de comercialización en el entendido que la entidad contribuyente solicita devolución como exportador, claro está que la transmisión radial a nivel local, nada tiene que ver con su actividad exportadora, en relación a que también guarda relación directa con el proceso productivo del contribuyente, nuevamente recalcando que el servicios corresponde a publicidad radial en radios locales, (hecho probado por la Sala sentenciadora) la pregunta es cómo esto se relaciona con el proceso de producción de la entidad contribuyente (…) por lo que a todas luces se evidencia el vicio denunciado, ya que la Sala sentenciadora al interpretar la norma señala, que dicho gasto guarda relación directa con el proceso productivo y la comercialización del producto que produce la contribuyente, cuando es evidente que sin la incorporación del mismo, la producción seguiría con normalidad.
»INCIDENCIA EN EL FALLO:
»… si la Sala sentenciadora hubiese interpretado la norma adecuadamente hubiese
advertido que EL SERVICIOS DE PUBLICIDAD (publicidad radial en radios locales), no pudo haber servido para promocionar los bienes y servicios vinculados con la actividad exportadora de la entidad contribuyente ya que el mismo en el lugar donde fue prestado el servicio, bajo ninguna circunstancia sirve para promocionar sus bienes o servicios ante sus potenciales clientes en el extranjero, así como tampoco es un bien de tal naturaleza que sin su incorporación sea imposible realizar la producción, ya que se refiere a publicidad transmitida en radios locales, lo cual no establece ningún vínculo con su proceso productivo(sic)…».
Alegaciones
Minera San Rafael, Sociedad Anónima, no obstante de haber sido debidamente notificada, no evacuó la audiencia conferida.
LaProcuraduría General de la Nación, al evacuar la audiencia concedida argumentó: «…Durante el período auditado correspondiente a septiembre del año 2016, se verificó que la entidad actora solicitó el crédito fiscal por la Adquisición de Alimentación a su Personal (alimentación, hospedaje, seguro de vida colectivo y de gastos médicos, conservación de red vial, seguridad, publicidad), tal y como consta en las facturas presentadas por la propia entidad contribuyente (…) Para sustentar su tesis la Administración Tributaria inicia indicando lo que establece en el artículo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (…)
»Por lo anterior, vemos que la normativa aplicable al caso en concreto es la que la Administración Tributaria está denunciando como infringida, toda vez que ésta regula lo concerniente a cuales gastos no generan crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, porque los gastos de servicios de alimentación y servicios de hospedaje y lavandería que fueron adquiridos para el personal, son servicios para los empleados de la entidad, por lo que no son objeto de devolución del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, porque no aplica a la normativa indicada y de esto se desprende el yerro cometido por la Honorable Sala al indicar que éstos si son gastos susceptibles para la devolución del crédito fiscal(sic)…».
Análisis de Cámara
La interpretación errónea de la ley, se configura cuando el juzgador aplica la norma idónea para resolver la controversia, pero no le da el verdadero sentido y alcance que a ésta le corresponde.
En el presente caso, argumenta la entidad casacionista que se incurre en el yerro de interpretación errónea del artículo 22 inciso 1º del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el periodo auditado, ya que si la Sala le hubiera otorgado el sentido y alcance que le corresponde a dicho precepto legal, se habría percatado que los servicios adquiridos, de alimentación, hospedaje y lavandería, son destinados al uso o consumo particular de los empleados, lo que trae como consecuencia que los mismos no generan crédito fiscal que pueda ser solicitado para su devolución de conformidad con el artículo denunciado.
Además, la Superintendencia de Administración Tributaria, argumenta que, en la sentencia recurrida, se interpreta erróneamente el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el periodo auditado, ya que si la Sala hubiera otorgado el sentido y alcance que le corresponde a la norma, se habría percatado que el gasto por servicio de publicidad, adquirido por la entidad Minera San Rafael, Sociedad Anónima, no puede considerarse como gasto que se vincule con el proceso productivo y de comercialización de bienes o servicios de la contribuyente y además que el mismo gasto, no puede ser considerado que sea de tal naturaleza, que sin su incorporación sea imposible la producción o comercialización de los bienes o la prestación de servicios que ésta realiza.
