Sentencia nº 175-2019 de Corte Suprema de Justicia - Supreme Court de 30 de Julio de 2019
| Fecha de Resolución | 30 de Julio de 2019 |
| Emisor | Supreme Court |
30/07/2019 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
175-2019
Recurso de casación interpuesto por la entidadIndustrias de Exportación Universal, Sociedad Anónima,contra la sentencia dictada por la S. Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintiocho de febrero de dos mil dieciocho.
DOCTRINA
Error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión
a) No se configura este submotivo cuando del fallo recurrido, se extrae que la prueba sí fue apreciada por la S. para resolver la controversia.
b) Es improcedente este submotivo, cuando la recurrente no identifica sin lugar a dudas el documento o acto auténtico que demuestre la equivocación del juzgador.
c) Es defectuoso el planteamiento, cuando no se formula una tesis específica e individual, para cada uno de los documentos que se considera fueron erróneamente apreciados.
Interpretación errónea de la ley
No se configura el presente submotivo, cuando la S. no realiza una exégesis de la norma que se denuncia como interpretada erróneamente.
LEYES ANALIZADAS
Artículos: 621 del Código Procesal Civil y M.; 24 numeral 5) inciso c) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
CORTE SUPREMA DE JUSTICIA
CÁMARA CIVIL
SENTENCIA
Guatemala, treinta de julio de dos mil diecinueve.
Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la S. Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintiocho de febrero de dos mil dieciocho.
IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES
I. Interponente:Industrias de Exportación Universal, Sociedad Anónima, que actúa por medio de su gerente general y representante legal, R.G.P..
II. Parte contraria:Superintendencia de Administración Tributaria, por medio de su mandataria especial judicial con representación, J.M.M.F..
III. Tercero:Procuraduría General de la Nación, a través de su personero, A.I.A.S.J..
CUESTIONES DE HECHO
I. La entidad Industrias de Exportación Universal, Sociedad Anónima, presentó solicitud de devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado, régimen optativo, correspondiente al período de diciembre de dos mil catorce.
II. La administración tributaria denegó la solicitud formulada, debido a que no se comprobó el pago total de las facturas de exportación emitidas por la entidad contribuyente.
III. La entidad contribuyente, no conforme con lo resuelto planteó recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria.
IV. En contra de esa resolución, la contribuyente promovió proceso contencioso administrativo.
RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA
La S.declaró sin lugar la demanda promovida y confirmó la resolución administrativa impugnada. Para el efecto, consideró:«… basado en el contenido de las normas que tienen relación directa con la litis, de donde el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente establece (…)ARTÍCULO 18. Documentación del crédito fiscal (…) ARTICULO 24. Régimen optativo de devolución de crédito fiscal.Los contribuyentes que se dediquen a la exportación, que conforme a esta ley tengan derecho a devolución de crédito fiscal, podrán optar por el régimen de devolución que establece este artículo, para lo cual deberán previamente cumplir con lo siguiente: […]5)Dictamen sobre la procedencia del crédito fiscal solicitado, emitido por contador público y auditor independiente, al cual deberá acompañar como anexos, la información complementaria, cumpliendo con los requisitos y procedimientos que establezca el reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado […]c)Que verificó que lasexportaciones realizadas por el contribuyente están debidamente documentadas;que comprobó que las exportaciones fueron recibidas en el extranjero por el adquiriente del producto o servicio, a efecto de tener certeza en cuanto a que los productos, mercancías o servicios fueron efectivamente exportados;que cumple con el porcentaje de exportación establecido en el artículo 25 de esta ley,para efecto de la devolución del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado y que los montos de los productos o servicios exportados, coinciden con los datos reportados por el contribuyente, en su respectiva declaración (…) Con relación a la negativa de devolución del crédito fiscal esta S., tuvo a la vista el expediente administrativo, en donde se pudo determinar que a folios del quince (15) al veinticinco (25), se encuentra el DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE, O.A.O., Contador Público y A., en el cual indica que ha realizado la auditoria de las cuentas relacionadas con el saldo del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado del período del uno al treinta y uno de diciembre de dos mil catorce (2014); en el presente informe el profesional indica tal como lo evidenció la Administración Tributaria; “se pudo observar que las facturas de exportación efectivamente pagadas, por los clientes a la fecha de la realización de la auditoria era del 26.37%[…].”. En tal sentido el “ARTICULO 25. Régimen especial de devolución de crédito fiscal a los exportadores. Los contribuyentes que se dediquen a la exportación de bienes y que conforme al artículo 23 de esta ley, tengan derecho a la devolución del crédito fiscal, podrán solicitar al Banco de Guatemala la devolución del crédito fiscal en efectivo, por período mensual calendario vencido y por un monto equivalente al setenta y cinco por ciento (75%) cuando la devolución sea hasta por la cantidad de quinientos mil quetzales (Q.500,000.00) y del sesenta por ciento (60%) cuando la devolución sea mayor de quinientos mil quetzales (Q.500,000.00), del crédito fiscal declarado a la Superintendencia de Administración Tributaria, en el período impositivo por el cual solicitan devolución[…].”. En su defensa la contribuyente ataca el dictamen realizado por el profesional contratado por ellos mismos, situación que deja en evidencia que la Administración Tributaria esta en lo correcto al determinar la improcedencia de devolución del crédito fiscal (…) situación que se confirma por esta S.. Por lo anterior, este Tribunal en aplicación a los principios constitucionales de justicia y equidad tributaria, invocados por la entidad actora, y siendo que los mismos no han sido vulnerados en ninguna fase del procedimiento administrativo, esta S., debe pronunciar su fallo en coherencia con lo antes enjuiciado y ponderado y sustentándose en la razonabilidad de que deben estar investidas todas las decisiones de los entes administrativos, el Tribunal es del criterio que la resolución controvertida impugnada a través del proceso contencioso administrativo que se falla, debe confirmarse (sic)…».
MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS
Motivo de fondo
S.
a) Interpretación errónea del artículo 24, numeral 5, inciso c) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
b) Error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión.
CONSIDERANDO I
Esta Cámara ha sostenido en distintas ocasiones que, con el fin de guardar el orden lógico de la sentencia, cuando en el recurso se invocan los submotivos contemplados en los incisos 1º y 2º del artículo 621 del Código Procesal Civil y M., el análisis respectivo debe iniciar por los submotivos de error de derecho o de hecho en la apreciación de la prueba, puesto que de analizar la acusación del recurrente sobre si el órgano recurrido incurrió en los submotivos relacionados con la infracción de normas jurídicas de carácter sustantivo, debe analizarse si hubo o no error en la apreciación de la prueba, pues la determinación de los hechos o el valor probatorio dado a los medios de prueba aportados al proceso son determinantes para establecer si se incurrió en violación, interpretación errónea o aplicación indebida de ley. En ese orden de ideas, se realiza el análisis correspondiente de la forma siguiente.
CONSIDERANDO II
Error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión
La entidad casacionista, en cuanto a este submotivo realizó tres tesis, en las cuales denunció lo siguiente:«…ERROR DE HECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA POR OMISIÓN,por ignorar, haber omitido y cercenado el numeral ii) del informe de auditor independiente que obra en el folio 16 y 17 del expediente administrativo (…)
»1. Omisión de analizar y valorar la parte del dictamen del auditor independiente que se presentó en la solicitud de devolución de crédito fiscal del régimen optativo de crédito fiscal, sobre la documentación que acredita la exportación de la mercancía(…)
»…en los foliios 16 y 17 del expediente multicitado, obra el numeral ii)del dictamen del auditor independiente, en donde se señala expresamente lo ordenado por el artículo 24 numeral 5) literal c) de la Ley del IVA, en cuanto a la verificación de la documentación que ampara las exportaciones realizadas por mi representada.
»Los documentos que acreditan las exportaciones, de acuerdo al informe del auditor son los siguientes documentos (…)
»j)Confirmaciones de los clientes de haber recibido la mercancía.
»Si el Tribunal Sentenciador hubiera analizado esa parte del Dictamen hubiera podido establecer que se cumplía a cabalidad con los supuestos del artículo 24 numeral 5) literal c) de la Ley del IVA, y con base a ello hubiera declarado con lugar la demanda.
»2. Incidencia en el fallo.
»El Tribunal Sentenciador, al haber omitido analizar la prueba señalada, en cuanto a la verificación de documentos que acreditan la exportación, no formó su criterio en forma correcta ya que hubiera podido establecer que el informe del auditor independiente que, consta en el expediente deSAT 2015-03-01-01-0003623, señaló expresamente en el numeral ii) que se verificaron los documentos de exportación (ver folios 16 y 17 del expediente administrativo).
»Por lo anterior, el auditor independiente, efectivamente verificó los documentos con los que se acredita la exportación que mi representada realiza.
»Por tal razón la prueba es determinante para resolver el caso, ya que dichos documentos son los que la Ley ordena que se tengan, como requisito para la devolución del crédito fiscal del IVA, en el régimen optativo (…)
»ERROR DE HECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA POR OMISIÓN,por ignorar, haber omitido y cercenado la prueba que demuestra las exportaciones realizadas que obra en los folios del 237 al 1326 del expediente administrativo (…)
»1. Omisión de analizar y valorar documentación que acredita la exportación de la mercancía realizada por mi representada(…)
» En dicho expediente administrativo, de los folios 237 al 1326 constan los documentos que acreditan las exportaciones,documentos que no fueron analizados en ninguna parte de la sentencia del tribunal sentenciador, lo que evidencia que la prueba fue cercenada.
