Sentencia nº 442-2018 de Corte Suprema de Justicia - Supreme Court de 1 de Diciembre de 2020

Fecha de Resolución 1 de Diciembre de 2020
EmisorSupreme Court

01/12/2020 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

442-2018

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL

SENTENCIA

Guatemala, uno de diciembre de dos mil veinte.

I. Se integra por continuidad en el cargo con los suscritos Magistrados, de conformidad con el punto segundo del Acta número cuarenta guion dos mil veinte de fecha doce de octubre de dos mil veinte, correspondiente a la sesión extraordinaria de la Corte Suprema de Justicia, con fundamento en el artículo 2 de la Constitución Política de la República de Guatemala, el artículo 71 de la Ley del Organismo Judicial y la Opinión Consultiva emitida por la Corte de Constitucionalidad el ocho de octubre de dos mil diecinueve, expediente cinco mil cuatrocientos setenta y siete guion dos mil diecinueve. II. En cumplimiento a lo ordenado por la Corte de Constitucionalidad en la sentencia del once de junio de dos mil veinte, dentro del amparo en única instancia, identificado con el número dos mil novecientos veintiocho guion dos mil diecinueve (2928-2019), promovido por la Superintendencia de Administración Tributaria, se procede a dictar sentencia en el recurso de casación interpuesto contra el fallo dictado por la S. Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el seis de julio de dos mil dieciocho.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente:Superintendencia de Administración Tributaria, que actúa por medio de su mandataria especial judicial con representación, A.L.R.B..

II. Parte contraria:Floricultura y Compañía Limitada, que actúa a través de su gerente general y representante legal, R.L.C..

III. Tercero:Procuraduría General de la Nación que actúa por medio de su personero, A.I.A.S.J..

CUESTIONES DE HECHO

I. La Superintendencia de Administración Tributaria formuló ajuste a la entidad contribuyente, al débito fiscal del impuesto al valor agregado, por ventas registradas y declaradas como exportaciones de bienes que no cumplen los trámites legales para considerarlas como tales, correspondiente al período impositivo de enero a junio de dos mil nueve, derivado de la solicitud de devolución de crédito fiscal.

II. Inconforme con lo resuelto, interpuso revocatoria, la cual fue declarada sin lugar por el Tribunal Administrativo T. y Aduanero, Tribunal Administrativo T. de la Superintendencia de Administración Tributaria.