Con relación a la denuncia de interpretación errónea del artículo 22 inciso 1º del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se estima necesario traer a colación la parte conducente de la consideración emitida en el fallo impugnado, para verificar si se configura o no el yerro denunciado. Para el efecto, la Sala consideró: «…Para mayor entendimiento, el Tribunal realizará su pronunciamiento por proveedor, comenzando por J.F.M.G., quien extendió las facturas números “7219, 7238, 7239 y 7240 registradas en el Libro de Compras y Servicios Recibidos (…) corresponden al SERVICIO DE ALIMENTACIÓN”. Para desvanecer el ajuste por este concepto, el contribuyente no realizó argumentos para contradecirlo, se limitó a alegar que el actuar de la administración era ilegal, porque se cambió la causa del ajuste, sin embargo, esa situación ya fue dilucidada antes (…) A pesar de ello, el Tribunal tiene la facultad de establecer la juricidad del acto administrativo, por lo que en atención a ello, considera que los servicios de alimentación sí se vinculen de manera directa con su proceso productivo (…) pues si bien la contribuyente comercializa “concentrados de Plomo y Zinc con contenidos de Plata y Oro (…) el Tribunal considera que para llevar a cabo esa comercialización necesita del personal humano para desarrollarlo, quienes a su vez, para ejecutar sus labores necesitan de los alimentos, pues sin ellos simplemente le sería imposible a la mano de obra desarrollar sus actividades dentro del proceso de producción, siendo la devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado proveniente de la contratación de los servicios bajo análisis procedente. Además, también estima que, dada la cantidad de tiempos de comida que respaldan esas facturas es imposible que pueda afirmarse que se adquirieron para uso o consumo particular del dueño, socio, directores, administradores empleados o de terceras personas y que por ello no generan crédito fiscal del impuesto al valor agregado; es más, la administración tributaria no concreta por qué llegó a esa presunción, la que también tenía obligación de probar sus argumentos, conforme lo exige el artículo 126 del Código Procesal Civil y Mercantil. La misma suerte corre ese concepto respaldado con la factura serie A número tres mil setecientos noventa y uno. Respecto de las facturas identificadas con los números “3724, 3769, 3774, 3775, 3776, 3792” por el concepto deservicios de hospedaje y lavandería, el Tribunal también considera que sí se vinculen de manera directa con su proceso productivo y de comercialización de la contribuyente, pues si bien la contribuyente comercializa “concentrados de Plomo y Zinc con contenidos de Plata y Oro”, folio ciento tres del expediente administrativo; el Tribunal considera que para llevar a cabo esa comercialización, la contribuyente tuvo que contratar personal humano para desarrollarlo, quienes, dado el alquiler de habitaciones y lavado de ropa, se presume que no residen en el lugar donde se ubica la mina de la contribuyente, por consiguiente, es obvio que el patrono les proporcione un lugar adecuado en donde puedan dormir y consumir sus alimentos, pues se debe tener presente que, conforme el artículo 200 del Código de Trabajo, los patronos tienen prohibido permitir que sus trabajadores duerman coman en los propios lugares donde ejecutan el trabajo, por lo que deben habilitar locales especiales, presumiéndose que esos servicios se adquirieron para que los trabajadores que no residen en el lugar donde se ubica la mina descansaran(sic)…».
Para efectuar el análisis correspondiente, es pertinente traer a la vista el artículo 22 inciso 1º del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período solicitado, el cual en su parte conducente preceptúa: «ARTICULO 22. Gastos que no generan crédito fiscal.
»De conformidad con lo establecido en el párrafo cuarto del artículo 16 de la Ley, no generarán el derecho al crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, entre otros:
»1) La compra de bienes o adquisición de servicios destinados al uso o consumo particular del contribuyente, socios, directores, administradores, empleados, dependientes, sus familias o de terceras personas…».
De lo transcrito anteriormente, se determina que dentro de los supuestos jurídicos que contempla la parte conducente de la norma denunciada, la misma regula que los gastos que no son considerados generadores de crédito fiscal, entre otros, es la compra de bienes o la adquisición de servicios que se encuentren destinados al uso o consumo particular del contribuyente, socios, directores, administradores, empleados, dependientes, sus familias o de terceras personas.
Con base en los argumentos expuestos, lo resuelto por la Sala recurrida y del contenido del artículo recién transcrito, esta Cámara debe analizar si éste, se interpretó correctamente, para así determinar si el gasto erogado por los servicios de alimentos, hospedaje y lavandería, adquiridos por la entidad Minera San Rafael, Sociedad Anónima, constituyen gastos que generan derecho a la devolución de crédito fiscal.
En virtud de lo anterior, esta Cámara estima necesario establecer que, el objeto de la controversia radica en que la Administración Tributaria, denegó la solicitud de devolución de crédito fiscal a la entidad Minera San Rafael, Sociedad Anónima y que además de ello, le formuló y confirmó ajustes al impuesto al valor agregado, por crédito fiscal improcedente, por operaciones de exportación, por la adquisición de servicios que no forman parte del proceso productivo o de comercialización.