»Es sumamente antojadizo de parte de la S. Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo,cercenar 1,089 documentos que comprueba la exportacióny fundamentar su fallo en la “falta de documentos de exportación” dicha situación es inverosímil y definitivamente contundente para cambiar el fallo
(…)
»Si el Tribunal Sentenciador hubiera analizado los documentos señalados, hubiera podido establecer que se cumplía a cabalidad con los supuestos del artículo 24 numeral 5 literal c) de la Ley del IVA, y con base a ello hubiera declarado con lugar la demanda.
»9. Incidencia en el fallo.
»El Tribunal Sentenciador, al haber omitido analizar la prueba señalada en cuanto a los documentos que acreditan la exportación, el tribunal sentenciador no formó su criterio en forma correcta ya que hubiera podido establecer que todos los documentos con los que se acredita la exportación, constan en el expediente deSAT 2015-03-01-01-0003623del folio237 al 1326.
»Por tal razón la prueba es determinante para resolver el caso, ya que dichos documentos son los que la Ley ordena que se tengan, como requisito para la devolución del crédito fiscal del IVA, en el régimen optativo (…)
»ERROR DE HECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA POR OMISIÓN,ignorar y cernera la documentación que demuestra la recepción de pagos del extranjero (…)
»1. Omisión de analizar y valorar documentación que acredita los pagos recibidos del extranjero como pago de las exportaciones(…)
»… mi representada presentó como prueba la siguiente documentación que no fue valorada ni tomada en cuenta para dictar sentencia:
»a)Listado firmado y sellado por el contador de mi representada de facturas comerciales notas de débito y notas de crédito que respaldan las exportaciones realizadas a Centroamérica por parte de mi representada durante el mes de diciembre del año 2014 donde consta el número de ingreso de devisas del Banco de Guatemala.
»b)Listado firmado y sellado por el contador de mi representada de facturas comerciales notas de débito y notas de crédito que respaldan las exportaciones realizadas al resto del mundo por parte de mi representada durante el mes de diciembre del año 2014 donde consta el número de ingreso de devisas del Banco de Guatemala.
»c)Copias de los registros de ingreso de divisas del Banco Guatemala forma A-20135 que comprueba el pago recibido del extranjero que se identifican a continuación, con sus respectivos documentos de soporte recibos de caja y depósitos bancarios (…)
»FORMA BANGUAT A-20135 No.8111397 (…) 8122306 (…) 8101847 (…) 8122305 (…) 8092841 (…) 8122305 (…) 8122304 (…)FORMA BANGUAT A-20135 No.8112177 (…) 8111385 (…) 8096106 (…) 8101848 (…) 8111361 (…) 8111353 (…) 78267885 (…) 8111359 (…) 7998160 (…) 8092846 (…) 7998359 (…) 8096107 (…) 8092811 (…) 78268240 (…) 7998448 (…) 78268242 (…) 8096109 (…) 8111364 (…) 8111365 (…) 8111362 (…) 7997369 (…) 8096110 (…) 78268009 (…) 8144417 (…) 8096105 (…) 8092828 (…) 8111377 (…) 7997415 (…) 8096104 (…) 8092825 (…) 8092843 (…) 78268190 (…) 8111369 (…) 8111375 (…) 8101831
»Si el Tribunal Sentenciador hubiera analizado los documentos señalados, hubiera podido establecer que mi representada ya contaba con el 100% de los pagos recibidos, lo que conlleva, por equidad, justicia, eficiencia y eficacia, la procedencia de la devolución del crédito fiscal, toda vez que ello demuestra que los pagos se reciben, en el tiempo pactado con los clientes, además que no son requisito que esté regulado en el artículo 24 numeral 5 literal c) de la Ley del IVA, y con base a ello hubiera declarado con lugar la demanda (sic)…».
Alegaciones
LaSuperintendenciade Administración Tributariaexpresó de manera general, lo siguiente:«…Omisión de analizar y valorar la parte del dictamen del auditor independiente.
»… Deviene defecto de planteamiento y falta de técnica en el planteamiento del submotivo invocado toda vez que lo que aduce la casacionista es la base legal que utilizó la S. sentenciadora respecto al medio de prueba, y no al medio de prueba como tal, por lo que al confundir el submotivo invocado con otro de distinta naturaleza, el mismo debe ser declarado improcedente.
