Sentencia nº 122-2019 de Corte Suprema de Justicia - Supreme Court de 30 de Julio de 2019
| Fecha de Resolución | 30 de Julio de 2019 |
| Emisor | Supreme Court |
30/07/2019 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
122-2019
Recurso de casación interpuesto, en contra de la sentencia dictada por la S. Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el treinta y uno de octubre de dos mil diecisiete.
DOCTRINA
Aplicación indebida de la ley y violación de ley por inaplicación
No se configuran estos submotivos, cuando el Tribunal a pesar de haber emitido su fallo con base en una norma jurídica que no contiene el supuesto en el cual encuadran los hechos que se tuvieron por acreditados, la casacionista, al perfeccionar su tesis, denuncia de inaplicadas normas que no guardan relación con los hechos que fueron objeto del proceso.
Aplicación indebida
a) Es deficiente el planteamiento de este submotivo, cuando no se completa técnicamente la tesis, al no indicar cuál es, a juicio del recurrente, la norma aplicable al caso concreto.
b) Se incurre en defecto de planteamiento, cuando se argumentan aspectos propios de otro submotivo.
LEYES ANALIZADAS
Artículos: 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y M., 38 incisos z), a) y m) de la ley del Impuesto Sobre la Renta y 16 de la ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en el periodo auditado.
CORTE SUPREMA DE JUSTICIA
CÁMARA CIVIL
SENTENCIA
Guatemala, treinta de julio de dos mil diecinueve.
Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto en contra de la sentencia dictada el treinta y uno de octubre de dos mil diecisiete, por la S. Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.
IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES
I. Interponente:Alimentos Maravilla, Sociedad Anónima, a través de su mandatario judicial y especial administrativo con representación, C.C.S.R..
II. Parte contraria:Superintendencia de Administración Tributaria, a través de su mandatario especial judicial con representación D.J.A.A..
III. Tercero:Procuraduría General de la Nación, a través de su personero J.R.H.G..
CUESTIONES DE HECHO
I. La Superintendencia de Administración Tributaria, formuló y confirmó ajustes a la entidad Alimentos Maravilla, Sociedad Anónima, por el impuesto al valor agregado e impuesto sobre la renta, por el periodo comprendido de enero a diciembre de dos mil once; además de los intereses resarcitorios correspondientes de julio a septiembre de dos mil once.
II. Inconforme con lo anterior, la contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el que fue declarado con lugar parcialmente por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria.
III. Contra esta resolución, se promovió proceso contencioso administrativo.
RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA
La S.declaró sin lugar la demanda y como consecuencia confirmó la resolución administrativa, al respecto consideró: «…A. DE LA FALTA DE FUNDAMENTO Y SUSTENTO DEL AJUSTE FORMULADO Y CONFIRMADO POR LA SAT AL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, RÉGIMEN OPTATIVO DE ENERO A DICIEMBRE DE 2011, A.1. A LA RENTA IMPONIBLE POR GASTOS NO DUDUCIBLES POR PÉRDIDA EN DIFERENCIAL CAMBIARIO POR REEXPRESION SIMPLE PARTIDA CONTABLE POR Q. 1,283,650.81;En tal sentido, esta S. teniendo los elementos necesarios, en los expedientes; administrativo y judicial; hará un análisis relacionado con los ajustes de acuerdo a lo siguiente: La Administración Tributaria se basa en este ajuste al tenor del artículo 38 literal z) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (…) este Tribunal estima que la diferencia cambiaria, sea ésta pérdida o ganancia en la adquisición de moneda extranjera, no depende del criterio del contribuyente, sino es producto de la política cambiaria y crediticia del país, por lo que los efectos son totalmente ajenos a la voluntad de los contribuyentes e incluso de la Administración Tributaria es por ello que dichas situaciones deben de estar reflejadas en la contabilidad de la empresa y siendo que la contribuyente lo demuestra en sus operaciones contables, están registradas, bajo el sistema de contabilidad (…) la Administración Tributaria ha solicitado a la contribuyente que documente el momento de la compra de las divisas referidas, y; siendo como se indicó anteriormente el diferencial cambiario resulta de los registros y declaraciones de moneda extranjera operados contablemente, por la entidad contribuyente. Este Tribunal al examinar detenidamente los razonamientos de la Administración Tributaria, que representa la antítesis de lo argumentado por la parte actora, considera que los mismos tienen sustento lógico y son congruentes con la realidad de los hechos. Como consecuencia, determina que el registro y la declaración de operaciones de diferencial cambiario que efectuó la entidad contribuyente en sus registros de pérdidas contables, por medio de partidas que resumen las pérdidas y ganancias, es un control contable propiamente, que se aleja de la actividad fiscal como tal (…)