En atención a lo anterior, se estima importante tomar en consideración que el objeto de la actividad comercial de la entidad contribuyente, es la comercialización de «concentrados de Plomo y Zinc con contenidos de Plata y Oro(sic)…»; por lo que, en cuanto a los gastos realizados poralimentaciónpara los trabajadores, la Sala consideró que se vinculan directamente con el proceso productivo, ya que es necesario el personal humano, quienes a su vez, para poder realizar sus labores necesitan de los alimentos, y sin ellos le sería imposible a la mano de obra desarrollar sus actividades dentro del proceso de producción; y que, dada la cantidad de facturas por dicho concepto, es imposible que hayan sido para uso o consumo particular de empleados o terceras personas y que por ello no se genere crédito fiscal del impuesto al valor agregado. En cuanto los servicios dehospedaje y lavandería, la Sala consideró de igual forma que, se vinculan directamente con el proceso productivo, ya que para la comercialización de plomo y zinc, la contribuyente tuvo que contratar personal humano para desarrollarlo, quienes dado el alquiler de habitaciones y lavado de ropa, se presume que no residen en el lugar donde se ubica la mina de la contribuyente, por lo que es obvio que se les proporcione un lugar adecuado para dormir, presumiendo que dichos servicios se adquirieron para que los trabajadores que no residen en el lugar, pudiesen descansar.
Una vez teniendo claros los argumentos de la Sala, se determina que, estos no se encuadran en los presupuestos contenidos en la norma denunciada, en el sentido que considera que los servicios anteriormente relacionados (alimentación, hospedaje y lavandería), que se adquirieron en su oportunidad por la contribuyente, están directamente vinculados al proceso productivo o de comercialización de concentrado de plomo y zinc, por ser servicios utilizados por los empleados; por lo que la Sala recurrida, teniendo claro los presupuestos que contempla la norma denunciada, la cual taxativamente regula que la adquisición de servicios destinados al uso o consumo particular de los empleados, son gastos que no generan crédito fiscal, para que sea procedente la devolución del mismo, resuelve desvaneciendo dichos ajustes, otorgando un sentido y alcance distinto al que realmente le corresponde al artículo relacionado. Razón por la cual se configura el yerro denunciado, con relación al artículo 22 inciso 1º del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y ajustes formulados por la adquisición de servicios que no forman parte del proceso productivo o de comercialización por operaciones de exportación. En ese sentido, se deberán hacer las declaraciones correspondientes.
Ahora bien, con relación a la denuncia de interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se estima necesario traer a colación la parte conducente, de la consideración emitida en el fallo impugnado, para verificar si se configura o no el yerro denunciado. Para el efecto, la Sala consideró: «…Finalmente, examina lo concerniente a “SERVICIOS DE PUBLICIDAD” también se considera que sí está vinculado directamente en la actividad propia de la exportación a la que se dedica la contribuyente, en virtud que para desarrollar su actividad de exploración y explotación minera, la contribuyente tenía que promocionarse por los medios publicitarios respectivos(sic)…».
Para efectuarse el análisis correspondiente, es pertinente traer el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el periodo solicitado, el cual en su parte conducente preceptúa: «ARTICULO 16. * Procedencia del crédito fiscal. Procede el derecho al crédito fiscal para su compensación, por la importación y adquisición de bienes y la utilización de servicios que se vinculen con la actividad económica (…)
»Los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal cuando el impuesto hubiere sido generado por la importación, adquisición de bienes o la utilización de servicios, que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por esta ley, vinculados con el proceso productivo o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente.
»El Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado desarrollará lo relativo a los gastos que no generarán crédito fiscal del impuesto.
»Para establecer qué bienes o servicios se consideran vinculados con el proceso de producción o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente, la Administración Tributaria aplicará los siguientes criterios:
»a) Que los bienes o servicios formen parte de los productos o de las actividades necesarias para su comercialización nacional o internacional.
»b) Que los bienes o servicios se incorporen al servicio o a las actividades necesarias para su prestación dentro o fuera del país.
»En consecuencia, deben considerarse todos aquellos bienes o servicios que sean de tal naturaleza que sin su incorporación sea imposible la producción o comercialización de los bienes o la prestación del servicio…».