»Aunado a lo anterior, infiere que la S. al apreciar este medio de prueba debió analizar otra serie de documentos tales como (…)
Por lo que al establecer una serie de documentos en general sin individualizar y no elaborar una tesis por cada uno de ellos y la incidencia que tienen en el fallo impugnado, el recurso interpuesto deviene improcedente y así debe declararse, aunado a que constantemente ataca las bases jurídicas del fallo recurrido, toda vez que según la casacionista de no haberse omitido el documento denunciado la S. se hubiese percatado que se cumple con los supuestos estipulados en el Artículo denunciado como infringido, situación que es de distinta naturaleza y objeto al submotivo invocado.
»Error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión de los folios 237 al 1326 del expediente administrativo
»El submotivo invocado sobre los folios antes descritos deviene improcedente toda vez que la casacionista no los individualiza tal y como señala la técnica para invocar dicho submotivo, tampoco señala una adecuada tesis por cada documento, únicamente señala la generalidad de estos folios y una hipótesis que a su criterio la S. no cumplió con verificar que la exportación si tuvo lugar, así también en repetidas ocasiones menciona que dichos documentos no fueron valorados, situación que deviene de una estimativa probatoria, propia de un submotivo de distinta naturaleza, por lo que el mismo debe ser declarado improcedente.
»No señala tampoco la incidencia del submotivo en el fallo de forma concreta y como cada uno de los documentos demostraban los hechos aducidos (…) Además cabe mencionar que el contribuyente señala que estos medios probatorios “acreditan la exportación” no obstante H.M., tal situación ya se había dilucidado en la fase administrativa, toda vez que la exportación no se perfeccionó como lo establece la ley, y la entidad recurrente presentó nuevos medios de prueba en el proceso contencioso a efecto subsanar esta falta, extremo que no debe ser diligenciado y revisado por el Tribunal de lo Contencioso Administrativo (…)
»Error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión de la documentación que demuestra la recepción de pagos del extranjero.
»La recurrente señala una tesis que a su criterio la S. no cumplió con verificar que la exportación si tuvo lugar, así también en repetidas ocasiones menciona que dichos documentos no fueron valorados, situación que deviene de una estimativa probatoria, propia de un submotivo de distinta naturaleza que el submotivo invocado por la recurrente (…)
»Así también la entidad casacionista en el escrito del recurso que nos ocupa indica que con estos documentos la S. sentenciadora hubiese evidenciado que se cumplía con los supuestos que para el efecto requieren los artículos 23 y 24 de la Ley del IVA, situación que ataca las bases jurídicas y no los hechos en los documentos descritos, por lo que la tesis y argumentaciones vertidas son propias de un submotivo de naturaleza diferente y por ende debe ser desestimado el recurso interpuesto.
»Cabe mencionar honorables magistrados que lo evidenciado en estos documentos denunciados como omitidos es el pago de las mercancías aducidas por la entidad recurrente, y no el perfeccionamiento de la exportación, toda vez que dentro de los supuestos que señala la norma de la materia es que la exportación tuvo que ser perfeccionada, no obstante la entidad recurrente no pudo demostrar tal extremo dentro del proceso administrativo, situación por la cual le fue denegada la devolución del crédito fiscal. Aunado a ello, la entidad recurrente dentro del proceso contencioso quiso demostrar tal extremo, no obstante la S. sentenciadora no es una segunda instancia en la cual se diligencien nuevos medios de prueba, toda vez que su función es únicamente ser contralor de la juridicidad y legalidad del proceso administrativo (sic)…».
LaProcuraduría Generalde la Naciónargumentó lo siguiente:«… Del análisis de las actuaciones consideramos que no se puede configurar el yerro denunciado de Error de Hecho en la Apreciación de la Prueba por omisión, toda vez que la S. sentenciadora diligencio el Dictamen del A. Independiente, O.A.O., como consta en las páginas 23 y 24 de la sentencia de marras, en la cual plasmo un extracto del contenido de dicho dictamen así como su razonamiento lógico jurídico al respecto, por lo cual consideramos que no concurren los presupuestos legales para configurarse el yerro denunciado (sic)…».
Análisis de la Cámara
Uno de los supuestos de procedencia del error de hecho en la apreciación de la prueba, ocurre cuando el juzgador ha omitido el análisis de prueba aportada al proceso, de documentos o actos auténticos, que demuestren de manera evidente la equivocación del juzgador y que además, este error incida trascendentalmente en la emisión del fallo.
En el presente caso, la casacionista denuncia que la S. omitió y cercenó los documentos siguientes:a)dictamen del auditor independiente, que se presentó en solicitud de devolución de crédito fiscal del régimen optativo de crédito fiscal, sobre la documentación que acredita la exportación de mercancía;b)omisión de los folios doscientos treinta y siete al mil trescientos veintiséis, del expediente administrativo SAT dos mil quince guion cero tres guion cero uno guion cero uno guion cero cero cero tres mil seiscientos veintitrés;c)listado firmado y sellado por el contador de la contribuyente, de facturas comerciales, notas de débito y notas de crédito, que respaldan las exportaciones realizadas a Centroamérica durante el mes de diciembre de dos mil catorce;d)listado firmado y sellado por el contador de dicha entidad, de facturas comerciales, notas de débito y notas de crédito que respaldan las exportaciones realizadas al resto del mundo, en diciembre de dos mil catorce; y,e)copias de los registros de ingreso de divisas del Banco de Guatemala.