»… En tal sentido la contribuyente al enmarcar su accionar con los incisos a), m), u) del artículo 38 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, lo hace a su beneficio; pues los mismos no son costos deducibles, por lo cual la apreciación de la Administración Tributaria al pretender incoar la literal z) de dicho artículo, es congruente con el contenido de la referida ley; queda claro entonces, que la contabilidad es un elemento de información tanto al contribuyente para conocer el estado económico y financiero de la empresa para su conocimiento y toma de decisiones, pero también lo es para la Administración Tributaria una herramienta de apoyo a su fiscalización y siendo que los artículos 46 y 47 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta son claros al indicar que las empresas deben llevar contabilidades y el sistema de cómo deben ser las mismas, refiriendo también la misma al Código de Comercio de Guatemala, quien nos da información de relevancia para el tema contable, mas no para el fiscal, que en este caso deben ser en concordancia con la Ley del Impuesto Sobre la Renta. La conclusión a que llega esta S. es que las operaciones realizadas por la parte demandante resulta de los registros y declaraciones de moneda extranjera operados por la entidad contribuyente en la fluctuación de la compra de divisas (tipo de cambio de dólares a quetzales), por lo que el ajuste formulado es sostenible jurídicamente (…)
»… En cuanto al ajuste identificado comoB. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO DE ENERO A DICIEMBRE DE 2011; B.1. AJUSTE POR CRÉDITO FISCAL IMPROCEDENTE POR AUTOFACTURACIÓN POR Q.24,395.46.En el presente ajuste, la contribuyente realiza un análisis del artículo 3 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el periodo auditado (…) e indica que no son autoconsumos, ya que fueron productos dañados en su empaque consistentes en jugos de naranja envasados en vasos, medio litro y litro. Por su parte la Administración Tributaria se basa en los artículos 14, 15 y 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 4 del Reglamento de la misma ley (…)ARTICULO 16.* Procedencia de crédito fiscal.Procede el derecho al crédito fiscal (…) esta S. determina que efectivamente la Administración Tributaria está en lo correcto ya que en el caso que se examina los productos que se facturan como dañados, no pueden ser sujetos de crédito fiscal ya qué, el autoconsumo se consolida al realizar la facturación así mismo, y que consta en expediente que se declaró el crédito fiscal en cuanto se compraron los productos relacionados, situación que dejaría en desventaja a la Administración Tributaria, debido a que estaría gozando la contribuyente de doble beneficio tributario (…)
»Cabe mencionar que la entidad interponente, no hace ningún pronunciamiento en el literal C de la resolución recurrida que corresponde aC) INTERESES RESARCITORIOS SOBRE IMPUESTO SOBRE LA RENTA TRIMESTRAL. C.1 Por acreditamiento improcedente al Impuesto Sobre la Renta trimestral de julio a septiembre de 2011, del Impuesto de Solidaridad pagado en el 2010 y que corresponde a los trimestres de enero a septiembre de 2010, lo cual causa intereses resarcitorios por Q63,767.86.Situación por lo cual esta S., confirma por aceptación tácita, el mencionado ajuste (sic)...».
MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS
Motivo de fondo
Submotivo
a) Aplicación indebida de los artículos 38 inciso z) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
b) Violación por inaplicación del artículo 38 incisos a) y m) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.
CONSIDERANDO I
I.1. Aplicación indebida de la ley
La entidad recurrente, en cuanto a la aplicación indebida del artículo 38 inciso z) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta argumentó:«… la sala (…) aplicó el artículo 38 literal z) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, no obstante que el hecho hipotético puesto bajo análisis por tal disposición legal no coincide con el caso particular concreto.