Del análisis del artículo referido, se establece que en su párrafo cuarto regula que, para la procedencia de la devolución del crédito fiscal, el Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado desarrollará qué gastos no generan crédito fiscal; por su parte, el párrafo quinto regula qué parámetros se deben tomar en cuenta por la Administración Tributaria, para establecer qué bienes o servicios se consideran vinculados con el proceso de producción o de comercialización de los bienes o servicios del contribuyente, siendo estos:a)los bienes o servicios adquiridos deben formar parte del producto o de las actividades necesarias para comercializarlo;b)que los bienes o servicios se incorporen al servicio o a las actividades necesarias para su prestación dentro y fuera del país; por último, el párrafo sexto regula que, los bienes o servicios deben ser de tal naturaleza, que sin su incorporación sea imposible la producción o comercialización de los bienes o servicios.
Con base en los argumentos expuestos, lo resuelto por la Sala recurrida y del contenido del artículo recién transcrito, esta Cámara debe analizar si éste, se interpretó correctamente, para así determinar si el gasto erogado por los servicios de publicidad, adquiridos por la entidad Minera San Rafael, Sociedad Anónima, constituyen gastos que generan derecho a la devolución de crédito fiscal, al estar vinculados con el proceso productivo o de comercialización de los bienes y servicios del contribuyente, y que además sean de tal naturaleza, que sin su incorporación sea imposible la producción o comercialización de los bienes producidos.
Esta Cámara, estima importante tomar en consideración que el objeto de la entidad contribuyente es la comercialización de «concentrados de Plomo y Zinc con contenidos de Plata y Oro(sic)…»; por lo que, en cuanto a los gastos erogados por el servicio depublicidad, la Sala recurrida, consideró que se encuentran vinculados directamente con la actividad propia de la contribuyente, ya que para el desarrollo de la misma, debe promocionarse por medios publicitarios.
Una vez teniendo claros los argumentos de la Sala, se determina que, estos no se encuadran en los presupuestos contenidos en la norma denunciada, en el sentido que considera que el servicio de publicidad, adquirido en su oportunidad por la entidad contribuyente, está directamente vinculado al proceso productivo o de comercialización de concentrado de plomo y zinc; por lo que el Tribunal, teniendo claro los presupuestos que contempla la norma denunciada, la cual taxativamente regula que para la procedencia del crédito fiscal, la adquisición de bienes o la utilización de servicios, deben estar vinculados con el proceso productivo o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente, y que además estos deben ser de tal naturaleza que sin su incorporación, sea imposible la producción o comercialización de los bienes o la prestación del servicio; la Sala resuelve desvaneciendo dicho ajuste, otorgándole un sentido y alcance distinto al precepto normativo denunciado, que no le corresponde. Razón por la cual se configura el yerro denunciado, con relación al artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y ajuste formulado por la adquisición de servicios que no forman parte del proceso productivo o de comercialización por operaciones de exportación.
Al haberse determinado que se incurrió en el vicio denunciado, lo cual incidió en el sentido del fallo, el submotivo invocado deviene procedente; consecuentemente, se casa la sentencia impugnada, únicamente en cuanto a los gastos que fueron objeto del recurso, dejando incólumes los demás pronunciamientos efectuados por la Sala y, de conformidad con elartículo 630 del Código Procesal Civil y M., se realizarán los pronunciamientos que en derecho corresponden.
Se tiene a la vista para resolver, el proceso contencioso administrativo identificado con el número cero mil ciento cuarenta y cuatro guion dos mil diecinueve guion cero cero cero treinta y nueve, promovido por la entidad Minera San Rafel, Sociedad Anónima, contra la Superintendencia de Administración Tributaria, para lo cual se tiene a la vista la resolución emitida por el Tribunal Administrativo Tributario y A., constituido en Tribunal Administrativo Tributario de la Superintendencia de Administración Tributaria, identificada con el número R guion TRIBUTA guion TAT guion novecientos cincuenta y nueve guion dos mil dieciocho, del seis de diciembre de dos mil dieciocho.
En el presente caso, la entidadMinera San Rafael, Sociedad Anónima, al presentar su demanda y su inconformidad con los ajustes formulados por la Superintendencia de Administración Tributaria, argumentó: «…Limitación del derecho de defensa por cambio de causa y fundamento legal para confirmar el ajuste
»Previamente, señalamos que la SAT planteó el ajuste al crédito fiscal IVA argumentando que las facturas por servicios adquiridos a los proveedores, no forman parte de los productos o de las actividades necesarias para la comercialización de concentrado de plomo y zinc que se destina a la exportación, por lo que no procede la devolución del crédito fiscal. Se fundamentó en los artículos 16 y 23 de la Ley del IVA decreto 27-92 y sus reformas. La confirmación del ajuste efectuado por la SAT mediante la Resolución GEM-DR-R-2017-22-01-001280, de fecha 27 de Agosto de 2018 (…) claramente (…) resuelve que se confirma el ajuste con los mismos fundamentos de hecho y de derecho dados a conocer en la audiencia conferida.