Al respecto, se procede a analizar cada uno de los planteamientos, en el orden de su interposición.
a)«…Omisión del dictamen del auditor independiente, que se presentó con la solicitud de devolución de crédito fiscal del régimen optativo de crédito fiscal, sobre la documentación que acredita la exportación de la mercancía...».
Al respecto, la casacionista manifestó que la S. únicamente verificó en dicho dictamen, lo concerniente a los pagos recibidos por parte de la contribuyente, sin tomar en cuenta que de conformidad con el artículo 24 numeral 5) literal c) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el dictamen debe verificar la documentación que demuestra la exportación, la cual sí se cumplió en el numeral ii) de éste, específicamente en los folios 16 y 17 del expediente administrativo de la Superintendencia de Administración Tributaria. La casacionista concluye indicando que si el Tribunal hubiera analizado esa parte del dictamen, hubiera podido establecer que se cumplía con el supuesto que establece el artículo antes citado.
Ante el planteamiento vertido, es necesario indicar que cuando se invoca el submotivo de error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión, el Tribunal de Casación debe circunscribirse a analizar si la S. en el fallo que se impugna, obvió apreciar la materialidad de prueba que fue incorporada debidamente al proceso y si ésta es de tal trascendencia que pueda variar el sentido del fallo.
Del análisis de las consideraciones efectuadas por la S. para resolver la controversia, se establece que con relación al dictamen del auditor independiente indicó lo siguiente: «…esta S., tuvo a la vista el expediente administrativo, en donde se pudo determinar que a folios del quince (15) al veinticinco (25), se encuentra el DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE, O.A.O., Contador Público y A., en el cual indica que ha realizado la auditoria de las cuentas relacionadas con el saldo del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado del período de uno al treinta y uno de diciembre de dos mil catorce (2014); en el presente informe el profesional indica tal como lo evidenció la Administración Tributaria; “se pudo observar que las facturas de exportación efectivamente pagadas, por los clientes a la fecha de la realización de la auditoria era del 26.37%...».
De lo anterior, se advierte que la S. sí tuvo a la vista el dictamen del auditor independiente O.A.O., contador y auditor público, para determinar que en éste se había realizado la auditoría de cuentas relacionadas con el saldo del crédito fiscal del impuesto al valor agregado, de diciembre de dos mil catorce; asimismo, de dicha apreciación material del dictamen, extrajo la parte conducente que le serviría de fundamento para escuetamente resolver improcedente la devolución del crédito fiscal solicitada, es decir, el porcentaje de las facturas que al momento de la auditoría estaban efectivamente pagadas.
Por lo anterior, se determina que no se configura la omisión denunciada, por cuanto que el dictamen a que se refiere, sí fue apreciado por la S. al resolver el asunto.
b)«…Omisión de analizar y valorar documentación que acredita la exportación de la mercancía realizada por mi representada…»
En cuanto a este, la casacionista se limitó a indicar que la S. omitió y cercenó la prueba que demuestra las exportaciones realizadas, las cuales obran de los folios doscientos treinta y siete al mil trescientos veintiséis y que, si la S. los hubiera analizado, habría establecido que se cumplía a cabalidad con los supuestos del artículo 24 numeral 5) literal c) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
Al respecto, es preciso establecer que cuando se invoca el submotivo de error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión, el casacionista debe ser concreto en su planteamiento y cumplir con los presupuestos adecuados.Primero,debe identificar sin lugar a dudas el documento sobre el que recae el supuesto error; y,segundo,para cada medio de prueba debidamente identificado, se debe formular de manera individual, las argumentaciones tendientes a evidenciar en qué consiste el error alegado y cuál es, a su criterio, para cada uno de ellos, la incidencia que tienen en la resolución de la controversia.
En el presente caso, esta Cámara evidencia de la tesis expuesta por la casacionista, que se incumple con la identificación precisa de los documentos sobre los que recae el error, puesto que únicamente identifica los folios en los cuales se encuentran los documentos supuestamente omitidos y de forma general indicó que éstos se refieren a:«… Facturas de ventas (…) Informes de despacho de producto terminado (…) Cartas de Porte de los Transportistas (…) Conocimientos de Embarque (…) Declaraciones de Mercancías, DUA-GT (…) Ingreso de Divisas (…) Documentos de Internación (…) Declaraciones de Registro y Control de Exportaciones de SEADEX (…) Informe de Trazabilidad (…) Confirmaciones de los clientes de haber recibido la mercancía…»;sin embargo, esta identificación no es precisa, por cuanto que debe indicarse al Tribunal de Casación sin lugar a dudas, cuál es el documento denunciado.