»En efecto quedó demostrado en el proceso que mi mandante declaró como deducibles, las pérdidas cambiarias derivadas de la remedición de sus obligaciones en Dólares de los Estados Unidos de América. Sin que todo lo anterior fuera óbice para el análisis, la S. (…) al dictar sentencia se fundamentó en el literal z) del artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, sin atender que dicha norma regula únicamente como gasto deducible, las pérdidas cambiarias derivadas de la compra de divisas y no las pérdidas cambiarias que se originan de la actualización de las obligaciones en moneda extranjera (…)
»Al afirmar la S. (…) efectivamente incurre en la aplicación indebida de la citada norma (literal z del artículo 38), dado que el supuesto jurídico contenido en la misma no es el que permite dirimir la controversia, pues se evidencia que la pérdida cambiaria no proviene de las compras de divisas y el inciso utilizado se refiere únicamente a dicho supuesto.
»Si bien es cierto, la literal z) del Artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta permite la deducción por pérdida cambiarias (entre otros casos) incurridas en la compra de divisas, pero no impide que también puedan aplicarse otras deducciones al tenor de la ley, incluidas en las demás disposiciones enmarcadas en el artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, tal como lo prevén entre otros los literales a), y m) del artículo en mención. Normas que fueron violadas por inaplicación, como se señala más adelante en este mismo memorial (…)
»La incidencia que la relacionada aplicación indebida del artículo 38 literal z) tiene en la sentencia dictada por la S. (…) es de considerable magnitud, dado que si no se hubiese aplicado al caso concreto una norma inadecuada (literal z) del artículo 38 de la Ley anteriormente mencionada) la demanda contencioso administrativa planteada por mi mandante se hubiese declarado con lugar (sic)…».
Alegaciones:
LaSuperintendenciade Administración Tributaria,manifestó:«…APLICACIÓN INDEBIDA DEL ARTÍCULO 38 LITERAL Z DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA(…) la S. tuvo por acreditado que el rubro que la entidad contribuyente pretendió declarar como deducible se originó de una «pérdida cambiaria» (…)
»… en razón que éste es lo suficientemente claro al indicar que solo se admitirá como deducible aquellas (las «pérdidas cambiarias») que resulten de la «compra de divisas».
»Dicho en otros términos, dentro de los supuestos jurídicos que desarrolla el artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, el único que se refiere a la materia en discusión (las «pérdidas cambiarias») es la literal que fue utilizada por los juzgadores. Por lo que, cualquier otra deducción, relacionada con dicha circunstancia, no establecida en Ley es improcedente y viola el principio de Legalidad Tributaria (…)
»Insisto, en el artículo denunciado de error la única litera que se refiere a las «pérdidas cambiarias» fue la que acertadamente utilizó la S., y solamente reconoce como deducible aquellas producidas por la «compra de divisas» (sic)…».
La Procuraduría General de la Nación, se pronunció en forma general del presente recurso de la manera siguiente: «… La finalidad del Honorable Tribunal es que al dictarse la sentencia de mérito examine y determine si el acto administrativo cuestionado, se encuentra dentro del ordenamiento jurídico vigente (…)
»… el planteamiento del mismo es confuso, no llena los lineamientos que la ley exige, no se presenta de forma puntual y concreta cual es el punto toral en que el Honorable Tribunal incurrió para poder plantear y pretender que se le trámite al Recurso de Casación, únicamente se invocan dos submotivos, pero no se logra argumentar ni doctrinaria ni legalmente el motivo esencial que le dio origen al presente recurso. Plantea innumerables veces su inconformidad, pero eso no le ofrece a la Honorable Cámara argumentos para que puedan entrar a examinar su caso y establecer fehacientemente la procedencia o no de los submotivos indicados (sic)…».