»Es decir, debido a que la SAT estimó que los servicios ajustados no forman parte de los productos o de las actividades necesarias para la comercialización de concentrado de plomo y zinc que se destina a la exportación,no procede la devolucióndel crédito fiscal con base en los artículos 16 y 23 de la Ley del IVA decreto 27-92 y sus reformas.
»Sin embargo, en la resolución que mediante esta demanda se impugna, el Tribunal Administrativo Tributario y A. de la SAT, en su numeral III, Análisis legales y técnicos de este tribunal (…) y sobre el grupo de facturas de Alimentación y Hospedaje porQ64,838.97expone que …Bajo los conceptos de Alimentación y Hospedaje…los que conforme al artículo 22 numeral 1) del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor Agregado, por remisión de la ley, el que determina que por naturaleza de los gastos, se consideran compra de bienes o adquisición de servicios destinados al uso o consumo particular, socios, directores, administradores, empleados, dependientes, sus familias o de terceras personas, las cuales no generan crédito fiscal (…)
»Como puede apreciarse, el Tribunal Administrativo Tributario y A. al referirse a los gastos porAlimentación y hospedaje y Seguro de vida colectiva y gastos médicos(…) resuelve que corresponden a al uso o consumo particular, siendo aplicable la disposición del artículo 16 de la Ley del IVA que regula “El reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado desarrollará lo relativo a los gastos que no generarán crédito fiscal del impuesto.”, y específicamente lo indicado en el artículo 22 numeral 1) del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
»Mediante esta resolución el Tribunal (…) de la SAT cambia la causa del ajuste y fundamento legal, pues mientras que en la audiencia se nos hizo saber que el ajuste se fundamenta en que los servicios “no forman parte de los productos o de las actividades necesarias para la comercialización de concentrado de plomo que se destina a la exportación, por lo que no procede la devolución del crédito fiscal”, ahora resuelve que “los servicios son para uso o consumo personal y que no generan derecho al crédito fiscal” fundamentado en el numeral 1 del artículo 22 del Reglamento vigente de la Ley del IVA.
»N.H.M. que es totalmente diferente la causa invocada y más aún, el hecho deno tener derecho a la devolución, que el hechode no generar crédito fiscalpor ser gastos de uso personal.
»Por lo tanto existe una clara limitación a nuestro derecho al debido proceso garantizado en el artículo 12 de la Constitución Política por cambiar la fundamentación legal y causa del ajuste, siendo de esa cuenta improcedente el reclamo (sic)…».
Por lo anterior, solicitó que sea declarada con lugar la demanda planteada y en consecuencia sea revocada la resolución emitida por el Tribunal Administrativo Tributario y A., constituido en Tribunal Administrativo Tributario, de la Superintendencia de Administración Tributaria.
LaSuperintendencia de Administración Tributaria, al contestar la demanda en sentido negativo, argumentó: «…en el análisis de la norma legal que sirve de base legal para la formulación del ajuste correspondiente, para el efecto me referiré al artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período que fue objeto de auditoría de gabinete, derivado de la solicitud de devolución de crédito fiscal presentada por la entidad actora(…)
»El impuesto pagado por la adquisición, importación o construcción de activos fijos, se reconocerá como crédito fiscalcuando los mismos estén directamente vinculados al proceso de producción o de comercializaciónde los bienes y servicios del contribuyente(…)
»El Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregadodesarrollará lo relativo a los gastosque no generarán crédito fiscal del impuesto(…)
»Cuando se efectúa la lectura detenida del artículo citado, se puede evidenciar de manera inmediata la razonabilidad respecto al ajuste formulado, toda vez que cuando se denotan los rubros que fueron objeto del ajuste,TIEMPOS DE COMIDA Y HOSPEDAJE(…)
»Se pone de manifiesto que los servicios adquiridos, no cumplen con el requisito sine qua non, regulado en ley, que se resume en que sea un insumo o activo fijo directamente vinculado con el proceso productivo o de comercialización, que desarrolla la entidad actora, la propia ley señala que deben considerarseTODOS AQUELLOS BIENES O SERVICIOS QUE SEAN DE TAL NATURALEZA QUE SIN SU INCORPORACIÓN SEA IMPOSIBLE LA PRODUCCIÓN O COMERCIALIZACIÓN DE LOS BIENES O LA PRESTACIÓN DEL SERVICIO, cuando se leen pues estas líneas, se evidencia que los rubros por los cuales se formuló el ajuste al crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, efectivamente no entran dentro de los criterios que a la luz de lo normado en ley la Administración Tributaria, debe observar para considerarlos como susceptibles de devolución de crédito fiscal, toda vez que NO SON INSUMOS QUE SEAN DE TAL NATURALEZA QUE SIN SU INCORPORACION FUERE IMPOSIBLE DESARROLLAR LA ACTIVIDAD PRODUCTIVA O DE COMERCIALIZACION, es así que al entrar en el estudio pormenorizado de los rubros ajustados en atención al orden argumentado por la entidad demandante, procedemos con nuestros argumentos de la siguiente manera:
»… FACTURAS NO REVISADAS CON BASE EN LOS PROCEDIMIENTOS LEGALES:
»La entidad ahora demandante, dentro de las argumentaciones presentadas para desvanecer los ajustes al crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, señala, que dentro de las facturas ajustadas se incluyen once (11) facturas en las que se indicó por parte de mi representada no correspondían a la muestra, por lo que desconoce la forma en que fueron auditadas, puesto que no se evidenció como las tuvieron a la vista, el proceso de revisión efectuado y las causas que motivaron el ajuste en la auditoria de gabinete, razón por la que considera improcedente el actuar de mi representada.