III. Contra esa resolución se promovió el proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA

La S. declaró con lugar parcialmente la demanda promovida y revocó parcialmente la resolución administrativa. Para fundamentar su fallo consideró lo siguiente: «… Al examinar las actuaciones, se evidencia que el contribuyente, para respaldar sus aseveraciones y demostrar que sí exportó la mercancía motivo de litis, presentó fotocopia de las facturas emitidas en cuanto a la mercancía en litis, fotocopia de las declaraciones DUA-GT, también certificados de fitosanitario, cargo de manifiesto, documentos obrantes del folio mil veintitrés al mil ciento ochenta del expediente administrativo. La administración tributaria no impugnó su autenticidad de esos documentos y tampoco negó que fueron presentados; sin embargo, se deduce e que no les otorgó valor probatorio (la deducción se hace en virtud que no hizo ningún pronunciamiento respecto a ellos) al insistir en que las exportaciones que registró y declaró el contribuyente no finalizaron “el trámite respecto ante el servicio aduanero, tal y como lo exige el artículo 2 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en su numeral 4.” Este pronunciamiento –falta de evaluación de la prueba, el Tribunal estima que también vulnera el principio del debido proceso, el cual cuenta con una serie de garantías mínimas, siendo una de ellas esta. Si bien es cierto que, en materia tributaria los actos gozan de la presunción de legalidad; cierto es que, está presunción de legalidad puede ser destruida en virtud de los recursos pertinentes que haga valer el contribuyente, a quien le corresponde aportar la prueba de los hechos acreditativos de la ilegalidad. De esa cuenta, el Tribunal considera que, si bien es cierto, las fotocopias de las facturas mencionadas, como también las declaraciones DUA-GT y certificados de fitosanitario, examinados en forma independiente, no demuestran que las mercancías que respalda cada uno de ellos se exportó; en este caso particular, el Tribunal estima que analizados en conjunto con los cargos de manifiesto acompañados por el contribuyente, los mismos prueban que la mercancía que respaldan la factura número seis mil novecientos veintiocho, sí se exportó, hecho que se probó con el cargo de manifiesto de Lan Airlines, S.A., (folio mil veintisiete), el cual –manifiesto de carga- “Es el documento que ampara el transporte de mercancías ante las distintas autoridades” (…) este documento tiene pleno valor probatorio, ya que la mismo respalda que corresponde a la factura indicada y concuerda con la cantidad de la mercancía que se exportó, además que es el documento reina que demuestra que una mercancía fue cargada a la aeronave de transporte utilizada por el contribuyente. Además, cabe señalar que ese mismo documento ampara la mercancía que exportó el contribuyente según facturas, entre ellas, la número seis mil novecientos dieciséis, la cual sí aceptó la administración tributaria que se exportó, precisamente porque se perfeccionó su exportación en el sistema informático que tiene, lo que resulta contradictorio, pues si ese manifiesto respalda la exportación de la mercancía indicada en esa factura, es lógico que la que fue motivo de Litis también fue debidamente respaldada con ese documento. La misma suerte corre la factura número seis mil novecientos treinta y dos, cuya exportación también se demostró con el manifiesto de cargo obrante en el folio mil treinta y dos, la que también amparó la exportación de la mercancía respaldada con las facturas número seis mil novecientos veintinueve, entre otras, la cual al encontrarse confirmada en el sistema informático sí fue aceptada, siendo contradictorio, ya que su exportación está siendo respaldada con un mismo documento. De igual manera, también se probó la exportación de la mercancía que respaldó la factura seis mil novecientos cincuenta, manifiesto de carga obrante en el folio mil cuarenta y dos del expediente administrativo; las que respaldan las facturas números seis mil novecientos cincuenta y tres, seis mil novecientos ochenta y dos, seis mil novecientos ochenta y tres, seis mil novecientos ochenta y cuatro, seis mil novecientos noventa y nueve, siete mil, siete mil diez, siete mil veintidós, siete mil veintitrés, siete mil treinta y nueve, siete mil cuarenta y dos, siete mil cuarenta y cinco, siete mil cuarenta y seis, siete mil cuarenta y ocho, siete mil cincuenta y uno, siete mil cincuenta y nueve, siete mil sesenta y dos, siete mil sesenta y cinco y siete mil ochenta y dos, también se probaron con los manifiestos de carga, obrante del folio mil cuarenta y tres al mil ciento setenta y documento, documentos a los que se les otorga valor probatorio al no impugnarse su autenticidad y con los cuales se probó que la mercancía que ampara cada una de las facturas mencionadas la exportó el contribuyente en Lain Airlines, Sociedad Anónima, a través de Fedex, Corp. Por lo que, aun cuando el contribuyente haya gestionado las rectificaciones antes mencionadas, después de pasados varios años, ello no genera que el tribunal cambie su criterio, ya que en esas peticiones, el contribuyente fue claro en indicar que en el año dos mil nueve sí realizó exportaciones de esquejes y semillas de plantas ornamentales, pero que cometió infracción administrativa, al incumplir con perfeccionar las exportaciones que respaldan cada una de las facturas indicadas; es decir, no aceptó que no haya exportado, estimándose que esa falta de perfeccionamiento, dada la prueba individualizada con la cual se probó que sí se exportó debe ser sancionada con una multa (...) Además, el hecho que en el sistema informático de la administración tributaria no aparezca cumplido o confirmada la exportación por la aduana de salida, es una situación que no es imputable al contribuyente, ya que correspondía a la administración tributaria alimentar este campo, entonces la venta que declaró el contribuyente como exportación no está afecta al impuesto al valor agregado, conforme el artículo 7 numeral 2 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Por último, cabe puntualizar que la administración tributaria también debió probar que la mercancía motivo de litis constituyó una venta local como lo aseveró en la explicación del ajuste, pues solo porque su exportación no se confirmó no puede asegurar que se trate de venta local, lo cual debió hacerlo conforme lo exige el artículo 126 del Código Procesal Civil y M. (sic)…».

MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS

Motivo de fondo

Submotivo

Interpretación errónea del artículo 372 del Acuerdo Ministerial número 0471-2008, del Ministerio de Economía, Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, vigente en el período auditado.