I.2. Violación de la ley por inaplicación
En cuanto a este submotivo la entidad recurrente manifestó:«… las transacciones de divisas en dólares de los Estados Unidos de América de mi mandante tienen su origen en: a) los ingresos provenientes de los depósitos monetarios realizados en dólares de los Estados Unidos de América y registrados contablemente en moneda nacional (quetzales), que proceden principalmente de los dividendos (…) operaciones que registra al final de cada mes, además del registro por divisas recibidas en concepto de préstamos bancarios contratados en dólares de los Estados Unidos de América, que consecuentemente origina pérdida o ganancia cambiaria; y, b) en la divisas erogadas a través de los cheques emitidos en dólares de los Estados Unidos de América (egresos) (…) operaciones que registra según el tipo de cambio publicado por el Banco de Guatemala, y que consecuentemente originan pérdidas y ganancias cambiarias (…)
»… mi mandante realizó inversiones (por lo que entidades bancarias le prestaron servicios financieros) y realiza ciertas actividades relacionadas con su objeto social, que generan obligaciones de pago en moneda extranjera (…) mi mandante está obligada a actualizar sus obligaciones en monedas extranjera y las perdidas cambiarias que se deriven de tales obligaciones; de conformidad con lo normado en la literal a) del artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, son considerados gastos deducibles (…)
»… en la sentencia no se utilizaron las bases jurídicas para un correcto análisis del caso en concreto, vale la pena indicar que la misma sentencia por este medio impugnada no analiza la norma jurídica en su conjunto (…)
»…no se entra analizar el sentido y el alcance de las normas aplicables al caso, lo que evidencia que el tribunal en la sentencia recurrida no aplicó el literal y artículo indicado (…)
»Como se analizó en la tesis anterior, es de tomar en cuenta que las transacciones de divisas en dólares de los Estados Unidos de América de mi mandante tienen su origen en: a) los ingresos provenientes de los depósitos monetarios realizados en dólares de los Estados Unidos de América y registrados contablemente en moneda nacional (quetzales), que proceden principalmente de los dividendos. Al contabilizar estos ingresos, registra tanto el incremento como la disminución en el activo, a través de la cuentas contables de “diferencial valuación de moneda extranjera”; operaciones que registra al final de cada mes, además del registro por divisas recibidas en concepto de préstamos bancarios contratados en dólares de los Estados Unidos de América, que consecuentemente origina pérdida o ganancia cambiaria; y, b) en las divisas erogadas a través de los cheques emitidos en dólares de los Estados Unidos de América (egresos), en las cuentas que la contribuyente tiene en Bancos, para el pago de amortizaciones e intereses bancarios y proveedores –entre otros-, operaciones que registra según el tipo de cambio publicado por el Banco de Guatemala, y que consecuentemente originan pérdidas y ganancias cambiarias.
»Tal y como quedó demostrado, tanto en el expediente administrativo así como en el expediente judicial, mi mandante realizó inversiones (por lo que entidades bancarias le prestaron servicios financieros) y realiza ciertas actividades relacionadas con su objeto social, que generan obligaciones de pago en moneda extranjera (…) mi mandante está obligada a actualizar sus obligaciones en moneda extranjera y las pérdidas cambiarias que se deriven de tales obligaciones; de conformidad con lo normado en la literal a) del artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, son considerados gastos deducibles (…)
»… en la sentencia no se utilizaron las bases jurídicas para un correcto análisis del caso en concreto, vale la pena indicar que la misma sentencia por este medio impugnada no analiza la norma jurídica en su conjunto (…)
»… la tesis aquí sostenida en cuanto a que existe VIOLACIÓN DE LEY POR INAPLICACIÓN DEL LITERAL m) DEL ARTÍCULO 38 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, cuando no se entra analizar el sentido y el alcance de las normas aplicables (…)
»… tanto la ley como la jurisprudencia de esa Honorable Corte Suprema de Justicia, reconocen que por justicia tributaria las pérdidas cambiarias de los contribuyentes son costos deducibles de conformidad con los incisos a),m) y u) del Artículo 38 (…)
»… los cuales se complementan al haber una aplicación indebida de la normas así como una inaplicación de las normas pertinentes al caso, mi representada considera procedente que la Honorable Cámara al dictar sentencia, case la sentencia
(sic)…».
Alegaciones
LaSuperintendenciade Administración Tributaria:«… para poder examinar el planteamiento del caso de procedencia que me ocupa, debe establecerse como condición «si ne qua non», por lógica jurídica, que la norma que se denuncia como infringida, haya sido ignorada por el juzgador al momento de fundamentar su decisión.
»En el presente caso, el planteamiento que presenta la entidad recurrente resulta desacertado, en virtud que la S. sentenciadora sí se refirió al artículo denunciado (…)
»… los juzgadores no se fundamentaron en dichas literales del artículo denunciado, fue porque consideraron que no eran las indicadas para resolver el asunto, debido a que a la situación acontecida (perdida cambiaria por actualización de valores en moneda nacional) responde únicamente a un requerimiento contable (…)
»… es oportuno señalar que el sujeto pasivo de la obligación tributaria no expresó en forma precisa razonamientos jurídicos acerca del contenido de las normas denunciadas, que permitan demostrar que ésta desarrolla la hipótesis jurídica creada para los hechos suscitados (sic)…».
