Sentencia nº 486-2018 de Corte Suprema de Justicia - Supreme Court de 31 de Julio de 2019

• Número de sentencia: 486-2018
• Fecha: 31 Julio 2019

31/07/2019 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

486-2018

Recurso de casación interpuesto porINDUSTRIA LICORERA QUEZALTECA, SOCIEDAD ANÓNIMAcontra la sentencia dictada por la S. Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el treinta y uno de octubre de dos mil diecisiete.

DOCTRINA

Motivo de fondo

Error de derecho en la apreciación de la prueba

Es procedente este submotivo, cuando la S. sentenciadora incurre en el yerro denunciado.

Interpretación errónea de la ley

a) Es procedente éste submotivo cuando la S. sentenciadora le da al artículo 47 del Código Tributario un alcance que no le corresponde.

b) No se configura éste submotivo, en relación al artículo 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala, debido a que el mismo se refiere a un ajuste que fue afectado a través del submotivo de error de derecho en la apreciación de la prueba.

c) No se incurre en interpretación errónea de la ley, cuando los gastos impugnados no se utilizan directamente en la respectiva actividad de la entidad.

Violación por inaplicación de doctrina legal

No se configura éste submotivo, cuando de los fallos invocados como doctrina legal, no son contestes.

LEY ANALIZADA

Artículo 621 del Código Procesal Civil y M..

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL

SENTENCIA

Guatemala, treinta y uno de julio de dos mil diecinueve.

Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada el treinta y uno de octubre de dos mil diecisiete, por la S. Tercera el Tribunal de lo Contencioso Administrativo.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente:Industria Licorera Quezalteca, Sociedad Anónima, por medio de su mandatario especial judicial y administrativo con representación A.R.M..

II. Parte contraria:Superintendencia de Administración Tributaria, por medio de su mandataria especial judicial con representación, G.A.A..

III. Tercero:Procuraduría General de la Nación, que actúa a través del personero de la nación, J.R.H.G..

CUESTIONES DE HECHO

I. La Superintendencia de Administración Tributaria, el treinta de enero de dos mil catorce, dictó resolución en la cual confirmó los ajustes formulados al crédito y débito fiscal del impuesto al valor agregado, correspondientes a los períodos impositivos de enero a diciembre del dos mil dos, por el total de DOS MILLONES CUARENTA Y TRES MIL CUATROCIENTOS TREINTA Y OCHO QUETZALES CON CINCUENTA Y DOS CENTAVOS (Q2,043,438.52), por los siguientes conceptos: a) Ajuste al débito fiscal por ventas declaradas y registradas como exportaciones, que no cumplen con todos los trámites legales, para su uso o consumo en el exterior por un millón trescientos treinta y un mil setenta y siete quetzales con sesenta y siete centavos; b) Ajuste al crédito fiscal que no se encuentra respaldado con la documentación legal correspondiente por doscientos setenta y ocho mil trescientos noventa y seis quetzales con cincuenta y nueve centavos; y c) Ajuste al crédito fiscal por adquisición de bienes y utilización de servicios, los cuales no se utilizan directamente en la respectiva actividad de la contribuyente por cuatrocientos treinta y tres mil novecientos sesenta y cuatro quetzales con veintiséis centavos.

II. El Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, emitió resolución el veintinueve de agosto de dos mil catorce, por medio de la cual declaró sin lugar la revocatoria interpuesta y confirmó la resolución impugnada.

III. Inconforme con lo resuelto, se promovió el proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA

La S.resolvió sin lugar la demanda, confirmando la resolución administrativa; y para el efecto, consideró:«... esta S. al realizar el análisis del presente caso, debe de tomar en cuenta que al tenor del artículo 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala, es la encargada del control de la juridicidad de los actos emanados de la administración pública, en ese sentido es necesario analizar la resolución impugnada de la siguiente forma: A) IMPUESTO AL VALOR AGREGADO DE ENERO A DICIEMBRE DE DOS MIL DOS: A.1) AL DÉBITO FISCAL POR VENTAS DECLARADAS Y REGISTRADAS COMO EXPORTACIONES QUE NO CUMPLEN CON TODOS LOS TRÁMITES LEGALES, PARA SU USO O CONSUMO EN EL EXTERIOR, POR UN MILLÓN TRESCIENTOS TREINTA Y UN MIL SETENTA Y SIETE QUETZALES CON SESENTA Y SIETE CENTAVOS (Q 1,331,077.67); A.2) AL CRÉDITO FISCAL QUE NO SE ENCUENTRA RESPALDADO CON LA DOCUMENTACIÓN LEGAL CORRESPONDIENTE POR DOSCIENTOS SETENTA Y OCHO MIL TRESCIENTOS NOVENTA Y SEIS QUETZALES CON CINCUENTA Y NUEVE CENTAVOS (Q 278,396.59); A.3) AL CRÉDITO FISCAL POR ADQUISICIÓN DE BIENES Y UTILIZACIÓN DE SERVICIOS, LOS CUALES NO SE UTILIZAN DIRECTAMENTE EN LA RESPECTIVA ACTIVIDAD DE LA CONTRIBUYENTE POR CUATROCIENTOS TREINTA Y TRES MIL NOVECIENTOS SESENTA Y CUATRO QUETZALES CON VEINTISEIS CENTAVOS (Q 433,964.26): En razón de lo anterior, la S. en atención a la petición de la parte actora de tratar el tema de la prescripción de los ajustes previo a analizar cada uno de los mismos se pronuncia de la siguiente forma, respecto al tema de la prescripción: Con respecto a la figura de la prescripción alegada por la parte actora el Tribunal procede a analizar previo estudio y análisis de las actuaciones y consideramos que efectivamente el derecho de la Superintendencia de Administración Tributaria para denegar la devolución de crédito fiscal ya prescribió de acuerdo a lo que establece el artículo 47 del Código Tributario (...) Sin embargo, es de hacer notar por parte de este Tribunal, que la misma prescribió porque la parte actora solicitó la devolución de crédito fiscal con fecha dieciséis (16) de febrero de dos mil diez para el período del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil dos, tiempo en el cual ya había prescrito la solicitud por parte de Industria Licorera Quezalteca, Sociedad Anónima, para la devolución de crédito fiscal. Para los efectos y análisis de la citada norma, este Tribunal estima que la prescripción es un medio que tiende a la salvaguarda de la seguridad jurídica de las relaciones jurídicas de carácter material, velando por algunos derechos subjetivos que deben ejercitarse dentro de un período de tiempo, y, si no se ejercitan dentro de ese lapso, se extingue el derecho. En ese sentido esta S., requiere hacer un análisis con respecto al tema de la prescripción, ya que dicha figura se encuentra regulada en los artículos del 47 al 53 del Código Tributario ..., debiendo recurrir a lo que para el efecto indica J.G. citado por E.A.T. (...) “En lo que respecta a la prescripción extintiva o liberatoria se la puede definir como el medio legal de extinción de derechos cuando éstos no son ejercitados en el tiempo oportuno” (...) el autor anteriormente citado (...) indica lo siguiente: “en el derecho tributario, a diferencia de lo que ocurre en el derecho civil, la figura de la prescripción sólo busca tutelar única y exclusivamente el principio de seguridad jurídica, eliminando prácticamente cualquier fundamentación subjetiva del probable abandono del derecho que la inacción del titular hace presumir. En el ámbito tributario se fortalecen los elementos objetivos que fundamentan el instituto. La prescripción tributaria está más vinculada con la mejor afectación de los recursos materiales y humanos con que cuenta el Estado que con la sanción al acreedor negligente.” (...) es clara la posición de los juristas citados y esta S. al preservar la figura de la prescripción como un instrumento que el legislador previo como un mecanismo de seguridad jurídica, tanto para el contribuyente, como para la administración tributaria, ya que lo que se busca es establecer en una forma efectiva dicha figura, y con ello delimitar con precisión el hecho generador y el monto del tributo correspondiente de conformidad con el articulo 98 numeral 3 del Código Tributario. En ese sentido al tener clara la figura de la prescripción en materia tributaria, es necesario establecer que para que se operativize, es necesario que exista un plazo, sin el cual la obligaciones de verificación y cumplimiento serian imprescriptibles, en la legislación guatemalteca, el plazo de prescripción opera tanto a favor de la Administración Tributaria como a favor del contribuyente, al tenor del artículo 47 que contempla el plazo de cuatro (4) años tanto a favor de la administración tributaria para verificar, ajustar, rectificar o determinar las obligaciones tributarias, como para el contribuyente para ejercer su derecho de repetición en cuanto a los pagos en exceso realizados o a los cobros indebidos en concepto de tributos, intereses, recargos y multas; siempre y cuando el mismo sea alegado por la parte actora por haber sido solicitada la devolución de crédito fiscal en el tiempo correspondiente y no alegando el derecho de prescripción a su conveniencia cuando la misma solicitud de devolución de crédito fiscal no correspondía por haber prescrito, por lo que este Tribunal es del criterio de que la prescripción empieza a correr en el presente caso desde el momento de la presentación por la parte actora de la solicitud de devolución del débito y crédito fiscal, la cual ocurrió con fecha dieciséis de febrero de dos mil diez, por lo que en base a lo considerado y no existiendo otros elementos de prueba que enjuiciar, el Tribunal estima que la prescripción no tiene cabida en el presente caso. Para analizar cada uno de los ajustes en particular (...) por lo que procede de la siguiente forma:A) IMPUESTO AL VALOR AGREGADO DE ENERO A DICIEMBRE DE DOS MIL DOS: A.1) AL DÉBITO FISCAL POR VENTAS DECLARADAS Y REGISTRADAS COMO EXPORTACIONES QUE NO CUMPLEN CON TODOS LOS TRÁMITES LEGALES, PARA SU USO O CONSUMO EN EL EXTERIOR, POR UN MILLÓN TRESCIENTOS TREINTA Y UN MIL SETENTA Y SIETE QUETZALES CON SESENTA Y SIETE CENTAVOS (Q 1,331,077.67):Se determinó que la contribuyente registró en el libro de Ventas y Servicios Prestados y reportó en las declaraciones y recibos de pagos mensuales del Impuesto al Valor Agregado de enero a junio y octubre a diciembre de dos mil dos, exportaciones que no cumplen con todos los trámites legales, para su uso o consumo en el exterior, debido a que presentó formularios aduaneros únicos centroamericanos y declaraciones aduaneras de exportaciones como soporte; sin embargo, al verificar en los registros informáticos de la Administración Tributaria, se estableció que corresponden a exportaciones no perfeccionadas, pues el trámite de las mismas no se concluyó (...) Al respecto esta S. estima procedente citar el artículo 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala, que en su parte conducente indica: “…Las disposiciones reglamentariasno podrán modificar dichas bases y se concretarán a normar lo relativo al cobro administrativo del tributo yestablecer los procedimientos que faciliten su recaudación.” (el resaltado es de la S.).La normativa contenida tanto en el Código Aduanero Centroamericano (CAUCA) y el Reglamento del Código Aduanero Centroamericano (RECAUCA) se refieren a los presupuestos que deben cumplir una venta internacional de mercancías, es decir, para que se puedan considerar exportaciones deben cumplir una serie de requisitos contenidos en dicha normativa jurídica que tiene el carácter de Ley Ordinaria por haber sido emitida mediante Acuerdo Gubernativo 469-2008 y ratificada y aprobada por Guatemala a través de la Resolución 223-2008 del Consejo de Ministros de Integración Económica (COMIECO) el veinticinco de abril de dos mil ocho por lo que a nuestro juicio tiene plena validez en el ordenamiento jurídico guatemalteco y establece los presupuestos que deben cumplir las ventas para exportación. Esta S. (...) encuentra que la parte actora (...) no presentó ningún documento de que las mercancías sujetas a la solicitud de devolución de débito fiscal del período de enero a diciembre de dos mil dos hubieran concluido el trámite de exportación con el sello respectivo de la aduana el cual acredita el procedimiento para la devolución del débito fiscal (...) no presenta a juicio de este Tribunal ningún medio de prueba donde se comprueben que las declaraciones aduaneras de exportación cumplen con los trámites establecidos en la ley, y aunque presente en el expediente administrativo documentación como facturas, conocimiento de embarque, licencia de exportación y declaración aduanera de exportación, entre otros, sin embargo, este Tribunal es del criterio que a los mismos no se les puede estimar valor probatorio, en virtud, de no constar el sello de recibido por parte de la aduana respectiva o en su defecto que las mismas sean certificadas por el contador o auditor de la Entidad actora, lo que hace que no sea posible desvanecer el ajuste formulado por la Superintendencia de Administración Tributaria (...) Por consiguiente, no existiendo otros elementos de prueba que enjuiciar, el Tribunal se decanta por confirmar el presente ajuste por la justificación aludida por la Superintendencia de Administración tributaria.

»A.2) AL CRÉDITO FISCAL QUE NO SE ENCUENTRA RESPALDADO CON LA DOCUMENTACIÓN LEGAL CORRESPONDIENTE POR DOSCIENTOS SETENTA Y OCHO MIL TRESCIENTOS NOVENTA Y SEIS QUETZALES CON CINCUENTA Y NUEVE CENTAVOS (Q 278,396.59):La parte actora en su memorial de demanda indica que este no corresponde ya que el término que tiene la Administración Tributaria para realizar ajustes para el período dos mil dos ya prescribió de conformidad con el análisis realizado en dicho apartado (...) es de hacer notar por parte de este Tribunal, que la misma prescribió porque la parte actora solicitó la devolución de crédito fiscal con fecha dieciséis (16) de febrero de dos mil diez para el período del uno de enero al treinta y uno de diciembre, tiempo en el cual ya había prescrito la solicitud por parte de Industria Licorera Quezalteca, Sociedad Anónima, para la devolución de crédito fiscal (...) En ese sentido al tener clara la figura de la prescripción en materia tributaria, es necesario establecer que para que se operativize, es necesario que exista un plazo, sin el cual la obligaciones de verificación y cumplimiento serian imprescriptibles, en la legislación guatemalteca, el plazo de prescripción opera tanto a favor de la Administración Tributaria como a favor del contribuyente, al tenor del artículo 47 que contempla el plazo de cuatro (4) años tanto a favor de la administración tributaria para verificar, ajustar, rectificar o determinar las obligaciones tributarias, como para el contribuyente para ejercer su derecho de repetición en cuanto a los pagos en exceso realizados o a los cobros indebidos en concepto de tributos, intereses, recargos y multas; siempre y cuando el mismo sea alegado por la parte actora por haber sido solicitada la devolución de crédito fiscal en el tiempo correspondiente y no alegando el derecho de prescripción a su conveniencia cuando la misma solicitud de devolución de crédito fiscal no correspondía por haber prescrito, por lo que este Tribunal es del criterio de que la prescripción empieza a correr en el presente caso desde el momento de la presentación por la parte actora de la solicitud de devolución del débito y crédito fiscal, la cual ocurrió con fecha dieciséis de febrero de dos mil diez, y de acuerdo a lo establecido por el artículo 126 del Código Procesal Civil y M., indica que las partes tienen la carga de demostrar sus respectivas proposiciones de hecho, y quien pretende algo ha de probar los hechos constitutivos de su pretensión; quien contradice la pretensión del adversario ha de probar los hechos extintivos o las circunstancias impeditivas de esa pretensión, por lo que en base a lo considerado y no existiendo otros elementos de prueba que enjuiciar, el Tribunal se decanta por confirmar el presente ajuste por la justificación aludida por la Superintendencia de Administración tributaria.