Asimismo, respecto a los documentos de prueba denunciados, la recurrente no formuló una tesis individual a través de la cual, se evidencie en qué consiste la omisión y cuál es la incidencia que dicho elemento fáctico tiene sobre la decisión del asunto controvertido, puesto que es evidente que de cada documento se extraen hechos distintos, los cuales deben ser expuestos por el recurrente, para que esta Cámara, dentro del marco de la congruencia, determine si los hechos omitidos y que derivan del documento denunciado, tienen o no incidencia sobre el fallo emitido por la S.. El no realizarlo de esta manera, imposibilita que la Cámara pueda conocer el fondo de los planteamientos expuestos.
c)«…Omisión de analizar y valorar documentación que acredita los pagos recibidos del extranjero como pago de las exportaciones…».
En cuanto a este error de hecho, la entidad casacionista argumentó que la S. omitió y cercenó los documentos siguientes:a)Listado firmado y sellado por el contador de dicha entidad, de facturas comerciales, notas de débito y de crédito, de respaldan las exportaciones realizadas a Centroamérica por parte de dicha entidad, durante el mes de diciembre de dos mil catorce;b)Listado firmado y sellado por el contador de dicha entidad, de facturas comerciales, notas de débito y de crédito, que respaldan las exportaciones realizadas al resto del mundo, durante el mes de diciembre de dos mil catorce;c)Copias de los registros de ingreso de divisas del Banco de Guatemala, forma A guion veinte mil ciento treinta y cinco, que comprueban el pago recibido del extranjero, que se identifican a continuación:«… 8111397 (…) 8122306 (…) 8101847 (…) 8122305 (…) 8092841 (…) 8122305 (…) 8122304 (…) 8112177 (…) 8111385 (…) 8096106 (…) 8101848 (…) 8111361 (…) 8111353 (…) 78267885 (…) 8111359 (…) 7998160 (…) 8092846 (…) 7998359 (…) 8096107 (…) 8092811 (…) 78268240 (…) 7998448 (…) 78268242 (…) 8096109 (…) 8111364 (…) 8111365 (…) 8111362 (…) 7997369 (…) 8096110 (…) 78268009 (…) 8144417 (…) 8096105 (…) 8092828 (…) 8111377 (…) 7997415 (…) 8096104 (…) 8092825 (…) 8092843 (…) 78268190 (…) 8111369 (…) 8111375 (…) 8101831…».
De la lectura de la tesis que se formula para sustentar el submotivo de procedencia por omisión, esta Cámara advierte que al igual que en inciso anterior, existe incumplimiento de los requisitos técnicos que la doctrina exige para su planteamiento, puesto que la entidad recurrente no formula una tesis individual para cada medio de prueba que denuncia como omitido, de la cual se pueda evidenciar cuál es el hecho que se debió extraer de cada documento y cómo dicha situación fáctica, varía la forma en que la S. resolvió, pues el indicar que a través de esos documentos denunciados se demuestra el número de ingreso de divisas del Banco de Guatemala, el pago recibido del extranjero, con sus respectivos documentos de soporte, recibos de caja y depósitos bancarios, no resulta suficiente ni constituye una tesis individualizada para cada uno de los documentos denunciados como omitidos, de donde este Tribunal de Casación pueda determinar si el hecho que demuestra el documento, en efecto incide de alguna forma en el sentido en que el fallo fue emitido.
Asimismo, en cuanto al argumento de la recurrente, que con la documentación omitida se demostraba que se cumplía con el artículo 24 numeral 5) inciso c), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y que además, tal norma, no establece como requisito para la procedencia de la devolución del crédito fiscal, que se haya pagado la totalidad de las facturas emitidas por las exportaciones; esta Cámara estima pertinente indicarle que dicha argumentación, no es propia de analizarse a través del presente submotivo, puesto que no se refiere a cuestiones fácticas, sino al alcance que se le confirió a la referida norma, lo cual es susceptible de denunciarse mediante un caso de procedencia de distinta naturaleza.
Por lo anteriormente analizado, el submotivo de error de hecho en la apreciación de la prueba deviene improcedente.
CONSIDERANDO III
Interpretación errónea de la ley
En cuanto a este submotivo, la casacionista indicó:«… La parte mal interpretada del artículo 24 de la Ley del IVA es su numeral 5) literal c) (…)
»… el Tribunal supone que el pago de las facturas de exportación, es decir, los pagos que recibe mi representada de parte del extranjero, son documentos que acreditan la exportación (…)
»Léase que el informe señala que las FACTURAS DE EXPORTACIÓN PAGADAS CORRESPONDEN AL 26.37%, no dice nada sobre que no se comprobó la exportación, ya que la exportación se comprueba con otros documentos.