CONSIDERANDO I

Interpretación errónea de la ley

Con respecto a este submotivo, la entidad casacionista expuso: «… Se estima que la S. Sentenciadora al emitir la sentencia impugnada, en su considerando II, incurre en el error denunciado al considerar lo siguiente: “(…) Se tiene por cumplido lo preceptuado en el artículo 372 del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, el cual señala que la exportación se perfecciona mediante la presentación de la declaración de mercancías e información complementaria, en el plazo de tres días siguientes de haberse efectuado el embarque de las mercancías, con los documentos anteriormente individualizados, los que al no ser impugnados en su autenticidad, se les da valor probatorio. Además, el hecho que en el sistema informático de la administración tributaria no aparezca cumplido o confirmada la exportación por la aduana de salida, es una situación que no es imputable al contribuyente, ya que correspondía a la administración tributaria alimentar este campo, (…) el Tribunal estima que analizados en conjunto con los cargos de manifiesto acompañados por el contribuyente, los mismos prueban que la mercancía que respaldan la factura (..) si se exportó, hecho que se probó con el cargo de manifiesto (….) el cual –manifiesto de carga- “Es el documento que ampara el transporte de mercancías ante las distintas autoridades” (…) por consiguiente este documento (manifiesto de carga) tiene pleno valor probatorio, ya que la mismo (sic) respalda que corresponde a la factura indicada y concuerda con la cantidad de la mercancía que se exportó (…)

»… el artículo 372 del Acuerdo Ministerial 0471-2008 del Ministerio de Economía, Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano (RECAUCA), establece:

»“Artículo 372. Requisitos mínimos a la exportación. Los exportadores registrados deberán presentar o transmitir en forma electrónica, previo a la exportación, la declaración de mercancías con la información mínima necesaria que establezca el Servicio Aduanero mediante disposiciones Administrativas, la cual será sometida al sistema de análisis de riesgo.

»La exportación deberá perfeccionarse mediante la presentación de la declaración de mercancías e información complementaria, en el plazo de tres días siguientes de haberse efectuado el embarque de las mercancías, confirmando el pago por la diferencia de tributos, en su caso (…)

»Del texto del artículo transcrito es importante resaltar que éste es claro en establecer que la exportación se entenderá por PERFECCIONADA únicamente al presentarse la declaración de mercancías e información complementaria, en el plazo de TRES DÍAS SIGUIENTES de haberse efectuado el embarque, por lo cual, respetando los hechos probados por la S. sentenciadora, es decir, que la S. al momento de emitir su fallo evidenció que los medios de prueba consistentes en declaración de mercancías por sí misma no demostraba que las mercancías hubiesen sido exportadas, y en virtud que al verificar las mismas, éstas no consignaban ni sellos ni firmas por parte de la Administración Tributaria en el cual se evidenciaba que dichas mercancías no fueron perfeccionadas, por lo que erróneamente considera el Tribunal que únicamente con los manifiestos de carga se prueba la exportación de éstas, sin tomar en consideración lo que expresamente manifiesta la norma que se interpreta erróneamente por el Tribunal, concluyéndose erróneamente por la S. la siguiente afirmación “al incumplir con perfeccionar las exportaciones que respaldan cada una de las facturas indicadas; es decir, no aceptó que no haya exportado, estimándose que esa falta de perfeccionamiento, dada la prueba individualizada con la cual se probó que sí se exportó (…)” comete interpretación errónea de ley, al considerar erróneamente con medios probatorios que no establece la ley por un lado, y no tomar en cuenta el contenido de la norma que no establece el hecho de la exportación en sí misma sino el perfeccionamiento de la exportación, contraviniéndose así e interpretando la norma de forma errónea su contenido, ya que evidentemente verificó que el contribuyente incumplió con perfeccionar las exportaciones tal y como manifiesta expresamente la ley, ya que la ley es clara en su contenido al establecer: “la exportación deberá perfeccionarse mediante la presentación de la declaración de mercancías e información complementaria, en el plazo de tres días siguientes de haberse efectuado el embarque de las mercancías (…)

»… no obstante la S. sentenciadora verificó que en efecto las exportaciones de mercancías no se habían confirmado en el Sistema Integrado de la Administración Tributaria, tomó como suficiente que existieran en el expediente administrativo los manifiestos de carga, por ende el contenido del artículo 372 del RECAUCA es claro al establecer que entre los requisitos mínimos a la exportación, se debe cumplir con ciertas premisas que la norma establece y específicamente lo que regula el segundo párrafo de dicho artículo al expresar lo siguiente: “La exportación deberá perfeccionarse mediante la presentación de la declaración de mercancías e información complementaria, en el plazo de tres días siguientes de haberse efectuado el embarque de las mercancías (….)” por tal razón la conclusión de la S. al pretender que la Administración Tributaria se le atribuya la responsabilidad de la carga de la prueba y específicamente de que no aparezcan sellos ni firmas en dichas declaraciones no corresponde al Servicio Aduanero, pues ésta obligación recae únicamente al contribuyente que debe cumplir con presentar la declaración de mercancías e información complementaria al Servicio Aduanero de la forma que establece la norma citada de forma clara y expresa (…)