»A.3) AL CRÉDITO FISCAL POR ADQUISICIÓN DE BIENES Y UTILIZACIÓN DE SERVICIOS, LOS CUALES NO SE UTILIZAN DIRECTAMENTE EN LA RESPECTIVA ACTIVIDAD DE LA CONTRIBUYENTE POR CUATROCIENTOS TREINTA Y TRES MIL NOVECIENTOS SESENTA Y CUATRO QUETZALES CON VEINTISEIS CENTAVOS (Q 433,964.26):(...) En ese orden de ideas, la S., entiende sobremanera lo que es una empresa (...) También, comprende el Tribunal, que toda empresa (como se define en la ley), para la consecución de sus fines, debe, forzosamente, para alcanzar no sólo altos estándares de eficiencia sino eficacia en su qué hacer, formular procesos –ya sean administrativos o productivos- que la conduzcan a lograr su fin primordial, que es el lucro, puesto, si no actúa dentro de ciertos parámetros –dependiendo de su actividad- estaría librada al fracaso (...) En ese orden de ideas y siendo que el tema tratado en el presente caso es la procedencia o no de la devolución del crédito fiscal, se debe desarrollar y analizar el segundo párrafo del artículo ya referido, mismo que regula específicamente tal situación de la siguiente forma: “(…) En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad.” (...) el objeto social de la persona jurídica que se concreta en la empresa de su propiedad (...) a través de la cual desarrolla su actividad industrial y comercial es: “la fabricación, confección, embotellado, venta y distribución de alcoholes, aguardientes y licores así como todos los actos y negocios conexos con estas actividades, entre otros (...) Por su lado, en el artículo 655 del Código de Comercio, se encuentra la definición de empresa mercantil ya anteriormente indicada. De las anteriores concepciones, se infiere que toda empresa, para cumplir su función –con implicación de su actividad o actividades- tiene necesariamente que estar organizada sobre la base de un plan racional que coordine y conjugue la finalidad de su actuar, sobre la base de un conjunto de elementos, bienes, servicios por prestar o adquirir, que involucra necesariamente el elemento fundante sin la cual no podría operar, como es el conjunto de personas vinculadas directamente para objetivar el propósito sobre la cual fue organizada la persona jurídica, que, como se dijo antes, funciona por conducto de la empresa. Es de tener muy en cuenta, que toda actividad de tipo empresarial, como la que realiza la recurrente, se enmarca dentro del contexto de la productividad y para lograr la misma requiere, dentro de su organización, contemplar toda contingencia que pueda acaecer para “la realización de su actividad”, extremo que involucra, lógicamente la salvaguarda de todos “los elementos materiales”, utilizados para la efectiva realización de aquella –la actividad-. De donde se deduce, que al utilizar el legislador el término “directamente” en el canon en referencia, previó todas aquellas circunstancias que pudieran ser utilizadas –ya sea bienes o servicios- en el logro del propósito de esa actividad, y dentro de ella, se vinculan y entrelazan todos aquellos elementos materiales, corpóreos o incorpóreos para la consecución de su propósito esencial: la producción (...) encuentra y pondera el Tribunal que con respecto a los gastos relacionados con los siguientes rubros: servicios de mantenimiento de proyectos forestales, arrendamiento de canal digital nacional, servicio de telefonía, servicios técnicos y desarrollo de mercados, servicios de administración de personal en sus diferentes áreas, compra de tubos galvanizados para circular campo contiguo a carretera, jornada gerencial en el IRTRA, exámenes de laboratorio a empleados, arrendamiento de fotocopiadora, programas de audiometría para personal, compra de alfombras tipo tráfico pesado y molduras de aluminio dorado, participación en diplomado de administración de recursos humanos, productos para limpieza e higiene y banquete y convocatoria para Asamblea General de Accionistas y convocatoria a elecciones a Junta Monetaria del sector industrial y asesoría de carácter tributario, seguro médico y de vehículos no son suficiente, ni son una justificación razonable que permita establecer la incidencia o relación directa que existe entre el gasto y su respectiva actividad, es decir, que no se logra determinar con certeza porqué dichos gastos están vinculados directamente, ya sea al proceso de producción o al de distribución y venta, para tener derecho a su devolución como crédito fiscal, es más bien considerado como un gasto del giro ordinario, administrativo o indirecto de la empresa. En ese orden de ideas y conforme lo dispone el artículo 126 del Código Procesal Civil y M., las partes deben probar los hechos no sólo en la medida que a ellas les interese, sino como deber, en la medida que interesa para los fines del proceso (...) Al enjuiciar todos los elementos, conceptos y valoración de las pruebas, el tribunal sostiene que por las consideraciones efectuadas, arriba a la conclusión que procede denegar el crédito fiscal que solicita la demandante, en cuanto a los rubros anteriormente mencionados. Así mismo de conformidad con el artículo 146 del Código Tributario la parte actora debió presentar medios de prueba para desvanecer el ajuste relacionado, lo que no paso en el presente caso, el cual no desvirtúo la parte actora, por lo que se concluye que los ajustes se encuentran formulados conforme a derecho y deben confirmarse, lo que se declarará más adelante. Respecto a la contratación de seguros médicos y gastos médicos esta S. es del criterio que al revisar las fotocopias de las facturas que obran en el expediente (...) aparecen facturas emitidas por Aseguradora General, Sociedad Anónima, en la descripción de la póliza de gastos de seguros médicos al cotejarlas por el monto consignado en cada una de ellas no se hace énfasis que sea un servicio de seguro en beneficio de los empleados, advirtiéndose con ello que no es posible poder determinar que sean bienes y servicios que se utilicen directamente en la respectiva actividad del contribuyente, toda vez que por el contenido y monto esta S. estima que se trata de un seguro de gastos médicos de un núcleo familiar pequeño y no de un grupo de empleados como lo trata de establecer la parte actora, por lo que no es posible acoger la pretensión de la demanda en cuanto a este rubro. En cuanto al seguro de vehículos la Corte Suprema de Justicia ha sentado criterio en cuanto al rubro de seguros que ha sido expresado por la Corte Suprema de Justicia, en las sentencias siguientes (...) razón por la cual no es posible reconocer dichos gastos de seguros tanto médicos como de transporte. Con respecto a losSERVICIOS DE SEGURIDAD,esta S. estimaque los mismos no encajan en lo que dispone el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que dispone (...) ya que las facturas únicamente indican por servicios de seguridad sin especificar mayor detalle de los servicios o lugar donde se prestaron los mismos, por lo que no pueden ser considerados como gastos directos, que se enmarcan en la esfera del espíritu de la norma en cuanto a la vinculación al proceso productivo de la actividad a que se dedica la parte demandante, es decir, no se prueba que exista vinculación directa en las actividades que desarrolla la contribuyente, es por ello, hermeneúticamente, el vocablo a tener presente es “necesario” y analizado el ajuste y los conceptos de las facturas, no se encuadran dentro del significado del mismo, al entenderse aquel como aquello que es imposible que falte (relativo a la actividad), lo que no acontece en el caso sub iúdice, por lo que se llega a establecer, el reclamo de devolución de crédito fiscal por el rubro antes mencionado debe confirmarse (sic)…».

MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS

Motivo de fondo

S.

a) Error de derecho en la apreciación de la prueba.

b) Interpretación errónea del artículo 47 del Código Tributario; 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala.

c) Violación por inaplicación de doctrina legal.

CONSIDERANDO I

Error de derecho en la apreciación de la prueba

En relación a éste submotivo, la entidad recurrente manifestó: «…DE LA PRUEBA SOBRE LA QUE RECAE EL ERROR DE DERECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA:

» 1. Facturas que soportan las ventas al exterior, cuyo débito fiscal es ajustado por SAT (...)

»2. Conocimiento de embarque de las mercancías vendidas por mi representada al exterior, cuyo débito fiscal es ajustado por SAT (...)

»3. Licencia de exportación de las mercancías vendidas por mi representada al exterior, cuyo débito fiscal es ajustado por SAT (...)

»4. Declaración aduanera de exportación correspondiente a las mercancías venidas por mi representada al exterior, cuyo débito fiscal es ajustado por SAT (...)

»... mi representada se permite hacer un análisis en conjunto sobre el yerro denunciado en cuanto a los documentos relacionados, toda vez que la propia S. sentenciadora, al resolver sobre el ajuste al débito fiscal, incurrió en el error al dejar de estimar valor probatorio a dichos documentos en su conjunto y no por separado.

»La S. sentenciadora en cuanto a dichos documentos consideró:

»... no presenta a juicio de este Tribunal ningún medio de prueba donde se comprueben que las declaraciones aduaneras de exportación cumplen con los trámites establecidos en la ley, y aunque presente en el expediente administrativo documentación como facturas, conocimiento de embarque, licencia de exportación y declaración aduanera de exportación, entre otros, sin embargo, este Tribunal es del criterio que a los mismosno se les puede estimar valor probatorio, en virtud, de no constar el sello de recibidopor parte de la aduana respectiva o en su defecto que las mismas sean certificadas por el contador o auditor de la Entidad actora(...)

»De lo resuelto se infiere que (...) la S. sentenciadora no les otorga valor probatorio bajo la exigencia de que dichos documentos, para probar la conclusión del trámite de exportación debe contar con el sello de la aduna, lo cual no es correcto (...) ni siquiera menciona o analiza alguna norma que regule dicho requisito (...)

»La S. sentenciadora no le otorga el valor probatorio que tienen dichos documentos de conformidad con el artículo 186 del Código Procesal Civil y M., bajo la exigencia de requisitos que no están contemplados en ley, como lo es que el documento cuente con el sello de aduana (...) el artículo infringido lo único que exige es que se presenten a través de los diversos formatos que se indica, tales como copia, fotocopia, fotografía, fotostática (...)

»... se incurre en error de derecho en la apreciación de la prueba, cuando el tribunal sentenciador desconoce por completo el valor legal que el artículo 186 del Código Procesal Civil y M. les concede a los documentos (...)

»Para el ajuste al débito fiscal el yerro es decisivo (...) si la S. sentenciadora hubiese reconocido el valor probatorio a los documentos relacionados, hubiese tenido por probada a través de las facturas la venta de mercancías al exterior, a través de los conocimientos de embarque hubiese tenido por probada la efectiva embarcación de las mercancías hacia el exterior, así como con la licencia de exportación y que en efecto mi representada sí presentó las declaraciones aduaneras correspondientes, y en consecuencia hubiese declarado con lugar la demanda relacionada (sic)…».

Alegaciones

LaSuperintendenciade Administración Tributaria,en relación al submotivo antes indicado, manifestó: «...en el presente caso, el casacionista aduce que la sala le restó valor probatorio a los documentos aportados como prueba, con lo cual se viola el artículo 186 del Código Procesal Civil Y M. (...) el artículo en discusión le otorga el valor de plena prueba a los documentos autorizados por un notario o funcionario público, así como los documentos privados, siempre y cuando sean reconocidos ante juez o autenticados por un notario, haciendo énfasis además, que los documentos regulados en el artículo 177 del citado código y al cual se refiere la casacionista, se tendrán por auténticos. Es pertinente señalar que las fotocopias, copias, fotostáticas, fotografías u otros documentos que alega la casacionista, si bien es cierto fueron aportados como prueba, la S. no está obligada a darles el valor legal que ella pretende, puesto que para que los mismos puedan ser valorados, de con la norma, éstos deben cumplir conformidad con todos los requisitos que establece la ley, en el presente caso, la S. al estudiarlos y determinar que los mismo no cuentan con los sellos de recibido por parte de la aduana respectiva o que tales documentos en su caso, hayan sido certificados por el contador de la contribuyente, y que por lo tanto, tales documentos no comprueban con los sellos de las aduanas respectivas que la mercadería haya sido finalmente exportada (sic)…».

LaProcuraduría Generalde la Nación,manifestó:«... Mi Representada estima que el presente Recurso Extraordinario en Casación, debe de declararse SIN LUGAR, ya que el planteamiento del mismo es confuso, no llena los lineamientos que la ley exige no se presenta de forma puntual y concreta cual es el punto toral en que el Honorable Tribunal incurrió para poder plantear y pretender que se le trámite al Recurso de Casación, únicamente se invocan dos submotivos, pero no se logra argumentar ni doctrinaria ni legalmente el motivo esencial que le dio origen al presente recurso. Plantea innumerables veces su inconformidad, pero eso no le ofrece a la Honorable Cámara argumentos para que pueda entrar a examinar su caso y establecer fehacientemente la procedencia o no de los submotivos indicados (sic)…».

Análisis de la Cámara

El submotivo de error de derecho en la apreciación de la prueba, se configura cuando el Tribunal sentenciador le atribuye a los medios de convicción aportados al proceso, un valor que no les corresponde o bien le niega el valor que la ley les otorga, dicho yerro debe ser determinante en el resultado del fallo.

Respecto a éste submotivo, la casacionista indicó:«... mi representada se permite hacer un análisis en conjunto sobre el yerro denunciado en cuanto a los documentos relacionados, toda vez que la propia S. sentenciadora, al resolver sobre el ajuste al débito fiscal, incurrió en el error al dejar de estimar valor probatorio a dichos documentos en su conjunto y no por separado (...)

»... De lo resuelto se infiere que (...) la S. sentenciadora no les otorga valor probatorio bajo la exigencia de que dichos documentos, para probar la conclusión del trámite de exportación debe contar con el sello de la aduana, lo cual no es correcto (...) ni siquiera menciona o analiza alguna norma que regule dicho requisito (...)