LaProcuraduría Generalde la Nación,tal como se expuso con anterioridad, presentó su alegado en forma general como se hizo constar en el primer considerando.
Análisis de la Cámara
Derivado de la forma en que han sido planteados los submotivos de aplicación indebida y violación de ley por inaplicación y, que de acuerdo a la doctrina son complementarios, esta Cámara considera que es procedente efectuar su análisis de manera conjunta.
La aplicación indebida de la ley, se configura cuando a la situación de hecho que se analiza, se aplica una norma no pertinente, la cual fue creada y diseñada por el legislador para un supuesto fáctico distinto.
Por su parte, la violación de ley por inaplicación, acaece cuando el juzgador, al momento de discernir sobre las leyes aplicables al caso sometido a su consideración, omite la norma que contiene el supuesto jurídico aplicable a los hechos controvertidos.
La casacionista alega que, la S. al dictar su sentencia aplicó indebidamente el artículo 38 literal z) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, el cual a su criterio no coincide con el caso, ya que esa norma regula únicamente como gasto deducible, las pérdidas cambiarias derivadas de la compra de divisas, no así las pérdidas cambiarias que se originan de la actualización de las obligaciones en moneda extranjera, por lo que, considera que el Tribunal aplicó una norma no pertinente que fue creada para otro supuesto fáctico.
Para completar su tesis, argumenta que dicho artículo, no impide que también puedan aplicarse otras deducciones, como lo prevén los incisos a) y m) del artículo ya referido, los cuales expone que fueron violados por omisión por la S., pues a su criterio estos son los que regulan la procedencia de la deducción que se pretende.
Para establecer, si la S. incurrió en los vicios denunciados, esta Cámara considera imprescindible, transcribir la parte conducente de su análisis:«… A LA RENTA IMPONIBLE POR GASTOS NO DUDUCIBLES POR PÉRDIDA EN DIFERENCIAL CAMBIARIO POR REEXPRESION SIMPLE PARTIDA CONTABLE POR Q. 1,283,650.81;En tal sentido, esta S. teniendo los elementos necesarios, en los expedientes; administrativo y judicial; hará un análisis relacionado con los ajustes de acuerdo a lo siguiente: La Administración Tributaria se basa en este ajuste al tenor del artículo 38 literal z) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (…) este Tribunal estima que la diferencia cambiaria, sea ésta pérdida o ganancia en la adquisición de moneda extranjera, no depende del criterio del contribuyente, sino es producto de la política cambiaria y crediticia del país, por lo que los efectos son totalmente ajenos a la voluntad de los contribuyentes e incluso de la Administración Tributaria es por ello que dichas situaciones deben de estar reflejadas en la contabilidad de la empresa y siendo que la contribuyente lo demuestra en sus operaciones contables, están registradas, bajo el sistema de contabilidad (…) En tal sentido la contribuyente al enmarcar su accionar con los incisos a), m), u) del artículo 38 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, lo hace a su beneficio; pues los mismos no son costos deducibles, por lo cual la apreciación de la Administración Tributaria al pretender incoar la literal z) de dicho artículo, es congruente con el contenido de la referida ley (sic)...».
Para realizar el análisis de mérito, es preciso transcribir lo que regulan los preceptos legales denunciados de aplicación indebida y de inaplicación: «…Los contribuyentes del impuesto que opten por el régimen establecido en el artículo 72 de esta ley, deberán determinar su renta imponible, deduciendo de su renta bruta, solo los costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de las rentas gravadas, sumando los costos y gastos no deducibles y restando sus rentas exentas. Se consideran costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de rentas gravadas los siguientes incisoa)El costo de producción y de venta de mercancías y de los servicios que les hayan prestado (…)m)Los intereses sobre créditos y los gastos financieros directamente vinculados con tales créditos, obtenidos en instituciones bancarias, financieras y demás instituciones legalmente autorizadas para operar como tales en el país y que se encuentren sujetas a la vigilancia y supervisión de la Superintendencia de Bancos; los intereses y gastos financieros directamente vinculados con las ofertas públicas de títulos valores inscritos en el Registro del Mercado de Valores y Mercancías; los intereses sobre créditos y los gastos financieros directamente vinculados con tales créditos, obtenidos en Cooperativas de Ahorro y Crédito legalmente constituidas, así como los intereses sobre créditos y gastos financieros directamente vinculados con tales créditos, obtenidos de instituciones bancarias y financieras domiciliadas en el exterior, en todos los casos siempre que dichos créditos sean destinados para la producción de rentas gravadas (…)z)Las pérdidas cambiarias provenientes de las compras de divisas para operaciones destinadas a la generación de rentas gravadas…».
