Sentencia nº 328-2014 y 334-2014 de Corte Suprema de Justicia - Supreme Court de 21 de Julio de 2015

Sentencia

Citas 5

Citado por

Mapa de Precedentes

Presidente	Renta exenta; Reinversión de utilidades
Fecha de Resolución	21 de Julio de 2015
Emisor	Supreme Court

edrgarciaNormaledrgarcia2122015-08-10T16:00:00Z2015-08-10T16:00:00Z11554585501Organismo Judicial71220110084511.9999216 pto22falsefalsefalseMicrosoftInternetExplorer4st1\:*{behavior:url(#ieooui) }/* Style Definitions */table.MsoNormalTable{mso-style-name:"Tabla normal";mso-tstyle-rowband-size:0;mso-tstyle-colband-size:0;mso-style-noshow:yes;mso-style-parent:"";mso-padding-alt:0cm 5.4pt 0cm 5.4pt;mso-para-margin:0cm;mso-para-margin-bottom:.0001pt;mso-pagination:widow-orphan;font-size:10.0pt;font-family:"Times New Roman";mso-ansi-language:#0400;mso-fareast-language:#0400;mso-bidi-language:#0400;}

21/07/2015 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

328-2014 y 334-2014

R. casación interpuestos por la entidadCITIVALORES,SOCIEDAD ANÓNIMA ylaSUPERINTENDENCIA DEADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA,contra la sentenciadictada porla SalaTerceradel Tribunal de lo Contencioso Administrativo, elcatorce de mayo de dos mil catorce.

DOCTRINA

Errorde hecho en la apreciación de la prueba por omisión

No puede prosperar el recurso de casación pormotivo de fondo, si se invoca como submotivo el error de hecho en laapreciación de la prueba y se fundamenta dicha denuncia con argumentos que serefieren a aspectos de valoración probatoria, lo que es propio de un submotivode diferente naturaleza.

Error de hecho en laapreciación de la prueba por tergiversación

N. configura este submotivo si el Tribunal sentenciador no tergiversa elcontenido del documento denunciado por la recurrente.

Interpretación erróneade la ley

N. prosperar este submotivo, silaSalasentenciadora le confiere el sentido y alcance que lecorresponde al precepto normativo, conforme a las reglas de interpretación.

Violación de ley porinaplicación

a) Esimprocedente el submotivo de fondo de violación de ley, por inaplicación,cuando la norma denunciada como violada, no es la pertinente o aplicable pararesolver la controversia.

b) Esimprocedente el submotivo de fondo de violación de ley por inaplicación, cuandodel estudio de la sentencia recurrida se establece que efectivamente la normacuya inaplicación se denuncia, sí ha sido observada porla S..

c) Esimprocedente el submotivo de fondo de violación de ley, por inaplicación,cuando la norma denunciada como violada, de rango constitucional, no ha sidoinfringida e inobservada por el tribunal, por estar las normas empleadas enconsonancia con el texto superior.

Aplicación indebida

N. en aplicación indebida de la ley,la Salasentenciadora que fundamenta su decisión enla norma que contiene los supuestos jurídicos aplicables a los hechoscontrovertidos.

LEYESANALIZADAS

Artículo 621 inciso 2º del Código Procesal Civil yMercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL

SENTENCIA

Guatemala, veintiuno de julio de dos mil quince.

R. casación interpuestos contra la sentencia dictada porla Sala Tercera del Tribunal de lo ContenciosoAdministrativo, el catorce de mayo de dos mil catorce.

IDENTIFICACIÓNDE LAS PARTES

I. Interponentes ypartes:Citivalores,Sociedad Anónima, quien actúa a través de su gerente general y representantelegal, M.A.B.B. de Duarte yla Superintendenciade Administración Tributaria, quien en lo sucesivo se le denominará SAT, quienactúa a través de su mandataria especial judicial con representación R.B..

II. Tercero:Procuraduría General dela Nación, representadapor el abogado J.R.H.G..

CUESTIONESDE HECHO

I. La SATformuló, entre otros,ajuste al impuesto sobre la renta, correspondiente al período comprendido deluno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil, por la cantidad de unmillón seiscientos cuarenta y seis mil quetzales (Q1,646,000.00), por serimprocedente la deducción del impuesto por concepto de reinversión deutilidades.

II. Laentidad Citivalores, Sociedad Anónima, interpuso recurso de revocatoria, elcual fue declarado sin lugar por el Directorio dela SAT.

III. L. contribuyente, planteó demanda contencioso administrativa.

RESUMENDELA SENTENCIARECURRIDA

La Sala Terceradel Tribunal de loContencioso Administrativo, declaró con lugar parcialmente la demanda, revocóparcialmente la resolución administrativa en cuanto a los ajustes números uno,dos, tres y cuatro y confirmó el ajuste identificado como:“Ajuste por costono deducible derivados de deducción de reinversión de utilidades no procedentespor un millón seiscientos cuarenta y seis mil quetzales y multa respectiva”.