»La S. sentenciadora no le otorga el valor probatorio que tienen dichos documentos de conformidad con el artículo 186 del Código Procesal Civil y M., bajo la exigencia de requisitos que no están contemplados en ley, como lo es que el documento cuente con el sello de aduana (...) el artículo infringido lo único que exige es que se presenten a través de los diversos formatos que se indica, tales como copia, fotocopia, fotografía, fotostática (sic)...».

Por su parte la S. recurrida, consideró: «… Esta S. (...) encuentra que la parte actora (...) no presentó ningún documento de que las mercancías sujetas a la solicitud de devolución de débito fiscal del período de enero a diciembre de dos mil dos hubieran concluido el trámite de exportación con el sello respectivo de la aduana el cual acredita el procedimiento para la devolución del débito fiscal (...) no presenta a juicio de este Tribunal ningún medio de prueba donde se comprueben que las declaraciones aduaneras de exportación cumplen con los trámites establecidos en la ley, y aunque presente en el expediente administrativo documentación como facturas, conocimiento de embarque, licencia de exportación y declaración aduanera de exportación, entre otros, sin embargo, este Tribunal es del criterio que a los mismos no se les puede estimar valor probatorio, en virtud, de no constar el sello de recibido por parte de la aduana respectiva o en su defecto que las mismas sean certificadas por el contador o auditor de la Entidad actora, lo que hace que no sea posible desvanecer el ajuste formulado por la Superintendencia de Administración Tributaria (...) Por consiguiente, no existiendo otros elementos de prueba que enjuiciar, el Tribunal se decanta por confirmar el presente ajuste por la justificación aludida por la Superintendencia de Administración tributaria (sic)...».

Previo a realizar el examen correspondiente, se estima oportuno indicar que cuando se invoca éste submotivo, para completar técnicamente la impugnación, deben ser claramente individualizadas cada una de las pruebas a las cuales, el casacionista estima no se les otorgó valor probatorio, situación que no obstante en la tesis respectiva no se verifica, ésta Cámara procede a efectuar el análisis de mérito, ya que de la lectura del fallo recurrido, se establece que la S. sentenciadora realizó una valoración de los medios de prueba de forma general.

De lo anterior, se puede establecer que la S. recurrida al emitir la sentencia, consideró no darle valor probatorio a las facturas, conocimiento de embarque, licencia de exportación y declaración aduanera de exportación, en virtud de no constar el sello de recibido por parte de la aduana respectiva o en su defecto porque las mismas no fueron certificadas por el contador o auditor de la ahora entidad casacionista.

Para el efecto es necesario indicar que el artículo 186 del Código Procesal Civil y M., en lo conducente regula: «... Los documentos autorizados por notario o por funcionario o empleado público en ejercicio de su cargo, producen fe y hacen plena prueba, salvo el derecho de las partes de redargüirlos de nulidad o falsedad...».

Tomando en cuenta el referido precepto legal, se establece que su contenido es el pertinente para determinar el valor probatorio que se les debe otorgar a los documentos, oportunamente propuestos y al respecto esta Cámara determina que siendo que ni las facturas, conocimiento de embarque, licencia de exportación y declaración aduanera de exportación fueron redargüidos de nulidad o falsedad, debe otorgárseles valor probatorio pues hacen plena prueba, de conformidad con el artículo previamente citado siendo innecesario el hecho que en los mismos deba de constar el sello respectivo de la aduana, pues esto no constituye un requisito legal para poderles otorgar o denegar la estimativa probatoria que les corresponde.

Con base en ello, este Tribunal advierte que del contenido de los mismos se puede establecer que efectivamente las ventas en el extranjero sí fueron realizadas ya que en las facturas se establece que en las mismas se consignan los datos referentes al vendedor (que puede constatarse que es Industria Licorera Quezalteca, Sociedad Anónima) y comprador (cuya dirección y número de identificación tributaria corresponden a otro país), el detalle de productos vendidos y el precio de venta sin y con el impuesto al valor agregado; de los conocimientos de embarque y las licencias de exportación se determina y se tiene por probado el traslado de la mercadería debidamente autorizado, por la Superintendencia de Administración Tributaria desde Guatemala hacia otros países y con las declaraciones aduaneras el detalle del producto a exportar.

Respecto a lo anterior esta Cámara determina que en la sentencia que se impugna, al negársele valor probatorio a los documentos ya indicados, sin hacer alusión a un razonamiento legal del por qué era necesario, que en los mismos constara el sello de recibido por parte de la aduana o en su defecto que hayan sido certificados por el contador o auditor de la entidad, conlleva a la configuración del submotivo invocado, toda vez que a través de ellos el contribuyente pretendía desvanecer el ajuste formulado al impuesto al valor agregado en el período de enero a diciembre de dos mil dos, por la cantidad de un millón trescientos treinta y un mil setenta y siete quetzales con sesenta y siete centavos al débito fiscal por ventas declaradas y registradas como exportaciones, por lo que efectivamente se verifica el yerro denunciado.

De las consideraciones precedentes, se concluye que el submotivo invocado debe declararse procedente, debiéndose casar la sentencia impugnada en relación al ajuste cuestionado por lo que en atención al contenido del artículo 630 del Código Procesal Civil y M., se realizarán los pronunciamientos de conformidad a las normas aplicables.

Del proceso contencioso administrativo, se puede establecer que una de las pretensiones de la entidad contribuyente es que se desvanezca el ajuste del debito fiscal por ventas declaradas y registradas como exportaciones que no cumplen con todos los tramites legales, para su uso o consumo en el exterior, por un millon trescientos treinta y un mil setenta y siete quetzales con sesenta y siete centavos.

Al respecto, en la interposición de su demanda manifestó que en la fase administrativa, del presente proceso su representada respaldo la exportación de la mercadería con los documentos siguientes: factura comercial, declaración de mercancías y carta de porte, los cuales, entre otros, legalmente demuestran que efectivamente se realizaron las exportaciones que la Administración Tributaria cuestiona.

Por su parte la Superintendencia de Administración Tributaria, contestó en sentido negativo la demanda y argumentó que las exportaciones de bienes, no cumplen con los tramites legales para su uso o consumo en el exterior, por lo que se consideran afectas al impuesto al valor agregado y al verificar en los registros informáticos de la Administración Tributaria, se estableció que corresponden a exportaciones no perfeccionadas, pues el tramite de las mismas no se concluyó.

De los argumentos planteados en la demanda, su contestación, los medios de prueba diligenciados y las constancias procesales, se concluye que la contribuyente en su momento presentó facturas, conocimiento de embarque, licencia de exportación y declaración aduanera de exportación, documentos que, al no ser redargüidos de nulidad o falsedad se les otorga valor probatorio de conformidad con el artículo 186 del Código Procesal Civil y M. y en consecuencia del contenido de los mismos, se puede establecer que las ventas fueron efectuadas en el extranjero ya que se consignó tanto el nombre de la entidad compradora como vendedora, así como el detalle de los productos exportados consignando el precio de los mismos y la autorización respectiva para su salida del país de Guatemala.

Es en razón de ello que el ajuste formulado por la entidad tributaria deberá desvanecerse y en consecuencia declararse con lugar parcialmente la demanda contencioso administrativa, en cuanto al ajuste al impuesto al valor agregado al débito fiscal por ventas declaradas y registradas como exportaciones que no cumplen con todos los trámites legales para su uso o consumo en el exterior, por un millón trescientos treinta y un mil setenta y siete quetzales con sesenta y siete centavos.

CONSIDERANDO II

Interpretación errónea de la ley

Con respecto a este submotivo, la entidad recurrente argumentó:«…Interpretación errónea del artículo 47 del Código Tributario(...)

»Mi representada en su memorial de demanda fundamentó su acción entre otros, por laprescripción del derecho que tenía la Administración Tributaria de formular ajustesdel período en cuestión (...)

»La S. sentenciadora al resolver en relación a la prescripción demandada por mi representada, consideró:

»...el Tribunal procede a analizar previo estudio y análisis de las actuaciones y consideramos que efectivamenteel derecho de la Superintendencia de Administración Tributaria para denegar la devolución de crédito fiscalya prescribióde acuerdo a lo que establece el artículo 47 del Código Tributario (...)

»De lo resuelto (...) se infiere que la S. sentenciadora para resolver sobre la prescripción alegada por mi representada, es decir, en cuanto a la facultad que tiene la Administración Tributaria de formular ajustes, mezcla equivocadamente dicho punto litigioso con la supuesta prescripción del derecho de mi representada a solicitar la devolución del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, hechos que son totalmente ajenos entre sí, inclusive como ya se ha mencionado, el último ni siquiera es parte del contradictorio sobre el cual versó el proceso (...)

»... la S. sentenciadora finaliza su análisis indicando que (...)

»... este Tribunal es del criterio de quela prescripción empieza a correr en el presente caso desde el momento de la presentación por la parte actora de la solicitud de devolución del débito y crédito fiscal, la cual ocurrió con fecha dieciséis de febrero de dos mil diez(...)el Tribunal estima que la prescripción no tiene cabida en el presente caso.

»A decir de la S. (...) de acuerdo con el artículo 47 del Código Tributario, vigente en el período ajustado, el derecho de la Administración Tributaria para formular ajustes había prescrito, así como también había prescrito el derecho de mi representada a solicitar la devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado del período de enero a diciembre de dos mil dos, puesto que solicitó la devolución hasta el dieciséis de febrero de dos mil diez. Sin embargo, confirma el ajuste al estimar que, en todo caso, aún estando prescrito el derecho de la Administración Tributaria de formular ajustes, mi representada solicitó la devolución sin alegar el derecho de prescripción a su conveniencia (...)

»... de la lectura del artículo 47 del Código Tributario, vigente en el período ajustado, no se contemplaba la prescripción del derecho a la devolución del crédito fiscal, dándole a la norma un alcance que esta no tiene, pues el derecho de mi representada de pedir la devolución del crédito fiscal, en aquel entonces no prescribía (...)

»Del texto literal de la norma es evidente que la norma no menciona que prescribiera el derecho de los contribuyentes a reclamar la devolución del crédito fiscal, lo que mencionaba era la prescripción para ejercer el derecho de repetición en cuanto i) a lo pagado en exceso o ii) lo indebidamente cobrado, es decir, la norma contenía una enumeración de tipo numerus clausus de los casos en los que procedía en aquel entonces la prescripción hacia el contribuyente, es decir, sólo para los casos expresamente indicados en dicha norma es que prescribía el derecho del contribuyente (...)

»... La prescripción del derecho a la devolución del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado fue incorporado al Código Tributario mediante reforma del artículo 47, por medio del artículo 36 del Decreto 4-2012, lo que evidencia que si fue incorporado en ese entonces es porque antes no estaba así regulado (...)

»A su vez incurre en interpretación errónea S. al estimar que, de acuerdo con dicho artículo, si no se invoca la prescripción a su favor entonces quiere decir que “automáticamente” se renuncia a la prescripción acaecida, pues en todo caso como bien lo indica la S. sentenciadora, el derecho de SAT ya estaba prescrito por lo que no se puede considerar por interrumpida la prescripción por el hecho de solicitar la devolución del crédito, cuando es sobre períodos prescritos, puesto que precisamente la idea de la prescripción es que una vez acaecida la misma conduzca la pérdida del derecho de la Administración Tributaria de formular ajustes.

»Es importante resaltar que prescripción por mi representada alegada, en nada se ve afectada por la supuesta prescripción del derecho de mi representada de pedir la devolución del crédito fiscal, como equivocadamente lo menciona la S. sentenciadora, puesto que, la primera es la pérdida de la facultad de SAT para ajustar a mi representada, y la segunda, sería en toda caso -situación que rechaza mi representada-, la pérdida de su derecho a pedir la devolución del crédito fiscal correspondiente, por lo que en lo absoluto tiene una que ver con la otra (...)

»El yerro denunciado a través del presente submotivo es decisivo, puesto que si el Tribunal sentenciador no hubiese interpretado erróneamente el artículo cuya infracción se denuncia, hubiese estimado procedente la demanda, en virtud que la facultad de la Administración Tributaria para formular ajustes, a todas luces ha prescrito (...)

»DE LA INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DEL ARTÍCULO 239 DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LA REPÚBLICA DE GUATEMALA(...)

»... mi representada aclara a este tribunal que plantea el submotivo sin desarrollar tesis en cuanto norma ordinaria alguna, ello en atención que el principio constitucional de legalidad en materia tributaria únicamente se encuentra desarrollado precisamente en la Constitución Política de la República (...)

»Durante el período ajustado, junio y octubre a diciembre deDOS MIL DOS, mi poderdante realizó exportaciones de bienes hacia clientes en el exterior (...)

»... la Administración Tributaria ajusta a mi representada el débito fiscal del Impuesto (...) generado por dichas ventas declaradas y registradas como exportaciones, a su decir porque las exportaciones no cumplen con todos los “trámites legales” establecidos en el Código Aduanero Uniforme Centroamericano (...) y su Reglamento (...), vigentes en el período ajustado (...)

»Dicho en otras palabras, la SAT desconoce el beneficio fiscal de exención a la exportación de los bienes realizada por mi representada al tenor de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (...)

»... se establece que la controversia (...) consiste básicamente en determinar si los requisitos establecidos en el CAUCA y RECAUCA pueden ser considerados como “trámites legales” a lo que hace referencia la Ley del IVA (art.2, inciso4ª), puesto que el principio constitucional de legalidad en materia tributaria, consagrada en el artículo 239 constitucional (...)

»Al parecer de mi representada no se puede desconocer un beneficio fiscal otorgado por Ley a una exportación (...) por el hecho de que no se cumpla con requisitos establecidos en el CAUCA y el RECAUCA, puesto que dichas disposiciones normativas no fueron emitidas por el Congreso de la República de Guatemala (...)

»la frase “trámites legales” contenido en la Ley del IVA atiende a los que estén regulados precisamente por una disposición normativa emitida por el Congreso de la República, YA QUE ASI LO DISPONE EL ARTÍCULO 239 DE LA CONSTITUCIÓN, por lo que no se puede desconocer una exportación por no cumplir con requisitos del CAUCA y RECAUCA(...)