De las actuaciones procesales, se establece que el hecho sujeto a discusión, lo constituye el ajuste realizado por la Administración Tributaria, a la renta imponible por gastos no deducibles por pérdida en diferencial cambiario por reexpresión en simple partida contable.
En el presente caso, de los propios argumentos de la entidad casacionista, así como de lo considerado en la sentencia recurrida, se determina que la entidad contribuyente tuvo pérdidas por diferencial cambiario derivado de operaciones que corresponden a reexpresión de saldos por simples partidas contables.
Establecido lo anterior, resulta evidente que la actividad que desarrolló la contribuyente -reexpresión contable de sus obligaciones-, no encuadra en el supuesto contenido en la norma denunciada, toda vez que esta reconoce como costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de rentas gravadas, las pérdidas cambiarias provenientes específicamente de las compras de divisas, circunstancia que no acontece en el caso de marras.
Como consecuencia del anterior pronunciamiento, corresponde analizar si los incisos del artículo que la entidad contribuyente denuncia que fueron inaplicados, son los adecuados para resolver la litis, con lo cual se perfeccionaría la tesis jurídica promovida en la casación de mérito.
De la lectura de los incisos anteriormente transcritos, se advierte que el supuesto contenido en el inciso a) del artículo denunciado de inaplicado, se refiere a que son deducibles los costos y gastos, que son necesarios para producir o vender las mercancías que comercializa, o bien, de los servicios que le hayan prestado.
Por su parte, el inciso m) de dicho precepto normativo, reconoce como deducibles los intereses que se generen sobre créditos y los gastos financieros directamente vinculados con tales créditos, obtenidos en: i) instituciones bancarias, financieras y demás instituciones legalmente autorizadas para operar como tales en el país; ii) Registro del Mercado de Valores y Mercancías; iii) Cooperativas de Ahorro y Crédito legalmente constituidas; e, iv) instituciones bancarias y financieras domiciliadas en el exterior. En todos los casos, siempre que dichos créditos sean destinados para la producción de rentas gravadas.
De lo anterior, resulta evidente que, en ninguno de los dos supuestos contenidos en el artículo analizado, se regula que las pérdidas por diferencial cambiario, derivadas de operaciones que corresponden a reexpresión de saldos realizados en simples partidas contables, sean deducibles; consecuentemente, los hechos controvertidos no encuadran en ninguno de los incisos denunciados de inaplicados, de manera que estos no eran susceptibles de aplicarse en la sentencia impugnada, por lo que el yerro denunciado -violación de ley por inaplicación- no acontece.
Sobre tales bases se concluye que, si bien es cierto, se aplicó indebidamente una norma, también lo es que la casacionista expresa que eran aplicables otras normativas, las cuales, luego del análisis de rigor, se determinó que tampoco contienen el supuesto jurídico en el cual se encuadren los hechos controvertidos, es decir, la anotación en simples partidas contables de una supuesta pérdida cambiaria por reexpresión de saldos; y, en ese sentido, esta Cámara tiene vedado establecer de oficio cuáles eran las disposiciones legales aplicables en sustitución de la norma que se aplicó indebidamente y que sí resolvían la controversia, por regular específicamente el objeto del proceso.
En atención a lo anterior, la tesis jurídica promovida en la casación de mérito no se perfecciona y, en consecuencia, los submotivos invocados devienen improcedentes.