P. efecto sobre los ajustes formulados consideró que:1) Ajuste por gastos no deducibles por concepto depérdida por diferencial cambiario.Que la litis se circunscribió a la apreciación quehace la administración tributaria al aplicar el inciso z) del artículo 38 dela Leydel Impuesto sobrela Renta, que se refiereexpresamente a las pérdidas cambiarias provenientes de compras de divisas, loque no sucede en este caso, puesto que la entidad contribuyente con claridadmeridiana en sus exposiciones y en forma reiterada, indicó que no efectuóninguna compra de divisas, sino únicamente hizo aplicación de los principios decontabilidad generalmente aceptados, lo que así quedó demostrado, y de lasnormas que regulan lo concerniente a las operaciones contables, de donde le esaplicable los artículos 4 y 38 inciso m) dela Leydel Impuesto sobrela Renta. L. hacela S. inciso z) del artículo referido no se ajusta al principio constitucional decapacidad de pago establecido en el artículo 243 dela ConstituciónPolíticadela Repúblicade Guatemala, pues de acuerdo a esteprincipio si una persona paga impuestos sobre ganancias cambiarias, también sele deben reconocer con carácter de deducción las pérdidas que se produjeronpara obtener dichas ganancias.2)Ajuste por gastos no deducibles por pérdida crédito de dudosa recuperación.Consideró que el artículo38 inciso q) dela Leydel Impuesto sobrela R. qué costos y gastos son deducibles del impuesto sobre la renta talcomo las deudas incobrables, siempre que se originen en operaciones del girohabitual del negocio y que se justifique tal calificación y este extremo seprueba mediante la presentación de documentos fehacientes de cobros hechos, oen su caso, de acuerdo con los procedimientos establecidos judicialmente todoello antes de que opere la prescripción de la deuda a que la misma seacalificada de incobrable. Al revisar el ajuste formulado determinó que laentidad contribuyente cumple con el contenido del artículo 39 inciso q) dela Leydel Impuesto sobrela Renta, toda vez que como seestablece del expediente administrativo tributario a folios setecientos setentay cinco al ochocientos (775 al 800) constan fotocopias de las demandaspresentadas ante el Juez de Primera Instancia del Ramo Civil del departamentode Guatemala en la que consta que se procedió a demandar judicialmente a laentidad Agriplan, Sociedad Anónima, las cuales también se adjuntaron a lademanda, documentos a los quelaSalasentenciadora les asignó valor probatorio, por lo tantolos argumentos dela S. son valederos toda vez que efectivamente se cumple con el contenido en lanorma antes referida.3) Ajuste porgastos no deducibles por costo de venta por bienes dados en arrendamiento.M.S. el ajuste se originadel contrato de arrendamiento financiero celebrado por la demandante y quedicho contrato constituye dentro de nuestra legislación tanto fiscal como legal,un contrato atípico, el cual no se encuentra regulado de manera específica nienla LeydelImpuesto sobrela Renta,ni enla LeydelImpuesto al Valor Agregado, y que debe de atenderse a la naturaleza delcontrato financiero oLeasingcomo es conocido, estableciéndose queconsiste en que una empresa -arrendadora-, se obliga a comprar un bien paraconceder el uso de éste a un cliente -arrendatario- dentro de un plazo forzoso,el arrendatario a la vez se obliga a pagar una renta que se puede fijar desdeun principio entre las partes, siempre y cuando ésta sea suficiente para cubrirel valor de adquisición del bien y en su caso los gastos accesorios aplicables.Al término de la relación contractual el arrendatario puede optar por comprarel activo a un precio inferior al del mercado, mismo que se puede fijar desdeel inicio del contrato, prolongar el plazo del contrato a rentas inferiores alas anteriores o bien participar con la arrendadora de la venta del bien a untercero.La SATes del criterio que los arrendamientos que se realizaron por la demandante sonde bienes de activos fijos, bajo la forma de un arrendamiento financieroleasingmediante la cual la propiedad de dichos activos pertenece a la arrendante y porlo mismo su contabilización debe ser como activos fijos los cuales seencuentran sujetos a la depreciación de conformidad con los porcentajes queestablecela Leydel Impuesto sobrela Renta,perola S. quela S. toma en cuenta que los bienes referidos forman parte de los inventarios nocomo activos fijos, lo que deriva del propio contrato de arrendamientofinanciero y de opción de compra en algunos casos, pues al término del mismo,dichos bienes pasan a ser propiedad del arrendatario; por otra parte, lacontribuyente no registra en su contabilidad como costo de venta los bienesdados en arrendamiento, sino que los registra como un costo de arrendamientosfinancieros, reflejado en los estados financieros como gastos de operación, losque de conformidad con el artículo 38 incisos a) y u) dela Leydel Impuesto sobrela R. un costo o gastonecesarios para producir o conservar la fuente productora de rentas gravadas, yen consecuencia deducible de la renta bruta a efecto de determinar la renta deldemandante. Por otra parte,la Salaapreció que la demandante debe facturar las cuotas de amortizaciones de susclientes, las cuales conlleva entre otras: a) abono a capital; b) honorarios; yc) cuotas de seguro. F. entonces un ingreso que no se encuentraafecto al régimen del Impuesto sobrela Renta, en virtud que el pago recibido, el cualincluye las cuotas mensuales al abono de capital prestado desde el punto devista contable y fiscal, no implican que el retorno de capital constituya uningreso afecto al régimen del impuesto sobre la renta.4) Ajuste por costos y gastos no deducibles quecorresponden a rentas exentas.La Salaconsideró que el puntotoral lo constituye el hecho expuesto porla S. el sentido de que la demandante al haberobtenido rentas exentas durante el periodo fiscal auditado, éstas generaroncostos y gastos no deducibles, éstos debieron ser declarados como tales, con lafinalidad de que dichos costos y gastos no deducibles se sumen a la renta netaobtenida para la determinación del impuesto a pagar. Sin embargo, deconformidad con los artículos 38 y 39 dela LeydelImpuesto sobrela Rentase determina que de conformidad con el primer artículo citado que la renta netase determina deduciendo de la renta bruta los costos y gastos necesarios paraproducir o conservar la fuente productora de las rentas gravadas, deconformidad con los presupuestos establecidos en dicha norma; sin embargo,ambos artículos no hacen alusión de manera alguna de que haya que aplicarse loscostos y gastos en forma proporcional a las rentas gravadas y como consecuenciade dicho procedimiento las rentas exentas resulten siendo no deducibles, tal ycomo lo pretendela SAT,puesto que el único requisito establecido en la propia ley para hacer ladeducción, es que se trate de costos y gastos necesarios para conservar lafuente productora de las rentas gravadas. Consideró normas de rangoconstitucional tales como la contenida en el artículo 239 donde advierte que elOrganismo Legislativo es el único facultado para decretar impuestos y esto estáen concordancia con los artículos 135 inciso d) y 171 inciso c) dela Constitución;además el artículo 243 establece que el sistema tributario debe ser justo yequitativo de allí que el ajuste formulado se fundamenta en una interpretaciónlimitada de la ley, toda vez que la normativa en la que se basa el ajuste, nohace alusión en forma directa o indirecta de que haya que aplicar los costos ygastos en forma proporcional a las rentas gravadas y a las rentas exentas, comolo pretendela SAT,ya que las rentas gravadas que se ajustan al demandante tienen origen en elnegocio, actividad u operación que da lugar a rentas gravadas, por lo que ladeducción que ésta efectuó a su renta bruta está fundamentada en la ley.5) Ajuste por costos no deducibles derivados dededucción de reinversión de utilidades no procedentes. a)Concluyó en que lacontribuyente reportó pérdida fiscal del periodo por valor de cuarenta y tresmillones ochocientos cuarenta y cuatro mil quinientos dieciséis quetzales conseis centavos de quetzal (Q43,844,516.06), en su declaración jurada anual delimpuesto sobre la renta al treinta y uno de diciembre de dos mil –obrante afolio setenta y uno del expediente administrativo-, por lo que su rentaimponible ha sido negativa, lo que se estableció del análisis del renglóncincuenta de la misma, por ende, determinó que no existía derecho de lademandante a realizar la deducción efectuada, consecuentemente el ajuste estécnicamente legal y debe confirmarse;b)en cuanto a la multa porllevar o mantener los libros y registros contables en forma distinta a la queobliga el Código de Comercio y las leyes tributarias específicas por un milquetzales (Q1,000.00), fue impuesta por la administración tributaria debido alincumplimiento de forma en el Libro de Compras y Servicios Recibidos, en virtudque se encontró operado en forma distinta a la que establecela L.I. al ValorAgregado, ya que en los períodos fiscalizados–de enero a diciembre de dos mil-,no se registraron en orden cronológico los documentos. C.S. tanto el artículo 37dela LeydelImpuesto al Valor Agregado, como el artículo 38 de su Reglamento, establecenque el Libro de Compras debe registrarse en orden cronológico, lo que nocumplió la entidad actora, lo que se deduce del análisis del acta número milciento setenta y cuatro - dos mil cuatro (1174-2004) del treinta de septiembrede dos mil cuatro –obrante a folio setecientos once del expedienteadministrativo-, por lo expuesto estimó el Tribunal que la argumentación de laactora carece de sustento legal y procedió a confirmar la multa impuesta.