»Es importante tener en cuenta que en el presente caso la Administración Tributaria realizó el ajuste al débito fiscal al verificar la situación de las declaraciones de mercancías que no se habían perfeccionado ya que no aparecen concluidos y que constituye finalmente el objeto del ajuste realizado por la Administración Tributaria, por lo que la S. sentenciadora al darle un alcance distinto a lo que establece de forma literal la norma, comete interpretación errónea de ley, ya que éste artículo expresa de forma certera que la obligación de los exportadores registrados al presentar o transmitir de forma electrónica la exportación, junto con la declaración de mercancías, será únicamente perfeccionada mediante la presentación de la declaración de mercancías e información complementaria en el plazo de tres días de haberse efectuado el embarque, independientemente si las mercancías salieron o no del país, ya que quedó determinado que de hecho las mercancías salieron del país con los otros documentos presentados, pero la S. sentenciadora no consideró que el contribuyente haya pagado en caso que correspondiera los tributos en GUATEMALA y no en el país extranjero, por ello el objeto del ajuste; por lo que la obligación de validar y registrar en el sistema informático depende del contribuyente exportador, y no del Servicio Aduanero si a éste no se lo otorgan las herramientas necesarias para validarlo, es decir presentarle la prueba documental que las mercancías salieron del país, como declaraciones de mercancías e información complementaria tales como facturas y documentos anexos a la exportación.

»Es importante manifestar que tal mecanismo es únicamente para efectos de agilización del tráfico comercial, lo cual no significa que el contribuyente incumpla con lo que establecen las normas aduaneras, y el contenido de éstas, y que las S. al momento de emitir sus fallos, interpreten erróneamente el contenido de éstas, cuando éstas normas son claras, y tienen un propósito de su existencia, y por ende son plenas positivas y vigentes, por lo que es prudente que sigamos analizando la norma que no tomó en consideración la S. sentenciadora al emitir su fallo, que también establece lo siguiente: “(….) la exportación deberá perfeccionarse mediante la presentación de la declaración e información complementaria en el plazo de tres días siguientes de haberse efectuado el embarque de las mercancías (sic)...».

Alegaciones

La entidad Floricultura y Compañía Limitada, expuso: «… Es importante que los señores magistrados tomen en cuenta que el ajuste que pretende SAT es por una supuesta venta local, HECHO NUNCA PROBADO EN JUICIO POR PARTE DE SAT.

»El débito fiscal está regulado en la Ley del IVA, no en el RECAUCA.

»Por lo anterior, si lo que pretende SAT es un ajuste al débito, debió establecer tesis que inaplicara de alguna forma la normativa aplicada por el TCA, en cuanto a las ventas que no se les carga débito fiscal.

»EL ARTÍCULO 372 DEL RECAUCA ES UN REGLAMENTO INFERIOR A LA LEY, QUE NO REGULA EN LO ABSOLUTO EL COBRO DE UN DÉBITO FISCAL, regula los pasos de exportación, que, si SAT quisiera tener algún reparo en cuanto a ello, pudo haber denegado únicamente la devolución del crédito fiscal o en su caso imponer una multa, JAMÁS PRESUMIR UNA VENTA LOCAL Y CON ELLO COBRAR UN DÉBITO FISCAL QUE MI REPRESENTADA NUNCA TUVO.

»En la tesis de SAT no existen normas impugnadas vía casación que permiten cambiar el fallo en cuanto a un ajuste al DÉBITO FISCAL, acá ya no estamos hablando de perfeccionamiento de exportaciones, ni nada de ello, sino de que SAT probará la existencia de una venta local y por tal correspondiera aplicar el débito fiscal regulado en el artículo 14 de la Ley del IVA (…)

»El tribunal sentenciador utilizó la siguiente normativa que no fue impugnada vía casación de aplicación indebida para la procedencia de un ajuste el débito fiscal.

»PRIMERO debe tener bien claro Corte Suprema de Justicia que existen diferencias entre que según SAT no se haya perfeccionado una exportación y una muy distinta presumir una venta local y con ello un ajuste al débito (…)

»… No existe tesis de casación de violación de Ley por inaplicación de la norma que regula la presunción de venta local cuando, según SAT, no se haya perfeccionado la exportación en los 3 días._

»SAT no pudiera plantear una casación porque tal presunción no existe, y, si existiera, admite prueba en contrario de acuerdo al artículo 194 del Código Procesal Civil y M. (…)

»… La tesis de casación de SAT está dirigida a un supuesto error en la apreciación de la prueba que demuestra la exportación realizada, sin haber planteado casación de fondo por error en la apreciación de la prueba.

»En la lectura del planteamiento de casación de SAT se puede evidenciar que su problema radica en la valoración de la prueba que le dio el TCA, para lograr establecer claramente que la exportación se realizó.