»Los documentos que acreditan las exportaciones, de acuerdo al informe del auditor son los siguientes (…)
»Los documentos de pago únicamente demuestran la cuenta por cobrar que mi representada tenía con sus clientes, situación que, en lo absoluto, evidencia que no se haya llevado a cabo la exportación; resaltamos, los documentos que acreditan la exportación son los señalados en las literales anteriores y que el auditor independiente sí tuvo a la vista.
»En ese orden de ideas la S. (…) da un alcance superior al artículo 24 numeral 5 literal c) de la Ley del IVA, agregando frases que no están en él, toda vez que el alcance de la norma señala que el auditor deberá verificar que la exportación esté documentada y como se aprecia en el informe del A. Independiente, tuvo a la vista toda la documentación que comprueba la exportación y que se individualizó anteriormente y es por ello que no pueden solicitarse documentos de pago adicionales para efectos de autorizar la devolución del crédito fiscal solicitado por el contribuyente y otorgársele un alcance mayor a la norma del que señala expresamente (…)
»La norma del artículo 24 de la Ley del IVA contenida en su numeral 5) literal c) regula que el A. haya comprobado la exportación de la mercancía, dicha situación sí sucedió y quedó demostrada en el informe de auditor independiente, y no tiene nada que ver con los pagos que mi representada recibió en forma parcial y que a la fecha del planteamiento de la demanda ya contaba con el 100%.
»Es por lo anterior que S. Segunda le otorga un alcance superior a la norma que el que regula expresamente (sic)…».
Alegaciones
LaSuperintendenciade administración Tributariaexpuso al respecto:«… La entidad recurrente inicia el análisis de tal submotivo señalando lo que a su conveniencia debió ser, es decir, utilizando argumentos propios de defensa de un proceso contencioso administrativo, y no del recurso que se plantea y mucho menos del submotivo invocado; asimismo cabe mencionar que la S. sentenciadora le atribuyó el sentido e interpretación correcta a dicha norma al momento de emitir el fallo correspondiente, por lo que el yerro de hermenéutica denunciado es improcedente, en virtud que la ley es clara, en cuanto a que se debe confirmar tal extremo, que la exportación tuvo lugar, por lo que al ser este un hecho dentro del expediente administrativo, que dichas exportaciones no se perfeccionaron, entonces la entidad recurrente no puede ser sujeta del beneficio solicitado, ya que al subsumir el supuesto jurídico de la norma aplicable al caso concreto, se denota que el mismo no cumple con tal requisito, por lo que al no cumplir con lo que expresamente indica la ley, la devolución del crédito fiscal solicitada deviene improcedente y su denegatoria es procedente según lo resuelto por mi representada así como por la S. sentenciadora (…)
»… no obstante lo anterior, en el memorial que contiene el recurso que nos ocupa indica en el presente submotivo que los pagos del extranjero no son documentos que demuestren la exportación, sin embargo, utiliza a contrario sensu dichos documentos, en el submotivo de error de hecho en la apreciación de la prueba, a efecto estos mismos documentos aquí denunciados demuestren y acrediten la exportación realizada. Situación confusa, que deviene improcedente, toda vez que trata de desvirtuar los hechos acreditados por la S. (sic)…».
LaProcuraduría Generalde la Naciónen cuanto a este submotivo manifestó lo siguiente: «…De la lectura del precepto normativo, y de la sentencia de marras se puede evidenciar que la S. Sentenciadora no incurre en el yerro denunciado de Interpretación Errónea de la Ley, ya que en la sentencia de mérito la S. plasmo en su razonamiento lógico jurídico que el dictamen cumplía con los presupuestos jurídicos del artículo numeral y literal citada, en ese sentido se puede constatar que la S. le dio el sentido y los alcances que se pueden sustraer de la norma y que no existe el yerro denunciado, ya que el recurrente pretende hacer incurrir en error a la Corte al señalar que su interpretación fue errónea y la misma incide en las resultas del proceso, cuando lo que en verdad ocurre es que al determinar la S. que a pesar que el dictamen cumple con los presupuestos jurídicos del artículo citado, el contenido de dicho dictamen en base a otros artículos le lleva en su iter lógico a determinar que el ajuste es procedente (…) en esa virtud mi representada considera que la S. interpreto correctamente la norma al valorar que el dictamen es válido por cumplir con los presupuestos jurídicos de la norma señalada como infringida para este submotivo (sic)…».
Análisis de la Cámara
La interpretación errónea de ley consiste en el error cometido en la actividad jurídico intelectual del juzgador, quien al emitir el fallo elige de manera adecuada la norma que contiene el supuesto jurídico aplicable a los hechos controvertidos, pero le confiere a ésta un sentido y alcance que no le corresponde.