MOTIVO Y SUBMOTIVOSINVOCADOS

Interpuestos por laentidad Citivalores, Sociedad Anónima:

Motivo de fondo

a) Error dehecho en la apreciación de la prueba por omisión;

b) Error dehecho en la apreciación de la prueba por tergiversación;

c) Interpretaciónerrónea del artículo 40 dela Leydel Impuesto sobrela Renta,vigente en el período auditado;

d) Violaciónde ley por inaplicación de los artículos 2 y 94 del Código Tributario y 239 dela ConstituciónPolíticadela Repúblicade Guatemala.

Interpuestos porla SAT:

Motivo de fondo

a) Error dehecho en la apreciación de la prueba por tergiversación;

b) Error dehecho en la apreciación de la prueba por omisión;

c) Aplicaciónindebida del artículo 38 incisos a), m) y u) dela Leydel Impuesto sobrela Renta, vigente durante elperiodo auditado;

d) Violaciónde ley por inaplicación de los artículos 16 y 38 inciso z) dela Leydel Impuesto sobrela Renta, vigentes durante elperiodo auditado.

Recurso presentado por la entidad Citivalores, Sociedad Anónima

CONSIDERANDOI

I.1.Error de hecho en la apreciación de la prueba, por omisión

L. argumentó quelaSalasentenciadora no analizó la totalidad de la prueba queobra en el expediente, específicamente“La ExhibicióndeLibros de Contabilidad y de Comercio de la entidad actora”,la cual severificó dentro del periodo probatorio del proceso contencioso administrativo,habiendo realizado la diligencia el contador público y auditor M.C., quien fue nombrado porlaSalaen resolución del diecisiete de septiembre de dos milsiete y emitió el dictamen con fecha once de abril de dos mil ocho.A. casacionista que el Tribunal sentenciador al momento de resolver en relaciónal ajuste por improcedencia de deducción por concepto de reinversión deutilidades, omitió totalmente el análisis de dicho medio probatorio, siendo elcaso que dicha prueba fue formalmente incorporada al proceso durante ladilación probatoria, y no obstante ello, fue omitido su análisis y valoración.Agregó que sila S. analizado los puntos treinta y uno (31) y treinta y dos (32) delinforme de Exhibición de Libros de Contabilidad rendido por el experto nombrado,por ende, le hubiere atribuido el valor de plena prueba que el penúltimopárrafo del artículo 189 –no indicó ley, pero se presume citado el Decreto Ley107- les reconoce y el Tribunal habría concluido que el cálculo y deducción dereinversión de utilidades fue correcto, de acuerdo con lo que establece elartículo 40 dela Leydel Impuesto sobrela Renta,vigente en el periodo auditado. De ser así,la Salahubiera declarado con lugar la demandacontenciosa administrativa con relación al ajuste mencionado.