»Al respecto (…) resulta necesario traer a colación el contenido del artículo noventa y ocho (98) numeral trece (13) del Código Tributario (…)
»Es así que puede advertirse que mi representada, al efecto de realizar una auditoría, posee la facultad de realizar una revisión pormenorizada de LOS LIBROS y DOCUMENTOS, de los contribuyentes (…) se pudo establecer por parte de mi representada que las facturas registradas por la entidad en su Libro de Compras y Servicios Recibidos, la cuales fueron objeto de ajustes (…) se desprendió que para el caso de las facturas identificadas con los números:
»… 7219, 7238, 7239 y 7240 (…) emitidas por el proveedor J.F.M.G., corresponden al SERVICIO DE ALIMENTACIÓN (…)
»Y de esa cuenta y al tenor de lo expresamente regulado en el artículo dieciséis (16) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, pudo establecerse que el registro y posterior declaración de las citadas facturas, no corresponde a servicios que se vinculen de manera directa con su proceso productivo y de comercialización (…)
»… Respecto de las facturas identificadas con los números 3724, 3769, 3774, 3775, 3776, 3792 (…) emitidas por el proveedor M.L.M. MORALES DE MORALES, pudo establecerse que dichas facturas se emitieron por el concepto de SERVICIOS DE ALIMENTACION Y HOSPEDAJE (…)
»De esa cuenta, al realizar la verificación adecuada, se estableció que el servicio adquirido, no corresponde a un insumo de tal naturaleza que sin su incorporación, fuere imposible la producción y comercialización(sic)…».
LaProcuraduría General de la Nación, al contestar la demanda argumentó: «…Mi representada considera importante manifestar que el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, es claro en cuanto a los supuestos que deben concurrir para la procedencia de la devolución del crédito fiscal, por lo tanto en observancia del principio de legalidad, corresponde a la autoridad tributaria, resolver conforme a esa disposición legal y en ese orden de ideas, el Tribunal Administrativo Tributario y Aduanero –TRIBUTA- es claro en cuanto a que no debe malinterpretarse que el hecho de tener las facturas y estar clasificado como exportador, por cualquier compra se pueda solicitar la devolución de crédito fiscal, en ese sentido mi representada considera que la autoridad impugnada resolvió conforme a las actuaciones que tuvo a la vista, aplicando las normas que legalmente correspondía aplicar, razón por la cual estima que al declarar sin lugar el recurso de revocatoria interpuesto por la entidad MINERA SAN RAFAEL, SOCIEDAD ANÓNIMA, mediante la resolución (…) de fecha 6 de diciembre de 2018, actuó conforme a derecho, en consecuencia considera que la demanda planteada mediante el presente proceso (…) debe ser declarada sin lugar, confirmando la resolución controvertida y la que constituye su antecedente(sic)…».
A efecto de establecer la procedencia o no de la demanda presentada, es preciso transcribir tanto lo que preceptúa el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, como el artículo 22 inciso 1º de su respectivo reglamento. El artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado regula: «…Procede el derecho al crédito fiscal para su compensación, por la importación y adquisición de bienes y la utilización de servicios que se vinculen con la actividad económica. Se entiende por actividad económica, la actividad que supone la combinación de uno o más factores de producción, con el fin de producir, transformar, comercializar, transportar o distribuir bienes para su venta o prestación de servicios.