En el presente caso, la casacionista argumenta que la S. incurre en una interpretación errónea del artículo 24 numeral 5) inciso c) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, al establecer como requisito para la procedencia de la devolución del crédito fiscal del régimen optativo, la documentación que demuestre los pagos provenientes del extranjero, por las exportaciones realizadas, cuando dicho requisito no está regulado dentro de la norma citada anteriormente, puesto que en ella únicamente se regula que deberá acreditarse que la exportación se realizó y que fueron recibidas en el extranjero, más no que éstas se encuentren efectivamente pagadas.
Al respecto, esta Cámara advierte que la norma que se denuncia como interpretada erróneamente no fue analizada por la S., así como tampoco fue la utilizada para fundamentar su decisión, sino que únicamente la citó dentro de las normas que tenían relación directa con la litis, puesto que dentro de los menesterosos argumentos que efectuó la S. para resolver la denegatoria del crédito fiscal solicitado, ésta resolvió lo siguiente:«… Con relación a la negativa de devolución del crédito fiscal esta S., tuvo a la vista el expediente administrativo, en donde se pudo determinar que a folios del quince (15) al veinticinco (25), se encuentra el DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE, O.A.O. (…) en el presente informe el profesional indica tal como lo evidenció la Administración Tributaria; “se pudo observar que las facturas de exportación efectivamente pagadas, por los clientes a la fecha de la realización de la auditoria era del 26.37%(…) En tal sentido el “ARTICULO 25. Régimen especial de devolución de crédito fiscal a los exportadores. Los contribuyentes que se dediquen a la exportación de bienes y que conforme al artículo 23 de esta ley, tengan derecho a la devolución del crédito fiscal, podrán solicitar al Banco de Guatemala la devolución del crédito fiscal en efectivo, por período mensual calendario vencido y por un monto equivalente al setenta y cinco por ciento (75%) cuando la devolución sea hasta por la cantidad de quinientos mil quetzales (Q500,000.00) y del sesenta por ciento (60%) cuando la devolución sea mayor de quinientos mil quetzales (Q.500,000.00) del crédito fiscal declarado (…) en el período impositivo por el cual solicitan la devolución(…) En su defensa la contribuyente ataca el dictamen realizado por el profesional contratado por ellos mismos, situación que deja en evidencia que la Administración Tributaria esta en lo correcto al determinar la improcedencia de devolución del crédito fiscal (…) situación que se confirma por esta S. (sic)…».
De lo anteriormente transcrito se evidencia que la S. confirmó la denegatoria de la devolución del crédito fiscal en cuestión, fundamentada en que la solicitud presentada no cumple con el porcentaje que establece el artículo 25 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y cita el artículo 24 numeral 5) inciso c), para referirse al presupuesto que éste contiene en cuanto a que el dictamen que emita el contador público y auditor independiente, debe verificar que se cumpla con el porcentaje de exportación establecido en el artículo 25 de la citada ley. Por lo que, es evidente que es este último precepto legal, es el que sirvió de fundamento legal a la S. para resolver la improcedencia de la devolución del crédito fiscal solicitado.
De lo anterior, se determina que el submotivo invocado no puede prosperar, por cuanto que la S. no interpretó ni aplicó la norma en cuestión para resolver el asunto sometido a su conocimiento, por lo que no pudo errar en el alcance o efectos concedidos a la misma, pues no extrajo conclusión alguna de ella. En consecuencia, la interpretación errónea del artículo antes citado no es procedente, por lo que el recurso de casación deberá desestimarse.
CONSIDERANDO IV
De conformidad con el artículo 633 del Código Procesal Civil y M., es obligatoria la condena en costas y la imposición de multa al ser desestimado el recurso de casación, por lo que en observancia de tal disposición, debe hacerse la declaración correspondiente.
LEYES APLICABLES
Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 620, 621 y 635 del Código Procesal Civil y M.; 49, 57, 74, 76, 79 inciso a), 141, 143, 149, 172 y 187 de la Ley del Organismo Judicial.
POR TANTO
LaCorte Supremade Justicia, Cámara Civil,con base en lo considerado y leyes citadas,
R. DESESTIMAel recurso de casación interpuesto.II.Se condena en costas del mismo a la interponente y se le impone multa de quinientos quetzales, que deberá pagar en la Tesorería del Organismo Judicial, dentro del plazo de tres días de quedar firme el presente fallo. N. y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.
M.E.M.A., Magistrada Vocal Décima Segunda, P. de la Cámara Civil; S.V.G.M., Magistrada Vocal Octava; R.R.R.C., Magistrado Vocal Décimo; M.D.B., Magistrado Vocal Décimo Tercero. D.L.N.F., Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.