Alegaciones

La SAT, sostuvo en susalegaciones que:a)difiere de laargumentación de la casacionista en cuanto a que el perito nombrado coincidiócon su criterio, es decir, que las rentas exentas son rentas gravadas que luegola ley excluye del pago del impuesto sobre la renta, lo que permitía que ladeducción estuviera fundamentada en ley; manifestó que esa argumentación no erael hecho controvertido en el proceso contencioso administrativo, el cualconsistía en determinar si le asistía el derecho a la contribuyente pararealizar la deducción en concepto de reinversión de utilidades durante elperiodo auditado, para lo cual el Tribunal de lo Contencioso Administrativo nonecesitaba apreciar el dictamen del perito, ya que por simple lógica no puedeexistir la reinversión de utilidades en un periodo en que no hubo talesutilidades, pues lo que se declaró fue una pérdida fiscal proveniente de larenta gravada, por lo que no le asistía el derecho referido;b)la determinación de utilidades provenientes de rentas gravadas es unpre requisitosine qua nonindispensable, lo que se incumplió por laentidad contribuyente;c)la renta gravada, al estargravada, no puede ser exenta; son figuras excluyentes entre sí, por eso deninguna forma se puede aseverar que la renta exenta no ha dejado de sergravada, o es gravada o es exenta, pero no pueden ser las mismas al mismotiempo;d)la recurrente confundió elcontenido del artículo 8 dela Leydel Impuesto sobrela Renta,ya que ese artículo establece el concepto de la renta bruta, no de la rentagravada ni exenta.

L.G.N., sin referirse a cada submotivo enparticular, se manifestó en cuanto al recurso de casación interpuesto por laentidad Citivalores, Sociedad Anónima. Al respecto sostuvo que el recurso decasación fue interpuesto por dicha entidad por el motivo de fondo, el cual debedeclararse sin lugar, ya que el planteamiento del mismo es confuso, no llenalos lineamientos que la ley exige, no se presentó de forma puntual y concretacuál es el punto toral en que el Tribunal incurrió para poder plantear ypretender que se le diera trámite al recuso de casación, únicamente seinvocaron dos submotivos, pero no se argumentó doctrinaria, ni legalmente elmotivo esencial que le dio origen al presente recurso. Indicó que la impugnanteplanteó innumerables veces su inconformidad, pero eso no le ofrece ala Cámaraargumentospara que pueda entrar a examinar su caso y establecer fehacientemente laprocedencia o no de los submotivos indicados. Consideró quela C. encuentraimposibilitada de poder entrar a analizar el presente recurso, por lo cualsolicitó que se mantenga firme la sentencia de fecha catorce de mayo de dos milcatorce, y se confirme la resolución emitida porla Superintendenciade Administración Tributaria.

Análisisdela Cámara

Elerror de hecho en la apreciación de la prueba por omisión, se presenta cuandoel Tribunal sentenciador omite el análisis de prueba legalmente aportada alproceso y la misma es determinante de tal manera que puede hacer cambiar elresultado del fallo. El error de esta naturaleza debe deducirse del simplecotejo de la sentencia impugnada con las pruebas cuestionadas de error.

Enel caso de mérito, la entidad casacionista arguye quela S. analizar yvalorar el medio de prueba de“Exhibición de Libros de Contabilidad y deComercio”,de la entidad actora el cual fue diligenciado dentro del periodoprobatorio, sin embargo al desarrollar su tesis se manifestó sobre aspectos ynormas de valoración de ese medio de prueba, lo cual no es propio de estesubmotivo, lo anterior se colige de lo expresado por la recurrente, en elsiguiente extracto:”… y por ende le hubiere atribuido a la diligencia deexhibición de libros de contabilidad y de comercio de la entidad que representoel valor de plena prueba que el penúltimo párrafo del artículo ciento ochenta ynueve (189) les reconoce, el tribunal, reiteramos, habría concluido que mirepresentada en el periodo del uno de enero al treinta y uno de diciembre dedos mil, calculó y dedujo correctamentela REINVERSIÓN DEUTILIDADES POR UN MILLÓN SEISCIENTOS CUARENTA Y SEIS MIL QUETZALES EXACTOS(Q.1,646,000.00) de acuerdo con lo que establece el artículo 40 dela Leydel Impuesto Sobrela Renta, vigente en el periodoreferido…”.En tal virtud, se deduce que el planteamiento de lacasacionista es defectuoso, dado que al invocar el submotivo de error de hechoen la apreciación de la prueba por omisión, no es viable pronunciarse sobrenormas de estimativa probatoria.

Porlo tanto, el submotivo de error de hecho en la apreciación de prueba, debe serdesestimado.