»El impuesto pagado por la adquisición, importación o construcción de activos fijos, se reconocerá como crédito fiscal cuando los mismos estén directamente vinculados al proceso de producción o de comercialización de los bienes y servicios del contribuyente. El impuesto pagado por el contribuyente y reconocido como crédito fiscal por la importación, adquisición o construcción de activos fijos, no integrará el costo de adquisición de los mismos para los efectos de la depreciación anual en el régimen del Impuesto Sobre la Renta.
»Los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal cuando el impuesto hubiere sido generado por la importación, adquisición de bienes o la utilización de servicios, que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por esta ley, vinculados con el proceso productivo o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente.
»El Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado desarrollará lo relativo a los gastos que no generarán crédito fiscal del impuesto.
»Para establecer qué bienes o servicios se consideran vinculados con el proceso de producción o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente, la Administración Tributaria aplicará los siguientes criterios:
»a) Que los bienes o servicios formen parte de los productos o de las actividades necesarias para su comercialización nacional o internacional.
»b) Que los bienes o servicios se incorporen al servicio o a las actividades necesarias para su prestación dentro o fuera del país.
»En consecuencia, deben considerarse todos aquellos bienes o servicios que sean de tal naturaleza que sin su incorporación sea imposible la producción o comercialización de los bienes o la prestación del servicio…».
Así mismo, el artículo 22 del Reglamento de la ley antes referida, establece: «…De conformidad con lo establecido en el párrafo cuarto del artículo 16 de la Ley, no generarán el derecho al crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, entre otros:
»1) La compra de bienes o adquisición de servicios destinados al uso o consumo particular del contribuyente, socios, directores, administradores, empleados, dependientes, sus familias o de terceras personas…».
Este Tribunal establece que, de conformidad con el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, los bienes y servicios que se adquieran, deben de ser de tal naturaleza, que sin su incorporación sea imposible la producción o comercialización de los bienes o la prestación del servicio, así como la relación que se debe guardar con los gastos que no generan crédito fiscal, como lo regula el artículo 22 inciso 1º del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
Del análisis del artículo referido se establece que, en su párrafo cuarto regula que, para la procedencia de la devolución del crédito fiscal, el Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado desarrollará qué gastos no generan crédito fiscal; por su parte, el párrafo quinto regula qué parámetros se deben tomar en cuenta por la Administración Tributaria, para establecer qué bienes o servicios se consideran vinculados con el proceso de producción o de comercialización de los bienes o servicios del contribuyente, siendo estos:a)los bienes o servicios adquiridos deben formar parte del producto o de las actividades necesarias para comercializarlo;b)que los bienes o servicios se incorporen al servicio o a las actividades necesarias para su prestación dentro y fuera del país; por último, el párrafo sexto, regula que los bienes o servicios deben ser de tal naturaleza que sin su incorporación sea imposible la producción o comercialización de los bienes o servicios.
Asimismo, se determina que dentro de los supuestos jurídicos que contempla la parte conducente del artículo 22 inciso 1º del Reglamento de la citada ley, el mismo regula que los gastos que no son considerados generadores de crédito fiscal, entre otros, es la compra de bienes o la adquisición de servicios que se encuentren destinados al uso o consumo particular del contribuyente, socios, directores, administradores, empleados, dependientes, sus familias o de terceras personas.
Una vez determinados los presupuestos legales, corresponde establecer si los gastos de alimentos, hospedaje, lavandería y publicidad adquiridos por la entidad contribuyente están vinculados con el proceso de producción o de comercialización de los bienes de la contribuyente, si forman parte de los productos elaborados o de las actividades necesarias para la producción o comercialización, o bien, si son de tal naturaleza que si no se hubiesen adquirido, hubiere sido imposible la producción o comercialización de los bienes producidos y que además de ello, no se encuentren restringidos como gastos que provocan la generación de crédito fiscal.
Este Tribunal, en atención a los presupuestos de procedencia de devolución de crédito fiscal establece que, de manera primaria es imperante desarrollar el análisis correspondiente a cada párrafo de la ley aplicable que es denunciado por la entidad contribuyente, es de esta manera que el cuarto párrafo estipula que en el Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se desarrollará lo relacionado a los gastos que no generarán crédito fiscal.