CONSIDERANDO II
Aplicación Indebida de la ley
En cuanto a este submotivo, la recurrente argumentó:«… el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, regula la procedencia del crédito fiscal de ese impuesto, pero su interpretación se debe hacer relacionándose la norma en su totalidad (…) en forma taxativa se señala los bienes o servicios que forman parte de los productos o actividades necesarias para su comercialización, por ello el crédito fiscal procede cuando deriva de operaciones o actos gravados que constituyen costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de los contribuyentes, ahora bien, el producto dañado tiene su fundamento para su facturación en la Ley, por lo que, resulta innegable que tiene el propósito de conservar la fuente productora de renta de mi mandante, por ello es que la autofacturación evidencia esa finalidad y por ende la factura emitida a nombre propio da derecho al crédito fiscal (…)
»… es necesario saber de dónde nace o proviene la relacionada autofacturación; pues la misma nace por una obligación legal, pues la mima Ley del Impuesto al Valor Agregado, en su artículo 3 numeral 7 se manda a los contribuyentes a facturar la destrucción, pérdida o cualquier hecho que implique faltante de inventario, es hecho generador del Impuesto al Valor Agregado, por lo que las facturas emitidas por mi mandante a su nombre por el faltante de inventario se hace en un estricto cumplimiento de la ley pero entonces, SI LA FACTURACIÓN HECHA POR MI MANDANTE NACE DE UN HECHO GENERADOR, pues si la ley manda a emitir la factura por la destrucción y pérdida del productoinexorablemente se genera un crédito fiscal, demostrando que el análisis realizado por la S. Sentenciadora, no aplicando el artículo 16 denunciado, es infundada pues no se desprende de la norma analizada que haya limitación alguna al crédito fiscal cuando surja como consecuencia de la destrucción de bienes inventariados (…)
»Así de lo visto y analizado se integra la tesis aquí sostenida en cuanto a que existe VIOLACIÓN DE LEY POR APLICACIÓN INDEBIDA DEL ARTÍCULO 16 (…) cuando siendo el quid del asunto en discusión, la procedencia del crédito fiscal se entra a analizar el sentido y alcance de la norma lo que demuestra que el Tribunal en la sentencia ahora recurrida aplicó indebidamente el artículo 16 (…) dándole un alcance a la norma, la cual no tiene (sic)...».
Alegaciones:
LaSuperintendenciade Administración Tributaria,argumentó:«… la tesis presentada para este caso de procedencia, he de manifestar que la misma es deficiente, debido a que los argumentos sostenidos por la entidad recurrente no son adecuados para el submotivo denunciado (…)
»… la «aplicación indebida de la ley» se produce cuando el juzgador, para fundamentar su decisión, utiliza una norma quenocontiene el supuesto jurídico correspondiente a los hechos controvertidos. Es decir, cuando no se emplea el precepto legal correcto (…)
»… el argumento desarrollado por la entidad contribuyente está dirigido a reprochar un supuesto «alcance» erróneo de la norma. Aspecto que no corresponde al submotivo denunciado, en razón que éste únicamente se limita a confrontar la hipótesis normativa con los hechos acreditados, excluyendo por completo el examen exegético que realizan los magistrados. Aspecto que corresponde a otro sub motivo de casación (Interpretación errónea).
»De igual manera, tampoco complementó su disertación en cuanto a señalar cuál fue la norma que se debió aplicar. En consecuencia, el planteamiento de la tesis propuesta es anti técnico, e imposibilita efectuar el estudio comparativo de rigor (sic)…».
LaProcuraduría Generalde la Nación,presentó su alegato en forma general, como se hizo constar en el primer considerando.
Análisis de la Cámara
La aplicación indebida de la ley, se configura cuando a la situación de hecho que se analiza, se aplica una norma no pertinente, la cual fue creada y diseñada por el legislador para un supuesto fáctico distinto.
La casacionista denuncia la aplicación indebida del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, toda vez que el Tribunal sabiendo que la litis versaba sobre la procedencia del crédito fiscal, le otorga a la norma un alcance que no tiene; además, señala que las facturas emitidas por su representada, por el faltante de inventario se hace en estricto cumplimiento de la ley, por lo que inexorablemente se genera un crédito fiscal y el no aplicar dicho artículo es infundado.
El recurso de casación por su carácter extraordinario, es un medio de impugnación eminentemente técnico, que debe cumplir con una serie de requisitos legales, así como doctrinales y jurisprudenciales, para viabilizar su conocimiento, si aquellos son inobservados, el Tribunal de casación se encuentra imposibilitado de entrar a pronunciarse sobre el fondo de la pretensión ejercitada.