I.2. Error de hecho enla apreciación de la prueba por tergiversación

Laentidad casacionista manifestó que procede este submotivo en relación aldocumento consistente en declaración jurada y recibo de pago anual del impuestosobre la renta número SAT guión un mil ciento once espacio cero novecientossetenta y cuatro mil cuatrocientos noventa y seis (1011 0974496),correspondiente al período del uno de enero al treinta y uno de diciembre dedos mil, la cual obra a folio setenta y uno (71) del expediente administrativo,el cual fue admitido como prueba dentro del proceso subyacente, medianteresolución del seis de septiembre de dos mil siete. Al respecto sostuvo comotesis: la equivocación en la percepción de los hechos que se evidencia condicho documento es decisiva, debido a que de no haber existido el yerro, elfallo se hubiese pronunciado declarando con lugar la demanda, ya que con dichodocumento se prueba que no se declaró sólo la pérdida fiscal dentro del periodoajustado, también se declaró y tomó como parte de su renta gravada las rentasexentas por la cantidad de cincuenta y siete millones setecientos setenta ynueve mil novecientos veintiocho quetzales con sesenta centavos(Q57,779,928.60), y al no analizar dicho extremo se tergiversa el contenido deldocumento relacionado, al haber conclusiones parciales de su contenido. I.S. tener por acreditado que además de la declaración de pérdida fiscal, ladeducción de reinversión se hizo tomando como parte de su renta gravada, lasrentas exentas por la cantidad ya mencionada, con lo cual se demuestra que síes viable que haya una utilidad (no fiscal) por las rentas exentas, y sobreéstas se puede deducir la reinversión de utilidades.

Alegaciones

La SAT, manifestó que:a)es incorrecta la argumentación de la casacionista, ya que dentro de ladeclaración jurada anual del impuesto sobre la renta, se reportaron rentasexentas, para cumplir con lo establecido enla L.I. sobrela R. el sentido de quese reportan las rentas exentas, pero para efectos de la reinversión deutilidades, el artículo 40 delaLeyreferida, es claro al establecer que las utilidades debenprovenir de renta gravada, y esto se probó en la declaración jurada delimpuesto sobre la renta en la cual se reportó pérdida fiscal, lo cual seevidencia al apreciar este documento;b)no existe tergiversaciónde ese documento por parte delaSalasentenciadora, porque al reportarse las rentas exentas,lo que se aprecia es que se restaron por no ser renta gravada, y luego sedetermina que existió pérdida en el renglón cincuenta (50) de dichadeclaración, por lo que evidentemente es irrelevante que se haya reportadorentas exentas, pues éstas se restan y no son tomadas en consideración paradeterminar la renta gravable, por lo que no incide en el fallo, sigue siendo elmismo y no cambia su sentido, pues de la renta gravada no se generaronutilidades.

LaProcuraduría Generaldela Nación, en sus alegatos, se refirió únicamente enrelación al recurso de casación interpuesto por la entidad Citivalores,Sociedad Anónima, habiendo emitido su argumentación en forma general, la cualse describe en el apartado de “alegaciones” del primer submotivo planteado pordicha entidad.

Análisisdela Cámara

Elerror de hecho en la apreciación de la prueba, por tergiversación, se configuracuando el juzgador al interpretar la información que emana de la prueba,obtiene conclusiones que no coinciden exactamente con su contenido, teniendo lacerteza de un hecho que discrepa con la verdad formal manifiesta en ésta.Constituye un yerro que se comete al cambiar los hechos contenidos en la pruebaque se analiza, atribuyéndole una realidad distinta de la que realmenterepresenta. Los juristas M.A. y C.C., indican que:“…constituye un error en la apreciación lógica, susceptible de verificaciónmediante una simple labor de confrontación...”(Manual de Derecho ProcesalCivil Guatemalteco, volumen dos, sexta edición 2014, editorial Magna TerraEdiciones, Guatemala, página 342).

Laentidad casacionista invocó este submotivo en relación al documento consistenteen declaración jurada y recibo de pago anual del impuesto sobre la renta,correspondiente al periodo del uno de enero al treinta y uno de diciembre dedos mil, la cual obra a folio setenta y uno (71) del expediente administrativo,el cual fue admitido como prueba dentro del proceso subyacente. Sostiene quecon dicho documento se prueba que no se declaró sólo la pérdida fiscal dentrodel periodo ajustado, también se declaró y tomó como parte de su renta gravadalas rentas exentas, lo que no hizolaSala, pues únicamente tomó en cuenta el rubro relativo a lapérdida fiscal sin tomar en consideración para la determinación de la rentaneta, las rentas exentas.

Alrealizar la confrontación correspondiente entre el documento denunciado y loargumentado por el Tribunal sentenciador, éste manifestó lo siguiente:“… Enel caso de la entidad demandante, se observa en la declaración jurada delImpuesto Sobrela Renta,obrante a folio setenta y uno del expediente administrativo, que la rentaimponible de la entidad ha sido negativa, puesto que en el renglón cincuenta dela misma, aparece que se declaró pérdida fiscal del periodo por cuarenta y tresmillones ochocientos cuarenta y cuatro mil quinientos dieciséis quetzales conseis centavos (Q.43,844,516.06), determinándose en consecuencia que no existíaderecho de la demandante a realizar la deducción efectuada, por ende el ajustees técnicamente legal y debe confirmarse”.Ahora bien, esta informaciónsustraída porla Sala,debe coincidir exactamente con el contenido del documento en confrontación.