»SEÑORES MAGISTRADOS, SAT NO PRESENTA TESIS DE ERROR EN LA APRECIACIÓN DE PRUEBAS, por lo que es jurídicamente imposible que esta CSJ supla dicha labor, y por tal el planteamiento es erróneo (sic)…».

La Procuraduría General de la Nación, expuso: «… para que una declaración de mercancías se tenga por bien hecha en nuestro ordenamiento jurídico, se hace indispensable que dicha declaración sea REGISTRADA EN EL SISTEMA INFORMATICO DEL SERVICIO ADUANERO, y para que la exportación se perfeccione se presentaran las declaraciones en el plazo perentorio de tres días de haberse realizado la exportación, estos requisitos adquieren la naturaleza de ser eminentemente conditio sine qua non, por lo que es imposible que se pueda perfeccionar la exportación si no se cumplen, y para el caso en concreto que estamos analizando nos referimos puntualmente a que la contribuyente nunca presento a la Aduana, la declaración que se realiza en el Formulario Aduanero Único Centroamericano (FAUCA), por tal motivo no existían registros informáticos en el servicio aduanero, ya que el contribuyente exportador nunca se tomó la molestia de ir a la aduana de salida, y cumplir con presentar los FAUCAS DE LA MERCANCIA QUE YA HABIA EXPORTADO para el pago de impuestos en Guatemala, porque al tenor de la norma sustantiva se puede establecer que para facilitar el comercio en la zona, la normativa permite que se realice la transacción y que con posterioridad en un plazo perentorio de tres días se presente la documentación a la aduana de salida para que se perfeccionara la exportación (sic)…».

Análisis de la Cámara

El submotivo de interpretación errónea de la ley, se configura cuando el Tribunal sentenciador ha elegido la norma aplicable al caso concreto, pero le atribuye un sentido y alcance que no le corresponde. Dicha infracción debe ser determinante para modificar el fallo impugnado.

En el presente caso, la Superintendencia de Administración Tributaria, expuso: «… Es por lo anterior H.M. al no considerar el Tribunal lo que expresamente indica la ley (…) que únicamente “se deberá” como imperativo “perfeccionarse mediante la presentación de la declaración e información complementaria en el plazo de tres días siguientes de haberse efectuado el embarque” y al haber acreditado que se exportó la mercancía únicamente con los manifiestos de carga que menciona en el fallo que ahora se recurre, incurre en interpretación errónea de ley (...)

»la S. sentenciadora en su actuar y resolución plasmada en la sentencia, pasa por alto la obligación que tiene que entregarle el propio contribuyente exportador al Sistema Aduanero, para que éste pueda cumplir sus funciones y llenar las casillas informáticas con la información que éste mismo le confiera –contribuyente exportador-, situación que a todas luces no sucedió en el presente caso y así lo consideró la propia S. sentenciadora, ya que el beneficio finalmente es única y exclusivamente para el contribuyente, en este caso para documentar y ser sujeto de devolución de crédito fiscal o bien de poder compensar sus créditos con sus débitos fiscales como es el caso, y no al considerar erróneamente lo que establece la ley, dispensando al contribuyente de los requisitos que ésta contiene y considerando otros documentos que no establece la ley para considerar como perfeccionada una exportación, ya que la norma dice PERFECCIONAMIENTO DE LA EXPORTACIÓN, no establece EXPORTACIÓN per sé, por lo que la S. únicamente verificar que existe una exportación, pero no verifica que la ley establece que debe existir un perfeccionamiento de la exportación y el procedimiento que se encuentra contenido en el artículo 372 del RECAUCA, considerando erróneamente el contenido de ésta norma, de la forma indicada (sic)…».

Una vez transcritas las partes conducentes de la tesis de la casacionista y del nuevo estudio realizado a la misma, esta Cámara en atención a lo ordenado por la Corte de Constitucionalidad en la acción de amparo que motiva este nuevo pronunciamiento, examinará si se configura la supuesta infracción denunciada.