Se estima importante tomar en consideración que el objeto de la actividad comercial de la entidad contribuyente es la comercialización de «concentrados de Plomo y Zinc con contenidos de Plata y Oro…», que se destinan a la exportación, y determina que los argumentos de la contribuyente están dirigidos a justificar la erogación realizada por conceptos de servicios de alimentación, hospedaje, lavandería y servicios de publicidad, respaldados con las facturas siguientes:
a)Servicios de alimentación, hospedaje y lavandería: facturas siete mil doscientos cuarenta y uno (7241) y siete mil doscientos cuarenta y dos (7242), emitidas a favor de la contribuyente, por el proveedor J.F.M.G.; y facturas números tres mil setecientos sesenta y ocho (3768), tres mil setecientos setenta (3770) y tres mil setecientos noventa y uno (3791), emitidas a favor de la contribuyente, por el proveedor M.L.M. MORALES DE MORALES, en el sentido que a criterio de la demandante, tales erogaciones corresponden a compras de tiempos de comida y hospedaje para el personal de su representada, la cual es una práctica normal, dado que existen entidades que necesitan que su personal, se traslade de la planta a las oficinas y viceversa; por ello señaló que conforme al artículo 33 del Código de Trabajo, cuando
el trabajador deba realizar viajes de ida y vuelta, el patrono debe pagarle a aquel los pasajes o gastos que eso le demande.
b)Servicios de publicidad:factura serie B número catorce mil cuatrocientos dieciocho (14418), emitida a favor de la contribuyente por el proveedor DOS PUNTOS CREA, SOCIEDAD ANÓNIMA, en el sentido que tal erogación de la publicidad radial, se debe incurrir ya que por medio de la misma, se informa sobre la actividad que realiza su representada, así como la labor social, a efecto de mantener informada a la población, por lo que considera que los servicios relacionados, lógicamente no forman parte directa del producto ni de la actividad comercial, pero son necesarios.
De lo anterior, este Tribunal con base en los artículos ya relacionados, conforme al sentido que les corresponde y la documentación presentada como soporte para justificar los gastos y las razones dadas por la entidad contribuyente, se establece que, tomando en cuenta la actividad que realiza, que consiste principalmente en la exportación de «concentrados de Plomo y Zinc con contenidos de Plata y Oro», en primer lugar se determina que los gastos erogados por concepto de servicios de alimentación, hospedaje y lavandería, los mismos efectivamente se encuentran destinados al uso o consumo particular de los empleados, por lo que de acuerdo al artículo 22 inciso 1º del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, estos gastos no generan crédito fiscal que pueda ser solicitado para su devolución, por parte de la entidad contribuyente, ya que los destinatarios de la adquisición del servicio, es decir, quienes usan o consumen de forma particular la adquisición del servicio, son los empleados de la entidad. Razón por la cual, debe confirmarse la formulación del ajuste por los gastos anteriormente relacionados.
Ahora bien, con relación al gasto efectuado por concepto de publicidad, de conformidad con el artículo 16 de la citada Ley, no se logra desprender de qué forma la contratación de este servicio, se encuentra vinculada con el proceso productivo o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente, y que además éste no puede ser considerado de tal naturaleza, que sin su incorporación sea imposible la producción o comercialización de los bienes o la prestación del servicio, razón por la cual debe confirmarse la formulación del ajuste efectuado por la Administración Tributaria; y, la demanda instada debe ser declarada sin lugar.
CONSIDERANDO II
Acorde a lo establecido en los artículos 633 del Código Procesal Civil y Mercantil y 165 “A” del Código Tributario, se estima que en el presente caso se debe eximir totalmente del pago de costas procesales a la contribuyente por la buena fe que se presume de sus actuaciones.
LEYES APLICABLES
Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario, 25, 26, 66, 67, 71, 72, 620, 621 inciso 1º y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 76, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial.
POR TANTO
LaCorte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con fundamento en lo considerado y leyes citadas,
RESUELVE
I. PROCEDENTEel recurso de casación promovido por la Superintendencia de Administración Tributaria.II. CASAla sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, del veintiséis de julio de dos mil diecinueve y, resolviendo conforme a derecho, declara:a) Sin lugarla demanda contenciosa administrativa, promovida por la entidad Minera San Rafael, Sociedad Anónima, actualmente denominada Pan American Silver Guatemala, Sociedad Anónima, contra la Superintendencia de Administración Tributaria;b)Se confirma la resolución identificada con el número R guion TRIBUTA guion TAT guion novecientos cincuenta y nueve guion dos mil dieciocho, del seis de diciembre de dos mil dieciocho, emitida por el Tribunal Administrativo Tributario y A., constituido en Tribunal Administrativo Tributario, de la Superintendencia de Administración Tributaria;c)No se condena en costas a la entidad contribuyente, por las razones consideradas. N. y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.
M.D.B., Magistrado Vocal Décimo Tercero, Presidente Cámara Civil; J.F.B., Magistrado Vocal Quinto; S.V.G.M., Magistrada Vocal Octava; M.E.M.A., Magistrada Vocal Décimo Segunda. D.L.N.F., Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.