D. correspondiente se establece que la información transcrita y que elTribunal citó en su sentencia, concuerda exactamente con el contenido de ladeclaración jurada anual, ya que en el renglón cincuenta (50) aparece ladeclaración de pérdida fiscal del periodo por la suma indicada anteriormente.La S. analizó elcontenido de la declaración jurada referida, en cuanto al rubro de pérdidafiscal, información que consideró suficiente para fundamentar su decisión,afirmando que al haberse declarado pérdida fiscal, no le asiste el derecho a laentidad contribuyente, a beneficiarse de la deducción por reinversión deutilidades.

Enese sentido, no puede existir tergiversación en la apreciación del contenido dela declaración jurada, por la circunstancia de que el Tribunal, al establecersi existía o no derecho de la contribuyente a la deducción, no haya tomado encuenta la renta exenta como parte de la renta gravada. La tergiversaciónconsiste en un cambio sustancial de los hechos contenidos en la prueba que seanaliza, lo que no sucede en el caso sujeto a examen, ya que no se confundió lasuma del rubro de pérdida fiscal, ni tampoco está obligado el Tribunal autilizar como motivación de su fallo, todo el contenido de un medio de prueba,sino que utilizará aquellos elementos que considere son necesarios para resolverla controversia. En el caso que nos ocupa, no consideró necesariola S., razonar ohacer mérito del rubro de rentas exentas, lo que no implica tergiversación delcontenido del documento.

Porlos motivos expuestos, el submotivo de error de hecho en la apreciación de laprueba por tergiversación, resulta improcedente y debe desestimarse.

CONSIDERANDOII

Interpretaciónerrónea de la ley

M. casacionista que:a)el artículo 40 dela Leydel Impuesto sobrela Renta, vigente al periodoajustado, establecía: “… Deducción por reinversión de utilidadesprovenientes de rentas gravadas, en planta, maquinaria y equipo, y en capitalhumano. Las personas individuales propietarias de empresas y las personasjurídicas, podrán deducir de la renta neta, hasta el quince por ciento (15%)del total de las utilidades del periodo anual de imposición, provenientes derentas gravadas, que se reinviertan en la adquisición de planta, maquinaria yequipo; y hasta el cinco por ciento (5%) del total de las utilidadesprovenientes de rentas gravadas, que se reinviertan en programas decapacitación y adiestramiento de sus trabajadores. En ambos casos, de acuerdocon las normas siguientes…”.A su vez indicó quela S.,fundamentándose en el artículo 40 precitado, consideró que esta norma: “…establecía que se podrían deducir de la renta neta hasta cinco por ciento deltotal de las utilidades del periodo, y es hasta establecer si existíanutilidades que se podían deducir o efectuar la deducción…”.En el presentecaso es evidente quela S. el artículo citado con un sentido distinto al querido por ellegislador y en consecuencia le dio un alcance que no tiene la norma, pueslimitó la reinversión únicamente al cinco por ciento (5%) del total de lasutilidades del periodo, sin tomar en consideración que conforme dicha norma sepodía reinvertir: a) en la adquisición de planta, maquinaria y equipo hasta elquince por ciento (15%) del total de las utilidades del periodo anual deimposición, provenientes de rentas gravadas; b) en programas de capacitación yadiestramiento de sus trabajadores (hasta el 5% del total de las utilidadesprovenientes de rentas gravadas);b)el Tribunal sentenciadoral confirmar el ajuste hecho por la administración tributaria, confunde elsignificado del término rentas gravadas, ya que pretende que de las rentasgravadas se excluyan las rentas exentas, a efecto de determinar el monto quecomo contribuyente tiene derecho a deducir de su renta neta, como reinversiónde utilidades; sostiene que las rentas gravadas y rentas exentas no sontérminos excluyentes, son complementarios; las rentas exentas son rentasgravadas que la ley luego excluye de la obligación al pago del impuesto sobrela renta, pero que no dejan de ser rentas gravadas, por lo que deben sertomadas en cuenta en el cálculo del monto que como contribuyente tiene derechoa deducir de su renta neta, como reinversión de utilidades; agrega que elartículo 38 dela Leydel Impuesto sobrela Renta,luego de determinar la forma como se calcula la renta neta, indica que la rentaimponible es igual a la renta neta más costos y gastos no deducibles, menosrentas exentas. Si las rentas exentas no formaran parte de las rentas gravadas,no podrían luego deducirse de la renta neta a efecto de determinar la rentaimponible;c)en cuanto al momento delcálculo de la reinversión,laSalasentenciadora consideró que únicamente al momento dedeterminar si existían utilidades es que se podían deducir o efectuar ladeducción por reinversión de utilidades. La casacionista manifestó que nocomparte este criterio porque estima que la intención del legislador no fuelimitar el tiempo dentro del cual tuviera que hacerse la reinversión, pudiendoefectuarse dentro del mismo periodo fiscal que se declara, de hacerlo así, nodebe entenderse que la intención del contribuyente fue la de evitar elimpuesto. Citó como fundamento la sentencia dela Corte SupremadeJusticia, Cámara Civil, dictada dentro del expediente número cuatrocientossesenta y uno - dos mil ocho (461-2008), que en la parte concluyente indica:“…el monto de las utilidades se determina anualmente, sin embargo, durante eltranscurso del año las empresas pueden perfectamente hacer proyecciones sobresus utilidades de acuerdo a sus operaciones, y aunque sea arriesgado paraellos, no puede limitarse su libertad de empresa y comercio, ni restringir ydesestimular la reinversión en bienes de planta, maquinaria y equipodirectamente vinculados al proceso productivo y destinados a generar rentasgravadas”.En ese sentido, sostuvo que sí era viable determinar ladeducción de la renta neta a que se refiere el artículo 40 dela Leydel Impuesto sobrela Renta, antes de determinarla renta imponible, por lo que con base a ello, actúo en atención al propioespíritu de la norma, calculando la reinversión de utilidades sobre losporcentajes establecidos y en la forma contemplada en la ley. Concluye en quela incidencia de la interpretación errónea es tal que de no haberse cometido sehubiese declarado con lugar la demanda.