Para determinar si concurre lo denunciado, es pertinente transcribir lo que la S. sentenciadora consideró: «… Al examinar las actuaciones, se evidencia que el contribuyente, para respaldar sus aseveraciones y demostrar que sí exportó la mercancía motivo de litis, presentó fotocopia de las facturas emitidas en cuanto a la mercancía en litis, fotocopia de las declaraciones DUA-GT, también certificados de fitosanitario, cargo de manifiesto, documentos obrantes del folio mil veintitrés al mil ciento ochenta del expediente administrativo. La administración tributaria no impugnó su autenticidad de esos documentos y tampoco negó que fueron presentados (…) De esa cuenta, el Tribunal considera que, si bien es cierto, las fotocopias de las facturas mencionadas, como también las declaraciones DUA-GT y certificados de fitosanitario, examinados en forma independiente, no demuestran que las mercancías que respalda cada uno de ellos se exportó; en este caso particular, el Tribunal estima que analizados en conjunto con los cargos de manifiesto acompañados por el contribuyente, los mismos prueban que la mercancía que respaldan la factura número seis mil novecientos veintiocho, sí se exportó, hecho que se probó con el cargo de manifiesto de Lan Airlines, S.A., (folio mil veintisiete), el cual –manifiesto de carga- “Es el documento que ampara el transporte de mercancías ante las distintas autoridades” (…) este documento tiene pleno valor probatorio, ya que la mismo respalda que corresponde a la factura indicada y concuerda con la cantidad de la mercancía que se exportó, además que es el documento reina que demuestra que una mercancía fue cargada a la aeronave de transporte utilizada por el contribuyente. Además, cabe señalar que ese mismo documento ampara la mercancía que exportó el contribuyente según facturas, entre ellas, la número seis mil novecientos dieciséis, la cual sí aceptó la administración tributaria que se exportó, precisamente porque se perfeccionó su exportación en el sistema informático que tiene, lo que resulta contradictorio, pues si ese manifiesto respalda la exportación de la mercancía indicada en esa factura, es lógico que la que fue motivo de Litis también fue debidamente respaldada con ese documento (…) De igual manera, se tiene por cumplido lo preceptuado en el artículo 372 del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, el cual señala que la exportación se perfecciona mediante la presentación de la declaración de mercancías e información complementaria, en el plazo de tres días siguientes de haberse efectuado el embarque de las mercancías, con los documentos anteriormente individualizados, los que al no ser impugnados en su autenticidad, se les da valor probatorio (sic)…».

El artículo 372 del Acuerdo Ministerial número 0471-2008 del Ministerio de Economía, Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, regula: «… Requisitos mínimos a la exportación. Los exportadores registrados deberán presentar o transmitir en forma electrónica, previo a la exportación, la declaración de mercancías con la información mínima necesaria que establezca el Servicio Aduanero mediante disposiciones administrativas, la cual será sometida al sistema de análisis de riesgo.

»La exportación deberá perfeccionarse mediante la presentación de la declaración de mercancías e información complementaria, en el plazo de tres días siguientes de haberse efectuado el embarque de las mercancías, confirmando el pago por la diferencia de tributos, en su caso…».

Esta Cámara, estima necesario hacer la aclaración que el presente pronunciamiento, aunque sea contrario a otros emitidos con anterioridad, se hace conforme lo ordenado por la Corte de Constitucionalidad dentro del amparo en única instancia, número dos mil novecientos veintiocho guion dos mil diecinueve.

Conforme los argumentos expuestos por la entidad casacionista y las demás partes, lo considerado en la sentencia impugnada y el contenido del precepto legal invocado como infringido, se establece que la norma denunciada de interpretada erróneamente, contiene los supuestos a analizar en cuanto al cumplimiento de los requisitos que deben cumplir los exportadores, los que consisten en la presentación de la declaración de mercancías e información complementaria, la cual deberá presentarse dentro de tres días posteriores de haberse efectuado el embarque de las mismas, así como confirmar el pago de la diferencia de tributos, en su caso.

De lo antes expuesto, al realizar el análisis correspondiente, se considera que el Tribunal de lo Contencioso Administrativo, al establecer que: «… si bien es cierto, las fotocopias de las facturas mencionadas, como también las declaraciones DUA-GT y certificados de fitosanitario, examinados en forma independiente, no demuestran que las mercancías que respalda cada uno de ellos se exportó; en este caso particular, el Tribunal estima que analizados en conjunto con los cargos de manifiesto acompañados por el contribuyente, los mismos prueban que la mercancía que respaldan la factura número seis mil novecientos veintiocho, sí se exportó (…) De igual manera, se tiene por cumplido lo preceptuado en el artículo 372 del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, el cual señala que la exportación se perfecciona mediante la presentación de la declaración de mercancías e información complementaria, en el plazo de tres días siguientes de haberse efectuado el embarque de las mercancías, con los documentos anteriormente individualizados, los que al no ser impugnados en su autenticidad, se les da valor probatorio (sic)…», le otorgó a la norma denunciada como infringida un sentido y alcance que no le corresponde, ya que la misma exige para tener por perfeccionada la exportación, que se cumpla con la presentación de la declaración e información complementaria dentro del plazo ahí estipulado, circunstancia que no acaeció en el presente caso, toda vez que la entidad contribuyente, únicamente presentó los manifiestos de carga para acreditar la exportación de la mercancía, lo cual no corresponde con el contenido de la norma impugnada.