»La S. sentenciadora al resolver estima que al efecto el CAUCA y RECAUCA al ser disposiciones emitidas por Acuerdo Gubernativo el cual fue ratificado por Consejo de Ministros de Integración Económica (COMIECO) los mismos son Ley Ordinaria (...) por lo que al resolver en el sentido en que se hace la S. sentenciadora le da un alcance que no tiene dicha norma, al pretender hacer extensiva dicha facultad, legislativa al Organismo Ejecutivo a través de los Acuerdos Gubernativos o a la COMIECO (...)

»El yerro denunciado a través del presente submotivo es decisivo (...) se tendría por cumplidos los trámites legales que para el efecto si establece la Ley del Impuesto al Valor Agregado, ello es que la venta sea al exterior y se emita la factura correspondiente (...)

»INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DEL ARTÍCULO 16 DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

»La S. (...) al resolver el ajuste al crédito fiscal por adquisición de bienes y utilización de servicios, los cuales no se utilizan directamente en la respectiva actividad de la contribuyente, por Q433,964.26, interpretó de forma errónea el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado puesto que limitó la estimación de qué bienes y servicios adquiridos se utilizan directamente en la actividad del contribuyente (...) cuando la ley es clara al indicar que basta que se utilicen directamente en la actividad, sin limitarlos solo a producción, puesto que las mercaderías (...) no sólo se producen, se deben vender, y para ello se requiere de una serie de bienes y servicios que sin ellos es imposible la consecución del fin último de toda sociedad mercantil, la obtención de lucro (...)

»Los bienes y servicios a los que la S. sentenciadora estima confirma el ajuste, contribuyen en su totalidad a alcanzar la actividad (objeto) para el cual se constituyó mi representada, que es la producción y comercialización de licores (...)

»...la totalidad de los bienes y servicios que utilizó mi representada en su actividad, se reitera y enumeran cada uno de ellos y se especifica su utilidad dentro de la organización para lograr su objeto o actividad:

»a)Arrendamiento de canal digital nacional(...)

»... son servicios que devienen necesarios para que mi representada cuente con unenlace de comunicación entre los servidoresque posee en sus respectivas instalaciones (...)

»Este servicio se vincula directamente con la actividad de mi representada, pues sin ellos, la comunicación entre Quetzaltenango, lugar donde se encuentra ubicada la planta de producción y Guatemala donde se realizan parte de los procesos de la actividad de mi representada, no tendría la eficiencia que se tiene al tener contratado este enlace (...)

»... el servicio contratadoSÍ SE UTILIZA DIRECTAMENTE EN LA ACTIVIDAD DE MI REPRSENTADA(...)

» b)Servicio de telefonía(...)

»... es un gasto necesario e indispensable para que mi representada pueda continuar y desempeñar efectivamente su proceso productivo (...) en un absurdo pretender que una entidad pueda desarrollar su actividad, de producción y comercialización de licores, sin contar con los servicios de telefonía local (...)

»Al realizarse el proceso de producción debe contarse con servicio de telefonía para contratar la materia prima con los proveedores, coordinar la entrega de la materia prima contratada, coordinar la entrega del producto final (...)

»... El servicio de telefonía es una herramienta básica que permite que los proceso de producción y comercialización se realicen y solvente, de forma eficiente y por supuesto, este servicio es el que permite la correcta comunicación y coordinación de la comercialización (...)

»... el servicio contratadoSÍ SE UTILIZA DIRECTAMENTE EN LA ACTIVIDAD DE MI REPRSENTADA(...)

» c)Servicios técnicos y desarrollo de mercados(...)

»... es uno de los servicios más importantes con que cuenta mi representada ya que es mediante la prestación del mismo que se determinan nuevos métodos en el desarrollo del producto, formas más eficientes de producción, la generación de nuevos productos o de variaciones de los ya existentes, entre otros. La investigación y el desarrollo permite una constante evolución de los productos, orientado a la satisfacción del cliente que decide consumir los productos de mi representada sobre los demás por las características y elementos de los mismos, los cuales se obtienen mediante una investigación de los métodos de producción, calidad de producto, estudios de mercado (...)

»Es menester tomar en consideración que la Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil ha sostenido que los servicios tales como mercadeo, promoción, publicidad e investigación de mercado,sí están relacionados con la actividad de los contribuyentespor lo que generan el derecho de devolución de crédito fiscal (...)

»d)Servicios de Administración de Personal en sus diferentes áreas:

»Mi representada contrató los servicios de Asesoría Técnica Empresarial, S.A. y de Líquidos y Envases, S.A. con el fin que ésta entidades la apoyaran con personal adecuado y se lo administren (...) en relación a este servicio es más que evidente que el mismo está directamente vinculado con la actividad de mi representada, pues el personal que se contrata con estas empresas es personal calificado y con conocimientos técnicos y prácticos en la fabricación de las bebidas alcohólicas (...)

»e)Contratación de seguro médico y gastos médicos y seguro de vehículos

»e.1. Del seguro médico y gastos médicos

»Mi representada contrató seguros médicos y gastos médicos para asegurar al personal que trabajan en los procesos de producción (...) es una necesidad ya que el sistema hospitalario nacional no llena las condiciones mínimas para que dichos trabajadores y sus familias reciban una atención médica en condiciones óptimas, por lo tanto, existe un vínculo entre el servicio contratado y la actividad de mi representada (...)

»... los servicios de seguros contratados por mi representada evidentementeSÍ SE UTILIZA DIRECTAMENTE EN LA ACTIVIDAD DE MI REPRESENTADA(...)

»e.2. Del seguro de vehículos

»En el presente caso se presenta una análisis contradictorio en cuanto a lo resuelto en sentencia la primera vez con la segunda. En el primer fallo la S. consideró que dicho servicios es: “indispensable para la realización de su actividad” y ahora aduce que es un gasto ordinario, y para llegar a su conclusión sólo cita dos sentencias emitidas por este Honorable Tribunal (...) y los cuales al analizar (...) no son aplicables al caso que nos ocupa, pues en ese caso se discutían ajustes similares pero que la negativa a reconocer el crédito fue porque la póliza se encontraba emitida a favor de tercero ajeno al contribuyente, sin que se pudiese determinar a quienes cubria tal seguro, situación que no es la misma que la que nos ocupa, puesto que los seguros de vehículos cubren precisamente a aquellos propiedad de mi representada y que utiliza en todo momento en su actividad tanto productora como comercializadora.

»Por lo que en atención a todo lo anterior se evidencia una interpretación errónea de la ley (...)

»f)Servicio de mantenimiento de proyectos forestales:

»... son servicios que devienen necesarios para que mi representada mantenga la inversión realizada en bosques, ya que de lo contrario éstos podrían ser destruidos por efectos de la naturaleza o del hombre (...) La prestación de servicios de mantenimiento de proyectos forestales antes relacionados, son actos afectos de conformidad con la Ley del Impuesto al Valor Agregado (...)

»g)Compra de tubos galvanizados para circular campo contiguo a carretera:

»La adquisición (...) fue para circular la propiedad (...) del centro de añejamiento en Quetzaltenango (...) lo cual directamente incide en el aseguramiento del proceso de producción (...)

»h)Jornada gerencial en el IRTRA(...)

»El servicio (...) deviene necesario (...) la función gerencial es esencial, por lo cual estos deben tener claridad en cuanto a las estrategias y directrices de la empresa, las cuales luego, corresponde que cada gerente ejecute e implemente en sus diferentes áreas de forma correcta (...) de lo contrario, podría suceder que la actividad de mi representada fracasara (...)

»i)Exámenes de laboratorio a empleados(...)

»... se realizaron con motivo de prevención y cuidado de su salud (...) y a la vez, para que no se interrumpa el proceso productivo en la empresa (...) deviene como una necesidad para que mi representada pueda realizar sus fines societarios y cumplir con la realización de su actividad.

»j)Arrendamiento de fotocopiadora(...)

»En el funcionamiento de una empresa, es necesario manejar muchos documentos, para imprimir y fotocopias dichos documentos, es necesario contar con el equipo para hacerlo, de lo contrario, muchas de las operaciones de la empresa (...) no sería posible.

»k)Programas de audiometría para personal(...)

»... son necesarios para examinar cómo se encuentra la capacidad auditiva del personal (...) a efecto de que éstos cuenten con la debida protección en el desarrollo de sus labores, los cuales contribuyen a que la actividad de mi representada se desarrolle cumpliendo medidas de seguridad industrial.

»l)Compra de alfombras tipo tráfico pesado y molduras de aluminio dorado:

»... fue necesario para el debido mantenimiento de las áreas de trabajo donde se desarrolla parte de la actividad de mi representada (...)

»m)Participación en diplomado de administración de recursos humanos:

»... este tipo de capacitaciones está relacionada directamente con la actividad de mi representada, pues sirven de apoyo para todo lo relativo a los recursos humanos de la organización, sin embargo, mi representada acepta el error en cuanto que la factura de la Cámara de Comercio no genera Impuesto al Valor Agregado, por lo tanto en cuanto a esta factura se acepta el ajuste.

»n)Compra de productos para limpieza e higiene:

»... son necesarios para mantener las instalaciones y lugares de trabajo de la empresa limpios y en las condiciones higiénicas adecuadas.

»o)Banquete y convocatoria para Asamblea General de Accionistas y convocatoria a elecciones a Junta Monetaria del sector industrial:

»... derivado de las discusiones en las Asamblea Generales y la participación en actividades como la de la Junta Monetaria mi representada cuenta con lineamientos e información en cuanto decisiones de la estrategia corporativa y financiera de la sociedad (...) mi representada realiza estas actividades y participa en ellas, porque la benefician de manera directa en su actividad.

»p)Asesoría de carácter tributario:

»... es necesario a efecto de que mi representada pueda cumplir como corresponde la normativa tributaria, pues en caso de no hacerlo, afecta su actividad (...) sin una asesoría tributaria adecuada, mi representada estaría en una situación de riesgo dado que no contaría con los elemento necesario para tomar decisiones en cuanto a su forma de operar (...) se vincula con su actividad, ya que es derivado de dicha actividad, que se generan las obligaciones tributarias, por lo que un correcto análisis de la actividad y su impacto tributario es necesario para el adecuado desenvolvimiento de las actividades que realiza mi representada.

»q) Servicios de Seguridad

»... es de considerar que en la primera sentencia emitida dentro del proceso por parte de la S. sentenciadora, ésta acogió la pretensión de la demanda, considerando que sí procedía la devolución del crédito fiscal por este rubro (...)

»Sin embargo, ahora en su nueva sentencia cambió de criterio y estima que no procede la devolución porque (...)

»... esta S. estima que los mismos no encajan en lo que dispone el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (...) así como el artículo 18 (...) ya quelas facturas únicamente indican por servicios de seguridad sin especificar mayor detalle de los servicios o lugar donde se prestaron los mismos, por lo que no pueden ser considerador como gastos directos(...) no se prueba que exista un vínculo directa (...)

»Nótese la falta de certeza jurídica que causa la S. sentenciadora, cuando en la primera vez estima que sí es un gasto necesario, y luego, sin mayor razonamiento se decanta por considerar al mismo como un gasto no directo por el hecho, que a su decir, no se explica en la factura a detalle que tipo de seguridad se presenta ni donde, lo cual no es un requisito legal (...) lo anterior evidencia la interpretación errónea que da la S. a la norma, pues desconoce la procedencia de la devolución bajo supuesto no contemplados en la ley, dándole un alcance que dicho norma no tiene (...) el contribuyente se ve en la necesidad de contratar elementos de seguridad que le permitan asegurar de mejor manera sus instalaciones y productos.

»El hecho de considerar que porque en la factura no se indica sobre qué recae el servicio de seguridad no lo convierte en forma automática como pretende la S. en un gasto no directamente vinculado con la actividad de mi representada.

»Es decir, la propia Corte Suprema de Justicia, ha reconocido que los costos derivados de los servicios de seguridad, cumplen con los requisitos establecidos para que generen la devolución del crédito fiscal (sic)…».

Alegaciones

LaSuperintendenciade Administración Tributaria,en relación al submotivo referido, señaló:

«DE LA INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DE LA LEY

»Del submotivo de Interpretación Errónea de la Ley invoca el artículo 47 del Código Tributario (...)

»... es pertinente señalar que la casacionista confunde su argumentación; ya que, alega que la S. está resolviendo demás (...)

»... dichos argumentos no son propios para denunciar a través de este submotivo, ya que en este caso, lo único que se debía señalar es el alcance de las normas, no que la S. haya resuelto demás de forma incongruente con los hecho que fueron sometidos a su conocimiento (...)

»... la prescripción opera para ambas vías, todo esto, con base a la seguridad jurídica tal y como lo analizó la S., pues no sería procedente que la prescripción opera únicamente para una de las partes, ya que en los casos como el que se estudia, los contribuyentes pueden esperar que transcurran los cuatro años de la prescripción y al quinto año, solicitar la devolución del crédito fiscal, con el argumento que para ellos no corre la prescripción, sino únicamente para la Administración Tributaria, lo cual sería carente de seguridad jurídica; por lo tanto, la exegesis que logra realizar la S. sobre el artículo 47 del Código Tributario, es la correcta (...)

»DE LA INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DEL ARTÍCULO 239 DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LA REPÚBLICA DE GUATEMALA

»en cuanto a la interpretación errónea del artículo 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala y del Código Aduanero Uniforme –CUACA y su Reglamento –RECAUCA- (...)

»... la reiterada jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia, establece que es impropio denunciar a través de submotivos una norma de carácter constitucional, en ese sentido, si bien el casacionista denuncia una norma de carácter ordinaria, la naturaleza del submotivo es procedente cuando al momento de resolver la controversia, se fundamenta en la forma pertinente; sin embargo, no le da el alcance y el sentido que le corresponde.

»... se puede establecer que si su inconformidad era que la norma reglamentaria tal como la S. lo determinó y bien aplicó, contraria la Constitución, debió promover el Incidente o invocar el motivo de inconstitucionalidad tal como lo establece la Ley de Amparo, Exhibición Personal, por lo que, su planteamiento también es defectuoso

»DE LA INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DEL ARTÍCULO 16 DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

»... no se establece con claridad en qué forma considera que la S. no le dio a la norma denunciada el alcance y sentido que le corresponden, únicamente, se limita a reiterar los argumentos vertidos en el proceso contencioso administrativo, en cuanto a indicar cómo se utilizaron la totalidad de bienes y servicios de la contribuyente en su actividad; sin embargo, es necesario resaltar, que el recurso extraordinario de casación, no es una vía para demostrar que tales servicios estaban vinculados, pues de la lectura de la sentencia emitida por el Tribunal de lo Contencioso Administrativo, se puede evidenciar que la S. verificó todas y cada una de las pruebas procedentes para analizar las razones por la cuales consideró que tales servicios no están vinculados con el proceso productivo (...)