Alegaciones

La SATmanifestó en cuanto aeste submotivo, lo siguiente:a)la entidad recurrente“pretendeconfundir”a esta Cámara, aduciendo que el artículo 40 dela Leydel Impuesto sobrela Renta, no indica que lautilidad sea fiscal, sino que sólo utilidades, pero obvia que la ley regula“provenientede rentas gravadas”, por lo que sí se está refiriendo a las utilidadesfiscales; agrega que las rentas exentas se restan para determinar la renta netay en el presente caso no se determinó renta neta sino pérdida fiscal;b)la casacionista manifestó que no era posible sabersi se tendría pérdida fiscal previo a hacer la deducción por reinversión deutilidades en la adquisición de planta, maquinaria y equipo. Al respecto afirmaque esto no es cierto porque en la deducción por reinversión de utilidades delperiodo en que la recurrente determinó la pérdida fiscal, en ese mismo períodohizo uso de una deducción por reinversión de utilidades, pero se pregunta quéutilidades reinvirtió. Agrega que si fiscalmente no se generaron utilidadesdurante el periodo, se pregunta cuáles utilidades iba a reinvertir paraadquirir maquinaria y equipo, si no existían utilidades provenientes de rentagravada;c)aunque financieramente sehaya generado utilidades provenientes de rentas exentas, no cumple con lo queestipula la ley específica de la materia, en el sentido de que las utilidadesobjeto de la reinversión y de deducción, deben ser provenientes de rentasgravadas. Sostiene que la interpretación antojadiza que pretende lacasacionista implica que se goce de una deducción proveniente de unareinversión de una utilidad por la cual no se pagó tributo alguno, lo cualtransgrede el principio de justicia tributaria, pues todas las deducciones quelos contribuyentes realizan dentro del sistema tributario, proceden deactividades que generan rentas gravadas, por ende, no es justo ni equitativoque se le permita a la entidad Citivalores, Sociedad Anónima, efectuar unadeducción proveniente de una utilidad que no fue generada por renta gravada,pues supone un desbalance del sistema tributario.

Análisisdela Cámara

Lainterpretación errónea de la ley, como submotivo de casación de fondo, seproduce cuando el tribunal sentenciador, eligiendo una norma cuya aplicaciónatañe al caso que resuelve, le da a esta un sentido que no le corresponde deconformidad con las reglas de una sana hermenéutica jurídica.

Laentidad recurrente denuncia quelaSalainterpretó de forma incorrecta el artículo 40 dela Leydel Impuesto sobrela Renta, toda vez que sostieneque las rentas gravadas y rentas exentas no son términos excluyentes, soncomplementarios; las rentas exentas son rentas gravadas que la ley luegoexcluye de la obligación al pago del impuesto sobre la renta, pero que no dejande ser rentas gravadas, por lo que deben ser tomadas en cuenta en el cálculodel monto que como contribuyente tiene derecho a deducir de su renta neta, comoreinversión de utilidades, además argumentó quela S. la reinversiónúnicamente al cinco por ciento (5%) del total de las utilidades del periodo,sin tomar en consideración que conforme dicha norma se podía reinvertir: a) enla adquisición de planta, maquinaria y equipo hasta el quince por ciento (15%)del total de las utilidades del periodo anual de imposición, provenientes derentas gravadas; b) en programas de capacitación y adiestramiento de sustrabajadores hasta el cinco por ciento (5%) del total de las utilidadesprovenientes de rentas gravadas.

P. partela S. al manifestarse sobre el artículo impugnado consideró “…Elartículo citado, el cual al momento de emitirse la presente sentencia no seencuentra vigente, establecía que podrían deducirse de la renta neta hasta elcinco por ciento del total de las utilidades del periodo, y es hasta establecersi existían utilidades que se podían deducir o efectuar la deducción…”.

Enel presente caso, es necesario establecer el contenido del artículo 40 dela Leydel Impuesto sobrela Renta, vigente en el períodoauditado: “… Las personas individuales propietarias de empresas y laspersonas jurídicas, podrán deducir de la renta neta, hasta el quince por ciento(15%) del total de las utilidades del periodo anual de imposición,provenientes de rentas gravadas,que se reinviertan en laadquisición de planta, maquinaria y equipo; y hasta el cinco por ciento (5%)del total de las utilidadesprovenientesde rentas gravadas,que se reinviertan en programas de capacitación y adiestramiento desus trabajadores. En ambos casos, de acuerdo con las normas siguientes…”(El resaltado no apareceen el texto original).El artículo 10 dela Leydel Organismo Judicial,establece en su parte conducente:“… Las normas se interpretarán conforme asu texto, según el sentido propio de sus palabras, a su contexto y de acuerdocon las disposiciones constitucionales. Cuando una ley es clara, no sedesatenderá su tenor literal con el pretexto de consultar su espíritu. E. de una ley servirá para ilustrar el contenido de cada una de suspartes…”.La disposición antes transcrita establece las reglas dehermenéutica a utilizar en la exégesis de una norma, lo que permite que aldesentrañar el contenido del artículo 40 dela Leydel Impuesto sobrela Renta, pueda consultarse sucontexto y las disposiciones constitucionales.