Como consecuencia de lo antes indicado, se establece que la S. sentenciadora incurre en la infracción denunciada, debido a que le atribuye a la norma un sentido y alcance que no le corresponde, ya que se incumplió con uno de los requisitos contemplados en el precepto legal invocado.

De las consideraciones precedentes, se concluye que la interpretación errónea en que incurrió la S. sentenciadora es determinante para modificar el resultado del fallo, por lo que el submotivo invocado deviene procedente, debiéndose casar parcialmente la sentencia impugnada y en atención al contenido del artículo 630 del Código Procesal Civil y M., se realizarán los pronunciamientos que en derecho corresponde.

Se tiene a la vista para resolver el proceso contencioso administrativo, identificado con el número cero mil ciento cuarenta y cuatro guion dos mil dieciocho guion cero cero cero catorce, promovido por la entidad Floricultura y Compañía Limitada, contra la Superintendencia de Administración Tributaria, derivado de la resolución emitida por el Tribunal Administrativo T. y Aduanero, constituido en Tribunal Administrativo y T. de la Superintendencia de Administración Tributaria, identificada con el número R guion TRIBUTA guion TAT guion trescientos cuarenta y tres guion dos mil diecisiete, del nueve de octubre de dos mil diecisiete.

La entidad contribuyente planteó proceso contencioso administrativo, manifestando en su demanda «… La Administración Tributaria señala la falta de confirmación de las exportaciones, más no indica si es por falta de documentación legal, si es por algún tipo de error en sus sistemas informáticos o por algún otro motivo, no obstante, sí concluye que “no se perfeccionó en la plazo de 3 días” situación que es inconsistente toda vez que mi representada efectivamente presentó la documentación que prueba la exportación. Al SAT no dar una versión clara de la razón por la que supuestamente algunas de las declaraciones de mercancías no están “confirmadas” entendemos que existen errores en sus registros informáticos, los que no son los únicos que prueban que una exportación efectivamente se realizó. Aseguramos que existen errores de parte de SAT en sus registros informáticos toda vez que no hay consistencia en los argumentos de SAT ya que algunas de las declaraciones de exportación que no son reconocidas sí muestran selectivo verd.

»Lo anterior fue probado en fase administrativa y dentro de la evacuación de la audiencia se presentó la información y prueba pertinente (…)

»No obstante que la Administración Tributaria únicamente señala que las declaraciones “no están perfeccionadas” asegurando que no se probó la exportación, mi representada sí cuenta con toda la documentación (que SAT no otorgó valor probatorio), no debería existir razón alguna para el ajuste y si existiera alguna “razón” SAT debería decirla, ya que para el presente caso mi representada se defiende a ciegas, por lo que nos toca “asumir” que los sistemas informáticos de SAT son los que no están funcionando en forma correcta y que SAT deja de otorgar valor probatorio a los documentos físicos que se le han presentado e incluso a sus propios registros (sic)…».

La Superintendencia de Administración Tributaria, al contestar la demanda en sentido negativo, manifestó: «… se determina que cuando la ley estima “cumplidos todos los trámites legales” se refiere al de perfeccionamiento de la exportación mediante la presentación y registro en los sistemas informáticos respectivos de la declaración de mercancías e información complementaria luego de haberse efectuado el embarque de las mercancías; por tanto, se determina que existe una condición legal exigible para que las ventas por exportaciones de bienes se consideren exentas del Impuesto al Valor Agregado; que deben cumplir todos los trámites legales para su uso o consumo en el exterior; es decir, en el momento que la contribuyente presentó una declaración de mercancías simplificada (declaración con información mínima, clase 11) tal como lo establecen los artículos 318 y 372 previamente citados, está obligada a perfeccionar la exportación a través de la declaración complementaria (clase 37 en la plazo estipulado; al no efectuar tal perfeccionamiento, se evidencia que la exportación no ha sido completada. Por tal razón debemos entender como una exportación perfeccionada, solo cuando se transmite la declaración de mercancías con la información complementaria que corresponda, se valida en el sistema informático del Servicio Aduanero, y ésta es confirmada. Paso, que el contribuyente tiene bien claro que no cumplió, ya que establece en su demanda que efectivamente dicho paso no aparece, y es pues porque el exportador al transmitir electrónicamente la declaración de mercancías con información mínima, tiene el plazo perentorio de tres días posteriores al embarque para perfeccionar la exportación, cuestión que el contribuyente incumplió y por tal razón la exportación NO SE PERFECCIÓNÓ Y en el sistema informático no fue registrada como confirmada (sic)…».