»... se debe de tener en cuenta que los gastos que la casacionista aduce que tienen relación con su actividad, los mismos constituyen gastos de índole administrtivo, los cuales son indirectos (sic)…».

LaProcuraduría Generalde la Nación,en relación a este submotivo, se pronunció de forma general, tal como quedó indicado en el submotivo anterior.

Análisis de la Cámara

El submotivo de interpretación errónea de la ley se configura cuando el juzgador ha elegido correctamente la norma aplicable al caso concreto, pero le otorga un sentido, alcance o efecto distinto al que le corresponde.

La recurrente plantea el presente submotivo al estimar que la S. sentenciadora interpretó erróneamente los artículos 47 del Código Tributario; 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala; en consecuencia se procede a analizar cada uno de los preceptos legales así como los ajustes que se vean afectados por los mismos, de la manera siguiente:

Al respecto la casacionista, manifestó: «...de la lectura del artículo 47 del Código Tributario, vigente en el período ajustado, no se contemplaba la prescripción del derecho a la devolución del crédito fiscal, dándole a la norma un alcance que esta no tiene, pues el derecho de mi representada de pedir la devolución del crédito fiscal, en aquel entonces no prescribía.

»Del texto literal de la norma es evidente que la norma no menciona que prescribiera el derecho de los contribuyentes a reclamar la devolución del crédito fiscal, lo que mencionaba era la prescripción para ejercer el derecho de repetición en cuanto i) a lo pagado en exceso o ii) lo indebidamente cobrado, es decir, la norma contenía una enumeración de tipo numerus clausus de los casos en los que procedía en aquel entonces la prescripción hacia el contribuyente, es decir, sólo para los casos expresamente indicados en dicha norma es que prescribía el derecho del contribuyente (sic)...»

Por su parte en relación al artículo antes citado, la S. consideró: «...Con respecto a la figura de la prescripción alegada por la parte actora el Tribunal procede a analizar previo estudio y análisis de las actuaciones y consideramos que efectivamente el derecho de la Superintendencia de Administración Tributaria para denegar la devolución de crédito fiscal ya prescribió de acuerdo a lo que establece el artículo 47 del Código Tributario (...) la misma prescribió porque la parte actora solicitó la devolución de crédito fiscal con fecha dieciséis (16) de febrero de dos mil diez para el período del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil dos, tiempo en el cual ya había prescrito la solicitud por parte de Industria Licorera Quezalteca, Sociedad Anónima, para la devolución de crédito fiscal (sic)…».

Esta Cámara tomando en consideración lo manifestado por la entidad recurrente, respecto al hecho que en la ley vigente al momento del ajuste, no se regulaba un plazo para solicitar la devolución del crédito fiscal, considera preciso hacer referencia a lo que establecía el artículo 47 del Código Tributario:«... El derecho de la Administración Tributaria para hacer verificaciones, ajustes, rectificaciones o determinaciones de las obligaciones tributarias, liquidar intereses y multas y exigir su cumplimiento y pago a los contribuyentes o los responsables, deberá ejercitarse dentro del plazo de cuatro (4) años. En igual plazo deberán los contribuyentes o los responsables ejercitar su derecho de repetición, en cuanto a lo pagado en exceso o indebidamente cobrado por concepto de tributos, intereses, recargos y multas… ».

Este tribunal de Casación, tomando en cuenta lo argumentado por la casacionista, el contenido del artículo 47 del Código Tributario vigente al momento de realizar el ajuste, establece que la autoridad sentenciadora en el fallo emitido dentro del proceso contencioso administrativo, consideró:«... en la legislación guatemalteca, el plazo de prescripción opera tanto a favor de la Administración Tributaria como a favor del contribuyente, al tenor del artículo 47 que contempla el plazo de cuatro años tanto a favor de la administración tributaria para verificar, ajustar, rectificar o determinar las obligaciones tributarias, como para el contribuyente para ejercer su derecho de repetición en cuanto a los pagos en exceso realizados o a los cobros indebidos en concepto de tributos, intereses, recargos y multas; siempre y cuando el mismo sea alegado por la parte actora por haber sido solicitada la devolución de crédito fiscal en el tiempo correspondiente y no alegando el derecho de prescripción a su conveniencia cuando la misma solicitud de devolución de crédito fiscal no correspondía por haber prescrito (sic)...».

Tomando en cuenta lo anterior se establece que efectivamente la S. al emitir su fallo, incurrió en interpretación errónea del artículo 47 del Código Tributario, vigente al momento que se realizó el ajuste, pues le otorgó un alcance y sentido que la misma no tenía, ya que es evidente que a criterio de la autoridad sentenciadora, el contribuyente tenía cuatro años para solicitar la devolución de crédito fiscal y así haber podido interrumpir la prescripción; sin embargo del contenido de la norma referida, se establece que dicho precepto legal no contempla el supuesto de los cuatro años como plazo para que el contribuyente solicitara la devolución del crédito fiscal, sino que el precepto legal únicamente hacía alusión al plazo con el que contaba la administración tributaria para hacer efectiva la verificación, ajustes, rectificaciones o determinaciones de las obligaciones tributarias, independientemente que el contribuyente solicitara la devolución respectiva, lo cual permite establecer la configuración del submotivo, ya que la S. sentenciadora sí le otorgó una interpretación y alcance distinto a la norma vigente en el período impositivo por lo que efectivamente se verifica la infracción denunciada.

Por lo anterior, se establece por parte de este Tribunal de casación, que la S. sentenciadora incurrió en interpretación errónea del artículo 47 del Código Tributario vigente al período en el que se verificaron los ajustes y en consecuencia corresponde realizar el análisis correspondiente y determinar si efectivamente el ente tributario tenía o no derecho de efectuar los mismos.

De las consideraciones precedentes, se concluye que el submotivo invocado debe declararse procedente, debiéndose casar la sentencia impugnada en relación al ajuste cuestionado, por lo que, en atención al contenido del artículo 630 del Código Procesal Civil y M., se realizarán los pronunciamientos de conformidad a las normas aplicables.

De la demanda contencioso administrativa instaurada por la entidad Industria Licorera Quezalteca, Sociedad Anónima, se advierte que su pretensión es que se desvanezcan todos los ajustes formulados, toda vez que al momento que la Superintendencia de Administración Tributaria los efectuó, ese derecho ya había prescrito de conformidad con el artículo 47 del Código Tributario vigente en ese momento.

Por su parte la Superintendencia de Administración Tributaria, al momento de contestar la demanda en sentido negativo, manifestó que la entidad contribuyente al presentar la solicitud correspondiente al crédito fiscal, la facultó para que realizara su función, la cual es verificar si la solicitud de crédito fiscal era procedente de conformidad con la documentación presentada, por lo que la prescripción en este caso no opera.

De los argumentos planteados en la demanda, su contestación, los medios de prueba diligenciados y las constancias procesales, este Tribunal estima pertinente hacer mención de lo siguiente: que el período impositivo corresponde de enero a diciembre del año dos mil dos; que con fecha dieciséis de febrero de dos mil diez el contribuyente solicitó la devolución del crédito fiscal, a raíz de dicha solicitud el ente tributario procedió a efectuar los ajustes al débito y crédito fiscal, según consta en resolución de fecha treinta de enero de dos mil catorce.

Así mismo se hace necesario traer a colación el contenido de los artículos 47 y 50 inciso noveno, ambos del Código Tributario vigente en el período auditado, al respecto el primero de ellos establece: «...Artículo 47. Plazos. El derecho de la Administración Tributaria para hacer verificaciones, ajustes, rectificaciones o determinaciones de las obligaciones tributarias, liquidar intereses y multas y exigir su cumplimiento y pago a los contribuyentes o los responsables, deberá ejercitarse dentro del plazo de cuatro (4) años. En igual plazo deberán los contribuyentes o los responsables ejercitar su derecho de repetición, en cuanto a lo pagado en exceso o indebidamente cobrado por concepto de tributos, intereses, recargos y multas…»; mientras que el artículo 50 inciso noveno, regulaba: «... Artículo 50. Interrupción de la Prescripción: La prescripción se interrumpe por (...) 9. La solicitud de devolución de lo pagado en exceso o indebidamente, presentada por el contribuyente o responsable. Así como la solicitud de devolución de crédito fiscal a que tenga derecho el contribuyente, conforme a la ley específica…».

Con base a lo anterior se determina que si el período impositivo corresponde al año dos mil dos y la entidad contribuyente presentó su solicitud de devolución de crédito fiscal en el dos mil diez, automáticamente interrumpió la prescripción, puesto que de conformidad con el artículo 50 inciso noveno del referido cuerpo legal,la solicitud de devolución de crédito fiscal a que tenga derecho el contribuyente, interrumpe la prescripción;lo cual permite determinar que dicha solicitud, entre otras, es una de las causas para interrumpir aquélla y siendo que del estudio de las constancias procesales se verifica que la entidad Licorera Quezalteca, Sociedad Anónima, realizó la referida solicitud específicamente el dieciséis de febrero de dos mil diez y fue a partir de esa fecha que se interrumpió el plazo que le corría al ente tributario para que realizara, entre otros, verificaciones, ajustes, rectificaciones o determinaciones de las obligaciones tributarias al ahora casacionista, en otras palabras, fue desde esa fecha que la Superintendencia de Administración Tributaria pudo formular ajustes, ya que no se había puesto de manifiesto el interés por parte del contribuyente de la devolución del crédito respectivo, razón por la que el derecho de la entidad tributaria no prescribió, pues los ajustes realizados fueron formulados dentro del plazo legal de cuatro años que establece el artículo 47 previamente citado.

Como consecuencia de lo considerado, este Tribunal estima que no operó la prescripción denunciada.

Así mismo la recurrente estima que existe interpretación errónea del artículo 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala, toda vez que la S. sentenciadora pretende equiparar un Acuerdo Gubernativo con una ley ordinaria, lo cual no es procedente, ya que el Acuerdo no ha sido emitido por el Congreso de la República que es el requisito que exige tal disposición constitucional y por ende pretender darle carácter de ley ordinaria al Código Aduanero Uniforme Centroamericano y al Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano.

Al respecto esta Cámara, al realizar el estudio de la tesis expuesta, establece que a través de esta norma constitucional el casacionista pretende impugnar el ajuste al impuesto al valor agregado:«… A.1 AL DÉBITO FISCAL POR VENTAS DECLARADAS Y REGISTRADAS COMO EXPORTACIONES QUE NO CUMPLEN CON TODOS LOS TRÁMITES LEGALES, PARA SU USO O CONSUMO EN EL EXTERIOR, POR UN MILLÓN TRESCIENTOS TREINTA Y UN MIL SETENTA Y SIETE QUETZALES CON SESENTA Y SIETE CENTAVOS (Q 1,331,077.67)…», sin embargo este Tribunal no hará pronunciamiento alguno con respecto a este precepto constitucional, debido a que este ajuste ya fue afectado a través del submotivo de error de derecho en la apreciación de la prueba.

Ahora bien, la recurrente también señala que existe interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en el período auditado, toda vez que la autoridad sentenciadora limitó la estimación de qué bienes y servicios adquiridos se utilizan directamente en la actividad del contribuyente, cuando la ley es clara que basta que se utilicen directamente en la actividad, sin limitarlos solo a la producción, para el efecto estableció cuál es la utilidad de cada uno de ellos dentro de la organización.

La casacionista, para este artículo impugna: «…A.3) AJUSTE AL CRÉDITO FISCAL POR ADQUISICIÓN DE BIENES Y UTILIZACIÓN DE SERVICIOS, LOS CUALES NO SE UTILIZAN DIRECTAMENTE EN LA RESPECTIVA ACTIVIDAD DE LA CONTRIBUYENTE POR CUATROCIENTOS TREINTA Y TRES MIL NOVECIENTOS SESENTA Y CUATRO QUETZALES CON VEINTISÉIS CENTAVOS…».

En relación a ello, la S. consideró:«… De donde se deduce, que al utilizar el legislador el término “directamente” en el canon en referencia, previó todas aquellas circunstancias que pudieran ser utilizadas –ya sea bienes o servicios- en el logro del propósito de esa actividad, y dentro de ella, se vinculan y entrelazan todos aquellos elementos materiales, corpóreos o incorpóreos para la consecución de su propósito esencial: la producción (...) encuentra y pondera el Tribunal que con respecto a los gastos relacionados con los siguientes rubros (...) no son suficiente, ni son una justificación razonable que permita establecer la incidencia o relación directa que existe entre el gasto y su respectiva actividad, es decir, que no se logra determinar con certeza porqué dichos gastos están vinculados directamente, ya sea al proceso de producción o al de distribución y venta, para tener derecho a su devolución como crédito fiscal, es más bien considerado como un gasto del giro ordinario, administrativo o indirecto de la empresa (sic)…».

Previo a realizar el estudio correspondiente, se hace necesario transcribir el contenido del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente al momento de realizar los ajustes, el cual regulaba:«... Procede el derecho al crédito fiscal, por la importación o adquisición de bienes y la utilización de servicios, que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por esta ley, excepto en el caso de importación o adquisición de activos fijos, cuando no se encuentren directamente vinculados con el proceso productivo del contribuyente. El impuesto pagado por el contribuyente en la importación o adquisición de activos fijos por los cuales no se reconoce crédito fiscal, integrará el costo de adquisición de los mismos, para los efectos de la depreciación anual en el régimen del Impuesto Sobre la Renta." (...)

»En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad...».

Es necesario advertir que para determinar la procedencia del submotivo invocado, es importante establecer que el quid de la controversia, consiste en determinar si la adquisición de bienes y servicios que realizó la contribuyente por los conceptos antes aludidos, si se utilizan directamente en su respectiva actividad.

Previo a determinar si se incurrió en la infracción denunciada, resulta oportuno delimitar el término de «utilización directa en su respectiva actividad» para el efecto es necesario definir ciertos conceptos, el Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia Española, de la edición XXII, lo define de la siguiente manera: «Utilización: f. Acción y efecto de utilizar» (año 2001, página 2260); «Directo, ta: 3. Que se encamina derechamente a una mira u objeto» (año 2001, página 830); «Respectivo, va: Adj. Que atañe o se aplica a una persona o cosa determinada» (año 2001, página 1958); «Actividad: 4. Conjunto de operaciones o tareas propias de una persona o entidad» (año 2001, página 38).