Al examinar los argumentos expuestos por la casacionista, en lo referente al submotivo analizado, esta Cámara estima indispensable señalar que según reiterada doctrina emitida en sus fallos, cuando se argumenta la “aplicación indebida de la ley”, es necesario que se complemente con el submotivo de “violación de ley por omisión”, puesto que ambos son complementarios entre sí, ya que de darse el primero de ellos, consecuentemente se está produciendo la violación de las normas legales que resultan ser las aplicables en la solución de la controversia.
Lo anterior, se refuerza con lo indicado por el autor H.M.B., en la obra titulada «Recurso de casación civil», «… generalmente la aplicación indebida de una norma legal corre pareja con la falta de aplicación de otra u otras, porque el juez, en el caso litigado, al hacer obrar un precepto que no corresponde a éste, casi siempre deja de aplicar la que sí lo regula. En tales hipótesis es preciso, para la correcta postulación del cargo en casación, denunciar simultáneamente en este mismo la infracción por aplicación indebida de los textos aplicados e inaplicación de los que no lo fueron, debiendo haberlo sido…».(Ediciones Jurídicas G.I., Quinta Edición, Santa Fe de Bogotá, Colombia. 1999. Página 329).
Esta Cámara, al hacer el análisis de la tesis que sustenta el submotivo invocado, considera que si bien, la casacionista señala que la S. aplicó de manera errada el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, olvidó completar técnicamente la impugnación, en el sentido de que debió indicar cuál es, a su juicio, dentro de los razonamientos de este submotivo, la norma que considera aplicable al caso concreto y denunciarla como infringida por inaplicación, al no efectuarlo de esa manera, faltó a la técnica jurídica, situación que esta Cámara se ve imposibilitada de subsanar, lo que le impide entrar a conocer del fondo del asunto, por no contar con los elementos legales para poder acceder a las pretensiones, al no quedar perfeccionada la proposición jurídica.
Criterio que ha sido, avalado por la Corte de Constitucionalidad, en sentencias del siete de junio de dos mil dieciocho, dentro del expediente número cinco mil trescientos sesenta y cuatro guion dos mil diecisiete; tres de agosto de dos mil diecisiete, emitida dentro del expediente dos mil quinientos veintitrés guion dos mil dieciséis; y, sentencia del tres de agosto de dos mil diecisiete, dentro del expediente novecientos cuarenta y uno guion dos mil diecisiete.
Además de lo anterior, que es suficiente para declarar la improcedencia del submotivo, se establece que también se incurre en deficiencia, toda vez que de la tesis se desprende que la argumentación corresponde a otro submotivo distinto al invocado, esto cuando señala: «…la procedencia del crédito fiscal, se entra a analizar el sentido y alcance de la norma…», por lo que al no adecuar su planteamiento con argumentos propios del submotivo invocado, su estudio resulta improcedente.
Derivado de lo expuesto, al no poder suplirse de oficio las deficiencias contenidas en el planteamiento, El submotivo invocado es improcedente y el recurso hecho valer debe desestimarse.
CONSIDERANDO III
El artículo 633 del Código Procesal Civil y M., establece que si el Tribunal desestima el recurso de casación, deberá hacer la declaración correspondiente condenando al que interpuso el recurso al pago de las costas y a multa no menor de cincuenta ni mayor de quinientos quetzales, circunstancia por las que habiendo sido expuestas las razones por las que se desestima el recurso de casación, deviene procedente condenar al pago de costas causadas e imponerle la multa respectiva.
LEYES APLICABLES
Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621 inciso 1º y 635 del Código Procesal Civil y M.; 49, 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149, 172 y 187 de la Ley del Organismo Judicial.
POR TANTO
LaCorte Supremade Justicia, Cámara Civil,con base en lo considerado y las leyes citadas,
RESUELVE
I. DESESTIMAel recurso de casación interpuesto.II.Se condena en costas a la interponente y se le impone multa de quinientos quetzales, que deberá pagar en la Tesorería del Organismo Judicial, dentro del tercero día de quedar firme el presente fallo. N. y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponda.
M.E.M.A., Magistrada Vocal Décima Segunda, P. de la Cámara Civil; S.V.G.M., Magistrada Vocal Octava; R.R.R.C., Magistrado Vocal Décimo; M.D.B., Magistrado Vocal Décimo Tercero. D.L.N.F., Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.