La Procuraduría General de la Nación, al evacuar la audiencia conferida, expuso: «… Del análisis de las actuaciones se puede colegir que el contribuyente no cumplió con los requisitos establecidos en la ley para perfeccionar las exportaciones la cual establece para el efecto en el artículo 372 del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano (…) para que una declaración de mercancías se tenga por bien hecha, se hace indispensable que dicha declaración sea REGISTRADA EN EL SISTEMA INFORMATICO DEL SERVICIO ADUANERO, y que para que la exportación se perfeccione se presentaran las declaraciones en el plazo perentorio de tres días de haberse realizado la exportación, estos requisitos adquieren la naturaleza de ser eminentemente sine qua non, por lo que es imposible que se pueda perfeccionar la exportación si no se cumplen (sic)…».

Este Tribunal, de los argumentos expuestos en la demanda, su contestación, lo argumentado por las partes y la norma aplicable, establece que el ajuste al débito fiscal del impuesto al valor agregado, es por ventas registradas y declaradas como exportaciones de bienes que no cumplen los trámites legales para considerarlas como tales, correspondiente al periodo impositivo de enero a junio de dos mil nueve, derivado de la solicitud de crédito fiscal, por la cantidad de setecientos sesenta y cuatro mil cincuenta y cinco quetzales con cincuenta y ocho centavos (Q.764,055.58).

Previo a realizar el análisis correspondiente, se considera necesario transcribir el contenido del artículo 372 del Acuerdo Ministerial 0471-2008 del Ministerio de Economía, Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano (RECAUCA), el cual regula: «… Requisitos mínimos a la exportación. Los exportadores registrados deberán presentar o transmitir en forma electrónica, previo a la exportación, la declaración de mercancías con la información mínima necesaria que establezca el Servicio Aduanero mediante disposiciones administrativas, la cual será sometida al sistema de análisis de riesgo.

»La exportación deberá perfeccionarse mediante la presentación de la declaración de mercancías e información complementaria, en el plazo de tres días siguientes de haberse efectuado el embarque de las mercancías, confirmando el pago por la diferencia de tributos, en su caso…».

Del análisis del artículo transcrito, se establece que éste contiene la obligación legal, para quienes se dediquen a la exportación, de presentar en el plazo de tres días de realizado el embarque de la mercadería, una declaración e información complementaria de lo exportado, a efectos de tenerse por perfeccionada la exportación.

Al realizar el estudio correspondiente, se establece que los documentos presentados por la entidad contribuyente, no cumple con el requisito establecido en el artículo 372 del Acuerdo Ministerial 0471-2008 del Ministerio de Economía, Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano (RECAUCA), toda vez que, si bien presentó documentación, no se hizo dentro del plazo de tres días luego de haberse efectuado el embarque de la mercadería.

Como consecuencia de lo antes analizado, el ajuste que se le formuló debe confirmarse por haberse efectuado conforme a derecho y la demanda planteada, debe ser declarada sin lugar.

CONSIDERANDO II

De conformidad con el artículo 573 del Código Procesal Civil y M., se debe condenar a la parte vencida al reembolso de las costas a favor de la otra parte; sin embargo, conforme al artículo 574 del Código citado, podrá exonerarse cuando exista buena fe, por lo que se emitirá el pronunciamiento correspondiente.

LEYES APLICABLES

Artículos citados y: 12 y 203 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código T.; 25, 26, 70, 71, 72, 621 inciso 1º y 635 del Código Procesal Civil y M.; 57, 74, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial.

POR TANTO

LaCorte Supremade Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. PROCEDENTEel recurso de casación interpuesto.II. CASA parcialmentela sentencia dictada por la S. Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el seis de julio de dos mil dieciocho, en cuanto al ajuste impugnado, en consecuencia y resolviendo conforme a derecho,declara: a) Sin lugarla demanda planteada por la entidad Floricultura y Compañía Limitada, contra la Superintendencia de Administración Tributaria;b) Confirmala resolución emitida por el Tribunal Administrativo T. y Aduanero, Tribunal Administrativo T. de la Superintendencia de Administración Tributaria, identificada con el número R guion TRIBUTA guion TAT guion trescientos cuarenta y tres guion dos mil diecisiete, del nueve de octubre de dos mil diecisiete, así como la que constituye su antecedente;c)se deja incólume los demás pronunciamientos efectuados por la S..III.No se condena en costas a la demandante, por las razones consideradas. N. y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

M.D.B., Magistrado Vocal Décimo Tercero, Presidente Cámara Civil; V.O. y O., Magistrada Vocal Cuarta; S.V.G.M., Magistrada Vocal Octava; M.E.M.A., Magistrada Vocal Décima Segunda. D.L.N.F., Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.

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