Es necesario advertir que la entidad Industria Licorera Quezalteca, Sociedad Anónima, tiene por objeto la fabricación, confección, embotellado, venta y distribución de alcoholes, aguardientes y licores así como todos los actos y negocios conexos con estas actividades, efectuar todas las operaciones industriales, comerciales, financieras, fiscales, relacionadas directa o indirectamente con el añejamiento, fabricación transporte y comercialización de alcoholes, aguardiente y licores. Así como la fabricación, elaboración, venta distribución y envasado de agua pura y cualquier tipo de bebidas no alcohólicas, para el mejor logro de sus fines y otros que constan en la escritura social.

Una vez definidos los anteriores conceptos, podemos concluir que la utilización directa de ciertos gastos o servicios en la respectiva actividad de cada entidad contribuyente, es la asignación de ciertos rubros, que son necesarios para realizar sus operaciones propias.

Esta Cámara, de lo expuesto por la casacionista, las demás partes, lo considerado por la S. sentenciadora y el contenido del precepto jurídico denunciado, tomando en cuenta el objeto social de la entidad contribuyente, procederá a establecer si los gastos y servicios adquiridos por ésta, se encuadran dentro del contenido de la misma, por lo que se procederá de la manera siguiente:

a) Arrendamiento de canal digital nacional:La casacionista indica que el mismo es un servicio que deviene necesario para que su representada cuente con un enlace de comunicación entre los servidores que posee en sus respectivas instalaciones, es decir, la comunicación entre Quetzaltenango, lugar donde se encuentra ubicada la planta de producción y Guatemala donde se realizan parte de los procesos de la actividad de su representada.

Sobre este aspecto la S. Sentenciadora, se pronunció de forma general y consideró que los gastos relacionados no eran suficientes, ni eran justificación razonable que permitiera establecer la incidencia o relación directa que existe entre el gasto y su respectiva actividad.

Este Tribunal de conformidad con los argumentos antes indicados, de los documentos que respaldan este gasto, advierte que en la descripción ahí consignada, únicamente se hace referencia a un cargo mensual y otro por arrendamiento y con ello, no se logra determinar que el rubro sea utilizado por la contribuyente en su respectiva actividad, por lo que el presupuesto contenido en el segundo párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado no se cumple, razón por la cual se concluye que la S. sentenciadora, le otorgó el sentido y alcance que le correspondía a la norma denunciada como infringida, consecuentemente, el submotivo invocado deviene improcedente, en relación a este gasto.

b) Servicio de telefonía:En relación a este rubro la recurrente indicó que es un gasto indispensable para que su representada pudiera continuar desempeñando el proceso productivo y así mismo poder establecer una correcta comunicación y coordinación de la comercialización.

Sobre este aspecto la S. Sentenciadora, se pronunció de forma general y consideró que los gastos relacionados no eran suficientes, ni eran justificación razonable que permitiera establecer la incidencia o relación directa que existe entre el gasto y su respectiva actividad.

De las constancias procesales y específicamente de los documentos con los cuales se respalda el gasto en cuestión, se advierte que en la descripción consignada en estos por servicio de telefonía, únicamente se hace referencia al detalle de cargos de los meses correspondientes, con relación a llamadas locales, interurbanas, internacionales y a operadores, lo cual no permite a esta Cámara establecer que el gasto en mención se utilice directamente en la actividad de la contribuyente; por lo que el presupuesto contenido en el segundo párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado no se cumple, razón por la cual se concluye que la S. sentenciadora, le otorgó el sentido y alcance que le correspondía a la norma denunciada como infringida, consecuentemente, el submotivo invocado deviene improcedente en relación a este gasto.

c) Servicios técnicos y desarrollo de mercados:Al respecto la recurrente señaló que con éste tipo de servicios se determinan nuevos métodos en el desarrollo del producto así como formas más eficientes de producción y la generación de nuevos productos o de variaciones de los ya existentes.

En relación a este rubro la S. sentenciadora, consideró, de manera general, que los gastos relacionados no eran suficientes, ni eran justificación razonable que permitiera establecer la incidencia o relación directa que existe entre el gasto y su respectiva actividad.

De las constancias procesales y específicamente de los documentos con los cuales se respalda el gasto en cuestión, se establece que en la descripción consignada en ellos, por servicios técnicos de investigación, supervisión y desarrollo de mercados, no se constata que la prestación de los mismos se utilicen directamente en la actividad de la empresa, por lo que el presupuesto contenido en el segundo párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado no se cumple, razón por la cual se concluye que la S. sentenciadora, le otorgó el sentido y alcance que le correspondía a la norma denunciada como infringida, consecuentemente, el submotivo invocado deviene improcedente en relación a este gasto.

d) Servicios de Administración de Personal en sus diferentes áreas:La entidad casacionista, argumentó que contrató los servicios de Asesoría Técnica Empresarial, Sociedad Anónima y de Líquidos y Envases, Sociedad Anónima, con el fin que estas entidades la apoyaran con personal adecuado y se lo administraran.

Al respecto la S. recurrida consideró de manera general, que los gastos relacionados no eran suficientes, ni eran justificación razonable que permitiera establecer la incidencia o relación directa que existe entre el gasto y su respectiva actividad.

De las constancias procesales y específicamente de los documentos con los cuales se respalda el gasto en cuestión, se establece que en la descripción consignada en los mismos, se verifica que fueron emitidos por haber prestado un servicio de administración de personal en el área de administración, de esa cuenta, esta Cámara puede establecer, que tal servicio no se utiliza directamente en la actividad de la entidad contribuyente y en consecuencia el presupuesto contenido en el segundo párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado no se cumple, razón por la cual se concluye que la S. sentenciadora, le otorgó el sentido y alcance que le correspondía a la norma denunciada como infringida, consecuentemente, el submotivo invocado deviene improcedente en relación a este gasto.

e) Contratación de seguro médico y gastos médicos y seguros de vehículos.

En relación al rubrode seguro médico y gastos médicos,la casacionista señala que contrató seguros médicos y gastos médicos para asegurar al personal que trabaja en los procesos de producción lo cual constituye una necesidad ya que el sistema hospitalario nacional no llena las condiciones óptimas.

Mientras que en relaciónal seguro de vehículos,señaló que los mismos cubren la propiedad de su representada y que utiliza en todo momento en su actividad tanto productora, como comercializadora.

En relación a los rubros antes indicados, la S. recurrida se pronunció de manera general, considerando que los gastos relacionados no eran suficientes, ni eran justificación razonable que permitiera establecer la incidencia o relación directa que existe entre el gasto y su respectiva actividad.

De las constancias procesales y específicamente de los documentos con los cuales se respalda el servicio deseguro médico y gastos médicosse advierte que este se considera como un gasto de carácter laboral, en beneficio de los empleados de la entidad casacionista, lo cual no permite establecer que éste rubro se utilice directamente en la respectiva actividad de la entidad contribuyente.

En relación al gasto deseguro de vehículos,este Tribunal de casación estima oportuno indicar que el contribuyente no respalda fehacientemente que este seguro sea utilizado directamente con su actividad, esto debido a que del contenido de los documentos presentados no se advierte quiénes son los beneficiarios de los vehículos, ni cuál era el uso de los mismos, es en razón de ello que esta Cámara puede establecer que el presupuesto contenido en el segundo párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado no se cumple, por lo que la S. sentenciadora, le otorgó el sentido y alcance que le correspondía a la norma denunciada como infringida, consecuentemente, el submotivo invocado deviene improcedente en relación a este gasto.

f) Servicio de mantenimiento de proyectos forestales,en relación a este rubro la casacionista indicó que son servicios que devienen necesarios para que su representada mantenga la inversión realizada en bosques, ya que de lo contrario éstos podrían ser destruidos por efectos de la naturaleza o del hombre, así mismo la prestación de servicios de mantenimiento de proyectos forestales antes relacionados, son actos afectos de conformidad con la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

En relación a los rubros antes indicados, la S. recurrida se pronunció de manera general, considerando que los gastos relacionados no eran suficientes, ni eran justificación razonable que permitiera establecer la incidencia o relación directa que existe entre el gasto y su respectiva actividad.

De las constancias procesales y específicamente de los documentos con los cuales se respalda el gasto en estudio, se establece que en los mismos únicamente se hace referencia al mantenimiento de sus proyectos forestales en el mes de diciembre de dos mil uno y diferentes meses del año dos mil dos y ello no permite a esta Cámara determinar que efectivamente el mantenimiento de dichos proyectos lo utilice directamente con la respectiva actividad de la entidad contribuyente, en consecuencia este Tribunal puede establecer que el presupuesto contenido en el segundo párrafo artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado no se cumple, es por ello que se concluye que la S. sentenciadora, le otorgó el sentido y alcance que le correspondía a la norma denunciada como infringida, consecuentemente, el submotivo invocado deviene improcedente en relación a este gasto.

g) Compra de tubos galvanizados para circular campo contiguo a carretera,respecto a este gasto el casacionista manifestó que el mismo incide directamente en el proceso de producción, toda vez que fue empleado para circular la propiedad del centro de añejamiento en Quetzaltenango.

Al respecto la S. sentenciadora argumentó de manera general, considerando que los gastos relacionados no eran suficientes, ni eran justificación razonable que permitiera establecer la incidencia o relación directa que existe entre el gasto y su respectiva actividad.

De las constancias procesales y específicamente del documento con el cual se respalda el gasto en mención se advierte que en el detalle del mismo, únicamente se hace referencia a la cantidad y medidas de tubos que se adquirieron, pero tales datos no permiten a este tribunal de casación, establecer que dicho gasto se utilice directamente en la actividad respectiva de la entidad contribuyente, en consecuencia se puede determinar que el presupuesto contenido en el segundo párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado no se cumple, razón por la cual se concluye que la S. sentenciadora, le otorgó el sentido y alcance que le correspondía a la norma denunciada como infringida, consecuentemente, el submotivo invocado deviene improcedente en relación a este gasto.

h) Jornada gerencial en el IRTRA,en relación a este gasto, la casacionista manifestó que este deviene necesario, toda vez que la función gerencial es esencial, por lo cual estos deben tener claridad en cuanto a las estrategias y directrices de la empresa, las cuales luego, corresponde que cada gerente ejecute e implemente en sus diferentes áreas de forma correcta.

Al respecto la S. sentenciadora argumentó de manera general, considerando que los gastos relacionados no eran suficientes, ni eran justificación razonable que permitiera establecer la incidencia o relación directa que existe entre el gasto y su respectiva actividad.

De las constancias procesales y específicamente del documento con el cual se respalda el gasto antes indicado, se advierte que la descripción que consta en el mismo y que hace referencia a nueve participantes a la actividad Jornada Gerencial en las instalaciones del IRTRA de Retalhuleu, no permite a éste Tribunal inferir que dicha participación incida directamente en la actividad respectiva de la entidad contribuyente, en consecuencia esta Cámara puede establecer que el presupuesto contenido en el segundo párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado no se cumple, es por ello que se concluye que la S. sentenciadora, le otorgó el sentido y alcance que le correspondía a la norma denunciada como infringida, consecuentemente, el submotivo invocado deviene improcedente en relación a este gasto.

i) Exámenes de laboratorio a empleados,en relación a este rubro la entidad casacionista indicó que el mismo se realizó con motivo de prevención y cuidado de la salud y a la vez, para que no se interrumpa el proceso productivo en la empresa lo cual deviene como una necesidad para que su representada pueda realizar sus fines societarios y cumplir con la realización de su actividad.

En relación al rubro antes indicado, la S. recurrida se pronunció de manera general, considerando que los gastos relacionados no eran suficientes, ni eran justificación razonable que permitiera establecer la incidencia o relación directa que existe entre el gasto y su respectiva actividad.

De las constancias procesales y específicamente del documento con el cual se respalda el gasto de exámenes de laboratorio a empleados, se advierte que con la descripción que consta en el mismo, referente a exámenes de laboratorio a ciento seis pacientes y ciento quince envases para muestra, no se establece que se utilice directamente en la respectiva actividad de la entidad contribuyente, como consecuencia de ello, esta Cámara puede establecer que el presupuesto contenido en el segundo párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado no se cumple, es por ello que se concluye que la S. sentenciadora, le otorgó el sentido y alcance que le correspondía a la norma denunciada como infringida, consecuentemente, el submotivo invocado deviene improcedente en relación a este gasto.

j) Arrendamiento de fotocopiadora,en relación a este gasto la entidad recurrente argumentó que el mismo era necesario pues para el funcionamiento de la empresa se empleaban documentos, así como impresión y fotocopia de los mismos, por lo que sin ello muchas de las operaciones de la empresa no sería posible.

En relación a este gasto la S. sentenciadora argumentó de manera general, considerando que los gastos relacionados no eran suficientes, ni eran justificación razonable que permitiera establecer la incidencia o relación directa que existe entre el gasto y su respectiva actividad.

De las constancias procesales y específicamente del documento con el cual se respalda el gasto antes indicado se advierte que este no se utiliza directamente en la actividad de la entidad contribuyente y no genera ningún valor agregado a la exportación que la entidad realiza, en consecuencia éste Tribunal de casación puede establecer que el presupuesto contenido en el segundo párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado no se cumple, es por ello que se concluye que la S. sentenciadora, le otorgó el sentido y alcance que le correspondía a la norma denunciada como infringida, consecuentemente, el submotivo invocado deviene improcedente en relación a este gasto.

k) Programas de audiometría para personal,en relación a este gasto la casacionista manifestó que el mismo era necesario para examinar cómo se encuentra la capacidad auditiva del personal a efecto de que éstos cuenten con la debida protección en el desarrollo de sus labores, ya que ellos contribuyen a que la actividad de su representada se desarrolle cumpliendo medidas de seguridad industrial.

En relación a este gasto la S. sentenciadora argumentó de manera general, considerando que los gastos relacionados no eran suficientes, ni eran justificación razonable que permitiera establecer la incidencia o relación directa que existe entre el gasto y su respectiva actividad.

De las constancias procesales y específicamente del documento con el cual se respalda el gasto antes indicado se advierte que, este no puede ser contemplado como un servicio que se utilice directamente en la actividad respectiva de la casacionista, pues el mismo no genera ningún valor agregado a la exportación y actividad productora que la entidad realiza y además porque la descripción que consta en el mismo referente a noventa y un programas a cien quetzales cada uno y quince audiometrías a cuarenta y cinco quetzales cada uno, no permite corroborar dicho extremo. Es por lo que esta Cámara puede establecer, que el presupuesto contenido en el segundo párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado no se cumple, es por ello que se concluye que la S. sentenciadora, le otorgó el sentido y alcance que le correspondía a la norma denunciada como infringida, consecuentemente, el submotivo invocado deviene improcedente en relación a este gasto.

l) Compra de alfombras tipo tráfico pesado y molduras de aluminio dorado,al respecto la casacionista indicó que el mismo fue necesario para el debido mantenimiento de las áreas de trabajo donde se desarrolla parte de la actividad de su representada.

Respecto a este gasto la S. sentenciadora consideró de manera general, que los gastos relacionados no eran suficientes, ni eran justificación razonable que permitiera establecer la incidencia o relación directa que existe entre el gasto y su respectiva actividad.

De las constancias procesales y específicamente de los documentos con los cuales se respalda el gasto antes indicado, se advierte que este no se utiliza directamente en la respectiva actividad de la entidad contribuyente, en consecuencia esta Cámara puede determinar que el presupuesto contenido en el segundo párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado no se cumple, es por ello que se concluye que la S. sentenciadora, le otorgó el sentido y alcance que le correspondía a la norma denunciada como infringida, consecuentemente, el submotivo invocado deviene improcedente en relación a este gasto.

m) Participación en diplomado de administración de recursos humanos,respecto a este gasto la casacionista manifestó que ese tipo de capacitaciones está relacionada directamente con la actividad de mi representada, pues sirven de apoyo para todo lo relativo a los recursos humanos de la organización, sin embargo, su representada acepta el error en cuanto a que la factura de la Cámara de Comercio no genera Impuesto al Valor Agregado, por lo tanto en relación a esta factura se acepta el ajuste.

Respecto al rubro antes indicado, la S. recurrida se pronunció de manera general, considerando que los gastos relacionados no eran suficientes, ni eran justificación razonable que permitiera establecer la incidencia o relación directa que existe entre el gasto y su respectiva actividad.

De las constancias procesales y específicamente del documento con el cual se respalda el gasto antes indicado, se establece que el mismo fue emitido por la Cámara de Comercio de Guatemala, por lo tanto se encuentra exento del impuesto al valor agregado, razón por la que no procede el reconocimiento del crédito fiscal, pues es la casacionista quien acepta que existe error en la factura y que la misma no genera impuesto al valor agregado, consecuentemente el submotivo invocado deviene improcedente en relación a este gasto.

n) Compra de productos para limpieza e higiene.

En relación a este rubro, la casacionista manifestó que el mismo era necesario para mantener las instalaciones y lugares de trabajo de la empresa, limpios y en las condiciones higiénicas adecuadas.

Respecto a este rubro, la S. recurrida se pronunció de manera general, considerando que los gastos relacionados no eran suficientes, ni era justificación razonable que permitiera establecer la incidencia o relación directa que existe entre el gasto y su respectiva actividad.

De las constancias procesales y específicamente del documento con el cual se respalda el gasto antes indicado se establece que, la compra de los productos ya referidos no se utilizan directamente con la respectiva actividad de la entidad casacionista, pues en la descripción de la misma, únicamente se hace referencia a la adquisición de tres tipos de productos destinados a la limpieza, es en razón de ello que esta Cámara puede establecer que el presupuesto contenido en el segundo párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado no se cumple, por lo que se concluye que la S. sentenciadora, le otorgó el sentido y alcance que le correspondía a la norma denunciada como infringida, consecuentemente, el submotivo invocado deviene improcedente en relación a este gasto.

o) Banquete y convocatoria para Asamblea General de Accionistas y convocatoria a elecciones a Junta Monetaria del sector industrial,en relación a este gasto la entidad casacionista se pronunció indicando que, derivado de las discusiones en las Asambleas Generales y la participación en actividades con la Junta Monetaria, su representada cuenta con lineamientos e información en cuanto a decisiones de la estrategia corporativa y financiera de la sociedad.

Respecto a este rubro, la S. recurrida se pronunció de manera general, considerando que los gastos relacionados no eran suficientes, ni eran justificación razonable que permitiera establecer la incidencia o relación directa que existe entre el gasto y su respectiva actividad.

De las constancias procesales y específicamente de los documentos con los cuales se respalda el gasto antes indicado se establece que, el mismo no puede considerarse como un servicio que se utilice directamente en la actividad respectiva de la entidad, pues en la descripción de los mismos, únicamente se hace referencia al valor del evento realizado, servicio de banquetes con ocasión de la asamblea general de accionistas, por lo cual esta Cámara puede establecer que el presupuesto contenido en el segundo párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado no se cumple, en razón de ello se concluye que la S. sentenciadora, le otorgó el sentido y alcance que le correspondía a la norma denunciada como infringida, consecuentemente, el submotivo invocado deviene improcedente en relación a este gasto.

p) Asesoría de carácter tributario,en relación a este rubro la entidad recurrente señaló que este gasto era necesario a efecto de que su representada pudiera cumplir como corresponde la normativa tributaria, pues en caso de no hacerlo, afecta su actividad pues sin una asesoría tributaria adecuada estaría en una situación de riesgo dado que no contaría con los elementos necesarios para tomar decisiones en cuanta a su forma de operar.

Respecto a este rubro, la S. recurrida se pronunció de manera general, considerando que los gastos relacionados no eran suficientes, ni eran justificación razonable que permitiera establecer la incidencia o relación directa que existe entre el gasto y su respectiva actividad.

De las constancias procesales y específicamente del documento con el cual se respalda el gasto antes indicado, se establece que en la descripción del mismo únicamente se hace constar lo referente a la asesoría tributaria, concepto que no permite establecer que dicho gasto se utilice directamente en la respectiva actividad de la entidad, es por lo cual esta Cámara estima que el presupuesto contenido en el segundo párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado no se cumple, por ello se concluye que la S. sentenciadora, le otorgó el sentido y alcance que le correspondía a la norma denunciada como infringida, consecuentemente, el submotivo invocado deviene improcedente en relación a este gasto.

q) Servicios de Seguridad,en relación a este rubro la entidad casacionista manifestó que la S. sentenciadora interpretó erróneamente la norma pues existe falta de certeza jurídica cuando en la primera sentencia estima que sí es un gasto necesario, y luego, sin mayor razonamiento se decanta por considerar al mismo, como un gasto no directo, por el hecho que no se explica en la factura a detalle qué tipo de seguridad se presta ni dónde, lo cual no es un requisito legal, lo anterior evidencia la interpretación errónea que da la S. a la norma, pues desconoce la procedencia de la devolución bajo supuestos no contemplados en la ley, dándole un alcance que dicha norma no tiene.

Respecto a este rubro, la S. recurrida se pronunció indicando que este servicio no encuadra en lo que dispone el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en virtud que las facturas únicamente indican por servicio de seguridad sin especificar mayor detalle de los servicios o lugar donde se prestaron los mismos, por lo que no pueden ser considerados como gastos directos.

De las constancias procesales y específicamente de los documentos con los cuales se respalda el gasto antes indicado, se establece que el mismo se utilice directamente en la respectiva actividad de la entidad, aunado a ello no se evidencia en la descripción de los documentos, el lugar donde fue prestado tal servicio, por lo cual esta Cámara puede establecer que el presupuesto contenido en el segundo párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado no se cumple, es por ello que se concluye que la S. sentenciadora, le otorgó el sentido y alcance que le correspondía a la norma denunciada como infringida, consecuentemente, el submotivo invocado deviene improcedente en relación a este gasto.

CONSIDERANDO III

Violación por inaplicación de doctrina legal

Respecto a este submotivo, la casacionista argumentó:«... mi representada invocó Doctrina Legal (véase páginas de la 23 a la 36) (...) en el entendido que no es posible considerar que los bienes y servicios que fueron utilizados por mi representada para conseguir la realización de su actividad de producción y comercialización de licores, se considere que no están relacionados, ya que todos los bienes y servicios cuestionados, contribuyeron y contribuyen dentro de la organización a la consecución del objeto de la empresa y son parte de la organización empresarial para lograr el mismo (...) mi representada contrató y adquirió todos estos bienes y servicios por considerarlos necesarios para conseguir su objeto de la forma más óptima posible, por lo que cumplió con lo que disponían las disposiciones legales vigentes (...)

»Y al efecto se citó dicha doctrina relacionada la que indica que (...)

»El mismo criterio fue también utilizado en sentencias emitida por la Corte Suprema de Justicia dentro de los expedientes (...)

»De haberse aplicado la Doctrina Legal citada (...) el tribunal hubiese estimado que en efecto los bienes y servicios ajustados sí están vinculados directamente a la actividad productiva y comercializadora de mi representada (sic)…».

Alegaciones

LaSuperintendenciade Administración Tributaria,en relación al submotivo referido, señaló:«... en los fallos que la contribuyente denuncia, hace un ejercicio hermenéutico de lo que es la interpretación del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, es oportuno señalar que si bien es cierto la Corte, en su criterio ha sostenido el alcance de la norma, el cual hace énfasis especial en la utilización de los bienes en la actividad de la contribuyente, en tal sentido, la interpretación que se debe hacer en la norma, gira en torno a la vinculación o la relación directa del gasto; no se puede hacer una interpretación aislada o aplicar una doctrina, tal como lo pretende la casacionista, sin entrar a un caso particular (...) para que se determine si un gasto está o no directamente relacionado con la actividad de la contribuyente, se debe tener en cuenta la necesidad del mismo y la relación que éste tiene con la actividad de la contribuyente(...) no se configura el submotivo, toda vez que los casos que señala la casacionista, son generales, sin especificar o hacer un análisis sobre cada caso concreto, especialmente los rubros que se ajustan en el presente caso (sic)…».

LaProcuraduría Generalde la Nación,no hizo un pronunciamiento específico en relación a éste submotivo, únicamente se pronunció de forma general así como quedó establecido anteriormente.

Análisis de la Cámara

El submotivo de violación por inaplicación de doctrina legal, ocurre cuando el juzgador al momento de discernir sobre la doctrina aplicable al caso sometido a su consideración, omite la jurisprudencia que contiene el supuesto jurídico aplicable a los hechos controvertidos.

Esta Cámara estima conveniente realizar ciertas aclaraciones respecto al recurso de casación, el cual es un medio de impugnación extraordinario de carácter rigurosamente formalista y limitativo, que para ser conocido requiere el cumplimiento de los requisitos legales, así como de aquellos establecidos en la doctrina y la jurisprudencia. Uno de éstos es el planteamiento de una tesis, que sustente de forma clara, precisa y concreta el inadecuado proceder de la S., para que el tribunal cuente con los elementos necesarios para analizar el motivo o submotivo que provocan el recurso.

Con base a los argumentos esgrimidos por la casacionista, se establece que su inconformidad radica en que la S. incurrió en violación por inaplicación de doctrina legal en virtud que, con base a la doctrina por él indicada, la S. pudo haber determinado cuál era la vinculación directa de los bienes y servicios que fueron utilizados para conseguir la realización de su actividad de producción. Al respecto la entidad recurrente hizo alusión a cinco fallos emitidos por la Corte Suprema de Justicia los cuales identificó como: «... No. 470-2009; 188-2009; No. 64-2010; 305-2009; 423-2010...».

Este Tribunal de Casación establece que efectivamente la S. sentenciadora omitió fundamentar su decisión en los fallos antes indicados, por lo que se procederá a realizar el estudio correspondiente.

Previo a incursionar en las declaraciones pertinentes, se estima necesario hacer referencia a lo que cada uno de ellos refiere:a)En relación a la sentencia identificada con el número cuatrocientos setenta guión dos mil nueve (470-2009), se puede establecer que en la misma se hace alusión a ajustes efectuados a la entidad Waelti-Schoenfeld Exportadores de Café, Sociedad Anónima, en el período comprendido del uno de julio al treinta y uno de julio de dos mil seis, referente a gastos de telefonía celular, primas de seguros, mantenimiento de equipo de cómputo y honorarios por estos servicios, arrendamiento de oficinas, servicios de mantenimiento de vehículos agrícolas y servicios de seguridad y los cuales en su oportunidad se consideró por parte de la Cámara Civil, que se encontraban directamente vinculados con la actividad, proceso o comercialización que desarrollaba la entidad contribuyente, que en ese momento era la exportación de café;b)En relación a la sentencia identificada con el número ciento ochenta y ocho guión dos mil nueve (188-2009), se puede establecer que en la misma se hace alusión a ajustes efectuados a la entidad Pantaleón, Sociedad Anónima, en el período comprendido del uno de octubre de dos mil cuatro al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, referente a gastos de arrendamiento de oficinas administrativas, uniformes especiales para el personal de producción, equipo de cómputo, activos fijos de iluminación de alto voltaje para su planta de producción y mercados, los cuales se consideraron por parte de la Cámara Civil, vinculados con la actividad productora de la entidad que en ese momento era la transformación y exportación de azúcar; mientras que los gastos de seguro, telefonía móvil, honorarios profesionales y seguridad no se consideraron propios de la actividad de la entidad;c)En relación a la sentencia identificada con el número sesenta y cuatro guión dos mil diez (64-2010), se puede establecer que en la misma se hace alusión a ajustes efectuados a la entidad Granja Camaronera, Sociedad Anónima, en el período comprendido del uno al treinta y uno de enero de dos mil cuatro, referente a servicios de seguridad los cuales en su oportunidad se consideró por parte de la Cámara Civil, que se encontraban directamente vinculados con la actividad, proceso o comercialización que desarrollaba la entidad contribuyente, que en ese momento era la venta y exportación de camarones;d)En relación a la sentencia identificada con el número trescientos cinco guión dos mil nueve (305-2009) se puede establecer que en la misma se hace alusión a ajustes efectuados a la entidad Granja Camaronera, Sociedad Anónima, en el período de noviembre de dos mil tres, referente a gastos de servicios de seguridad y los cuales en su oportunidad se consideró por parte de la Cámara Civil, que se encontraban directamente vinculados con la actividad, que desarrollaba la entidad contribuyente, que en ese momento era la venta y exportación de camarones;e)En relación a la sentencia identificada con el número cuatrocientos veintitrés guión dos mil diez (423-2010), se puede establecer que en la misma se hace alusión a ajustes efectuados a la entidad Granja Camaronera, Sociedad Anónima, en el período comprendido del mes de febrero de dos mil cuatro, referente a gastos de servicios de seguridad y los cuales en su oportunidad se consideró por parte de la Cámara Civil, que se encontraban directamente vinculados con la actividad que desarrollaba la entidad contribuyente, que en ese momento era la venta y exportación de camarones.

De lo anterior se puede establecer que, en relación a la sentencia identificada con el número cuatrocientos setenta guión dos mil nueve del siete de junio de dos mil diez, emitida por la Cámara Civil de la Corte Suprema de Justicia, se hace alusión a ajustes efectuados a la entidad Waelti-Schoenfeld Exportadores de Café, Sociedad Anónima, en el período comprendido del uno de julio al treinta y uno de julio de dos mil seis, referente a gastos de telefonía celular, primas de seguros, mantenimiento de equipo de cómputo y honorarios por estos servicios, arrendamiento de oficinas, servicios de mantenimiento de vehículos agrícolas y servicios de seguridad, los cuales en su oportunidad se consideró por parte de la referida cámara, que se encontraban directamente vinculados con la actividad, proceso o comercialización que desarrollaba la entidad contribuyente, que en ese momento era la exportación de café.

Este Tribunal con base a lo ahí resuelto, determina que si bien es cierto, el período impositivo en que se realizaron los ajustes, es el mismo en cuanto a algunos gastos, también lo es que, la actividad de la entidad Waelti-Schoenfeld Exportadores de Café, Sociedad Anónima, no es la misma a la que se dedica la entidad casacionista, razón por la que la S. sentenciadora, no se encontraba en la obligación de fundamentar su fallo en la sentencia antes aludida, pues la actividad de cada una de ellas, es totalmente diferente, por lo que el submotivo invocado deviene improcedente en relación a éste fallo.

Por su parte haciendo referencia a la sentencia dictada por la Cámara Civil de la Corte Suprema de Justicia, número ciento ochenta y ocho guión dos mil nueve, del cinco de octubre de dos mil nueve, se determina que la misma se refiere a ajustes efectuados a la entidad Pantaleón, Sociedad Anónima, en el período comprendido del uno de octubre de dos mil cuatro al treinta y uno de diciembre de ese mismo año, en relación a gastos de arrendamiento de oficinas administrativas, uniformes especiales para el personal de producción, equipo de cómputo, activos fijos de iluminación de alto voltaje para su planta de producción y mercados, mismo que en su oportunidad se consideró por parte de la referida Cámara, que se encontraban directamente vinculados con la actividad productora de la entidad que en ese momento era la transformación y exportación de azúcar; mientras que los gastos de seguro, telefonía móvil, honorarios profesionales y seguridad no se consideraron propios de la actividad de la entidad.

Esta cámara, con base a lo ahí resuelto, determina que si bien es cierto, el período impositivo en que se realizaron los ajustes, es el mismo, en el que se efectuaron en el presente caso, los gastos que se adujo, tenían relación directa con la actividad que desarrollaba la entidad Pantaleón, Sociedad Anónima, no son los mismos que se discuten en el presente caso, estableciendo así mismo que las actividades a las que cada una de las entidades se dedica son totalmente diferentes; razón por la que la S. sentenciadora, no se encontraba en la obligación de fundamentar su fallo en la sentencia antes aludida, pues la actividad de cada una de ellas, es totalmente diferente, por lo que el submotivo invocado deviene improcedente en relación a éste fallo.

Así mismo con base a la sentencia emitida por la Cámara Civil de la Corte Suprema de Justicia el catorce de octubre de dos mil diez identificada con el número sesenta y cuatro guión dos mil diez (64-2010), se puede establecer que en la misma se hace alusión a ajustes efectuados a la entidad Granja Camaronera, Sociedad Anónima, en el período comprendido del uno al treinta y uno de enero de dos mil cuatro, referente a servicios de seguridad, el cual en su oportunidad se consideró por parte de la Cámara Civil, que se encontraba directamente vinculado con la actividad, proceso o comercialización que desarrollaba la entidad contribuyente, que en ese momento era la venta y exportación de camarones.

Con base a ello, este Tribunal de casación estima que el período impositivo en el que se realizaron los ajustes a ambas entidades, es el mismo y no obstante el gasto de seguridad también es objeto de discusión en la casación que se resuelve, éste fue relacionado directamente con la actividad que realizaba la entidad Pantaleón, Sociedad Anónima, misma que es distinta a la que ejerce la entidad recurrente, razón por la que la S. sentenciadora, no se encontraba en la obligación de fundamentar su fallo en la sentencia antes aludida, por lo que el submotivo invocado deviene improcedente en relación a éste fallo.

Ahora bien, en la sentencia identificada con el número trescientos cinco guión dos mil nueve, del ocho de abril de dos mil diez, se puede establecer que en la misma se discutieron ajustes efectuados a la entidad Granja Camaronera, Sociedad Anónima en el período de noviembre de dos mil tres, referente a gastos de servicios de seguridad y los cuales en su oportunidad se consideró por parte de la Cámara Civil, que se encontraban directamente vinculados con la actividad que desarrollaba la entidad contribuyente, que en ese momento era la venta y exportación de camarones.

Esta Cámara con base a lo ahí resuelto, determina que si bien es cierto, el período impositivo en que se realizaron los ajustes es el mismo en el que se efectuaron en el presente caso, y referente al gasto de servicios de seguridad, también lo es que, la actividad de la entidad Granja Camaronera, Sociedad Anónima no es la misma a la que se dedica la entidad casacionista, razón por la que la S. sentenciadora, no se encontraba en la obligación de fundamentar su fallo en la sentencia antes aludida, por lo que el submotivo invocado deviene improcedente en relación a éste fallo.

Finalmente y tomando en cuenta la sentencia identificada con el número cuatrocientos veintitrés guión dos mil diez (423-2010), se puede establecer que en la misma se hace alusión a ajustes efectuados a la entidad Granja Camaronera, Sociedad Anónima en el período comprendido del mes de febrero de dos mil cuatro, referente a gastos de servicios de seguridad y los cuales en su oportunidad se consideró por parte de la Cámara Civil, que se encontraban directamente vinculados con la actividad, que desarrollaba la entidad contribuyente, que en ese momento era la venta y exportación de camarones.

Del estudio del fallo antes identificado, esta Cámara establece que si bien es cierto que el período impositivo en el que se realizaron los ajustes a ambas entidades es el mismo y no obstante el gasto de servicios de seguridad también es objeto de discusión en la casación que se resuelve, éste fue relacionado directamente con la actividad que realizaba la entidad Granja Camarones, Sociedad Anónima, misma que es distinta a la que ejerce la entidad recurrente, razón por la que la S. sentenciadora, no se encontraba en la obligación de fundamentar su fallo en la sentencia antes aludida, por lo que el submotivo invocado deviene improcedente en relación a éste fallo.

CONSIDERANDO IV

De conformidad con el artículo 573 del Código Procesal Civil y M., se debe condenar a la parte vencida al reembolso de las costas a favor de la otra parte; no obstante lo anterior, es importante indicar que a la Superintendencia de Administración Tributaria, se le ha exonerado de dicha condena cuando resulta vencida, por lo que en aplicación del artículo 4 de la Constitución Política de la República de Guatemala, el cual regula el principio de igualdad, deberá eximirse el pago a la contraparte.

LEYES APLICABLES

Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 621 y 635 del Código Procesal Civil y M.; 16, 57, 74, 76, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial.

POR TANTO

LaCorte Supremade Justicia, Cámara Civil,con base en lo considerado y leyes citadas,

R. DESESTIMAel recurso de casación interpuesto en cuanto a los submotivos de interpretación errónea de ley y violación por inaplicación de doctrina legal.II. PROCEDENTEel recurso de casación interpuesto en cuanto al submotivo de error de derecho en la apreciación de la prueba.III. CASA PARCIALMENTEla sentencia emitida el treinta y uno de octubre de dos mil diecisiete, dictada por la S. Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo y al resolver conforme a derecho declara:a) Con lugar parcialmentela demanda contencioso administrativa promovida porIndustria Licorera Quezalteca, Sociedad Anónima,contra la Superintendencia de Administración Tributaria;b) Revoca parcialmentela resolución número quinientos diecisiete guión dos mil catorce del veintinueve de agosto del año dos mil catorce, emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria y la que constituye su antecedente, debiendo desvanecerse el ajuste referente al débito fiscal por ventas declaradas y registradas como exportaciones por un millón trescientos treinta y un mil setenta y siete quetzales con sesenta y siete centavos y quedando incólumes los ajustes restantes;c) Confirma parcialmentela resolución número quinientos diecisiete guión dos mil catorce del veintinueve de agosto del año dos mil catorce, emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria y la que constituye su antecedente, en cuanto a los ajustes referente al crédito fiscal que no se encuentra respaldado con la documentación legal correspondiente y por adquisición de bienes y utilización de servicios, los cuales no se utilizan directamente en la respectiva actividad de la contribuyente.IV.No se condena en costas por las razones consideradas. N. y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

M.E.M.A., Magistrada Vocal Décima Segunda, P. de la Cámara Civil; S.V.G.M., Magistrada Vocal Octava; R.R.R.C., Magistrado Vocal Décimo; M.D.B., Magistrado Vocal Décimo Tercero. D.L.N.F., Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.

VOTO RAZONADO

VOTO DISIDENTE RAZONADO DEL MAGISTRADO VOCAL XIII DE LA CORTE SPREMA DE JUSTICIA, M.D.B., SOBRE LA SENTENCIA EMITIDA EL TREINTA Y UNO DE JULIO DE DOS MIL DIECINUEVE POR LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, C.C., EN EL RECURSO DE CASACIÓN IDENTIFICADO COMO EXPEDIENTE NÚMERO 01002-2018-00486.

Me separo de un segmento de la decisión asumida por la mayoría de integrantes de la Cámara Civil de la Corte Suprema de Justicia, plasmada en la sentencia de treinta y uno de julio de dos mil diecinueve, proferida en el expediente identificadout supra,formado con motivo del recurso de casación interpuesto por Industria Licorera Quezalteca, Sociedad Anónima contra la sentencia dictada por la S. Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el treinta y uno de octubre de dos mil diecisiete. En el fallo de Cámara Civil se estiman procedentes los motivos de fondo de Error de Derecho en la Apreciación de la Prueba y el de Interpretación Errónea de la Ley relativo al artículo 47 del Código Tributario, vigente en el periodo auditado por la Administración Tributaria. Comparto la decisión en cuanto a que el Tribunal sentenciador incurrió efectivamente en el segundo de los vicios en mención, ello porque al emitir sentencia estimó de manera no acertada que conforme aquella norma la contribuyente tenía un plazo de cuatro años para solicitar la devolución del crédito fiscal, cuando el precepto legal únicamente hacia alusión al plazo con el que contaba la Administración tributaria para hacer efectiva la verificación, ajustes, rectificaciones o determinaciones de las obligaciones tributarias, independientemente que la contribuyente solicitara la devolución respectiva. Sin embargo, me aparto de las consideraciones vertidas por Cámara Civil cuando, en atención a lo dispuesto en el artículo 630 del Código Procesal Civil y M., procede a emitir nuevo fallo y los pronunciamientos que corresponden a la demanda contencioso administrativa instaurada, en lo atinente a la pretensión de la contribuyente en cuanto se declare se desvanezcan todos los ajustes formulados, en tanto que la Superintendencia de Administración Tributaria los efectuó cuando ese derecho ya se encontraba prescrito de conformidad con lo dispuesto en el propio artículo 47 del Código Tributario vigente en el periodo respectivo. En efecto: a) el periodo impositivo corresponde de enero a diciembre del año dos mil dos; b) la contribuyente solicitó la devolución del crédito fiscal el dieciséis de febrero de dos mil diez; c) con motivo de esa solicitud, la Administración Tributaria se arrogó la facultad de realizar ajustes a la misma, a pesar que ya había operado la prescripción establecida en el artículo referido; situación que es analizada por esta Cámara, pero de la cual disiento por los siguientes motivos. La prescripción, en el presente caso, debe entenderse como la extinción de un derecho o facultad como consecuencia de la inactividad de quien lo ostenta, al no haber ejercitado acción alguna durante el plazo y condiciones previamente establecidas en la ley; por tanto, la correcta interpretación del artículo 47 de Código Tributario vigente al periodo respectivo hace necesario determinar el momento en el que inició y finalizó el plazo de cuatro años con los que contaba la Administración Tributaria para realizar tales ajustes y el modo permitido para su interrupción. De tal cuenta que, si el periodo auditado corresponde de enero a diciembre del dos mil dos, la prescripción operó en el año dos mil seis, momento en el cual se extinguió el derecho de la Administración Tributaria para ejercitar la facultad otorgada por el artículo 47 en mención. Ahora bien, la interrupción de la prescripción establecida en el artículo 50 del Código Tributario vigente al periodo auditado, contiene en su inciso noveno el supuesto aplicable al caso en cuanto establece que la solicitud de devolución presentada por el contribuye interrumpe el plazo de la prescripción, por lo que es importante señalar que la misma opera únicamente si ocurre durante el plazo en que se encuentra en transcurso el plazo de la prescripción, el cual inicio el primero de enero de dos mil tres y concluye cuatro años después, en diciembre dos mil seis. Por lo que en el presente caso la solicitud del contribuyente presentada el dieciséis de febrero del año dos mil diez se realizó cuatro años después de que la prescripción ya se había consumado, por lo que no puede considerarse como una interrupción de la misma puesto que la situación jurídica ya se había configurado perfectamente y por tanto la facultad de la Administración Tributaria se encontraba extinguida. Atendiendo a los principios constitucionalmente reconocidos de legalidad, seguridad y certeza jurídica que buscan que pueda tenerse la certeza de las normas debe realizarse de forma tal que conlleve a la realización de tales principios y con ello consolidar el sistema de justicia. En tal sentido, concluyo en que el submotivo individualizado, por lo acertado del planteamiento por la entidad casacionista, hacían viable casar la sentencia impugnada, con el efecto al emitir pronunciamiento de declarar extinguida la facultad de la Administración Tributaria de formular los ajustes, por ende, acoger en su totalidad la pretensión de la contribuyente. Solicito que el presente voto razonado sea notificado conjuntamente con la sentencia a que se refiere.

M.D.B., Magistrado Vocal Décimo Tercero de la Corte Suprema de Justicia.