E. orden de ideas, la interpretación errónea que aduce la casacionista se basasustancialmente en el significado y alcance que entraña la frase“…provenientes de rentas gravadas…”,pues de la correcta extracción de susignificado se pretende determinar la existencia o no del error invocado. E. del asunto radica en establecer si las rentas gravadas excluyen o no a lasrentas exentas, si ambas son complementarias –como lo expone la recurrente-, opor el contrario, son excluyentes entre sí –como lo sostienela SAT-.

P. solución a este tema, es importante considerar la norma en su plenitud y elcontexto de la ley que la contiene. Al respecto, el artículo 8 dela Leycitada, preceptúa:“…Constituye renta bruta el conjunto deingresos, utilidades y beneficios de toda naturaleza, gravados y exentos,habituales o no, devengados o percibidos en el período de imposición…”.Según el texto propio de esta disposición,existe una diferencia entre la renta gravada y exenta, sin que el legisladorlas estimara como complementarias. Según el Diccionario dela Real AcademiaEspañola, el término exento significa: “libre, desembarazado de algo;aislado, independiente”. Por su parte, G.V., dice que lasexenciones:“consisten en circunstancias objetivas o subjetivas que neutralizan losefectos normales de la configuración del hecho imponible, de suerte que aunqueéste se halle configurado no nace la obligación tributaria, o nace por unimporte menor, o son otorgadas ciertas facilidades para su pago. Es decir: sibien se configuran en la realidad fáctica los elementos tipificantes del hechoimponible, por razones de índole económica, política, social, financiera, etc.,expresamente se exime del pago del impuesto, operando las exenciones comohipótesis neutralizantes totales de la configuración del hecho imponible, demodo que no nazca la obligación tributaria.” (V.G., Catalina.Derecho Tributario, consideraciones económicas y jurídicas, Tomo I, ParteGeneral, ediciones De Palma, Buenos Aires, Argentina 1996, página321).

Sobre el términogravar, el Diccionario delaReal AcademiaEspañola, lo define así: “cargar, pesarsobre alguien o algo”.

Del análisis correspondiente,se extrae que ninguno de estos términos son complementarios, pues el primero dala idea de libertad, mientras el segundo se refiere a una carga. Uno de losprincipios sobre los cuales debe basarse la imposición y recaudación de lostributos, conforme el artículo 239 Constitucional, es la justicia tributaria,de la cual se extrae que la intención del legislador en el artículo 40 dela Leydel Impuesto sobrela Renta, no era permitir unadeducción sobre rentas no gravadas, pues como lo indicóla SAT, si la renta exenta nogenera impuesto alguno, tampoco el contribuyente puede pretender que se lereconozcan costos y gastos en que se incurrieron para generar renta exenta,pues de permitirse se generaría un desequilibrio en el sistema tributario. Loque sí es justo y equitativo para el contribuyente yla AdministraciónTributaria, es la deducción de rentas gravadas, pues laintención del legislador se dirigía al hecho que en lugar de enterar elimpuesto, ciertos porcentajes del mismo se utilicen para la reinversión enciertas actividades, pero nótese que la finalidad de la reinversión de esasutilidades, para el interés del fisco, era la generación o producción de másrentas gravadas. Se vuelve en consecuencia un beneficio para el fisco y elcontribuyente, según el cual se deducen rentas por reinversión queposteriormente estarán gravadas, pero que también esas reinversiones han sidoun beneficio para el contribuyente; en esto se basa la equidad y justiciatributaria, en donde existen beneficios no sólo para el contribuyente, sinopara el fisco a través de la generación de nuevas fuentes de rentas que afuturo serán objeto de gravamen.

Con base en loexpuesto,la Salasentenciadora no hizo mérito de las rentas exentas para la confirmación delajuste, siguiendo la postura de la administración tributaria, que para ladeterminación de la renta neta, en ningún momento tomó en consideración lasrentas exentas, pues estas no están gravadas con el impuesto y de ladeclaración jurada anual presentada por la recurrente, se establece claramenteque existió una pérdida fiscal, resultado que se produjo sin que se le hubiesensumado a las rentas gravadas las rentas exentas, por lo que el sentido quela S. dio alartículo 40 ibídem, es a criterio de esta Cámara, el correcto, pues no sealeja, ni contradice la intención del legislador, ni el alcance está en contradel contexto, ni de las disposiciones constitucionales.

Por laconsideración efectuada, resulta irrelevante analizar los otros puntos invocadoscomo parte del presente submotivo, ya que al no haberse cumplido con elrequisito de deducción proveniente de rentas gravadas, al haberse declarado unapérdida fiscal, resulta innecesario entrar a analizar el alcance dado por elTribunal sentenciador, en cuanto a los porcentajes que regulaba la normavigente y el tiempo en que se efectuó la deducción por parte de lacontribuyente, pues de todas maneras si resultare cierto que el porcentajeindicado porla S.,fue menor al contenido en la norma examinada y que, además, el tiempo sí fue elcorrecto, de todas maneras el resultado habría sido el mismo, porincumplimiento del primer requisito –la deducción debía provenir de rentasgravadas-.

Por las razonesexpuestas, el submotivo invocado carece de fundamento y debe ser desestimado.

CONSIDERANDOIII

Violaciónde ley por inaplicación

Lacasacionista invoca la violación por inaplicación del artículo 2 del CódigoTributario, el cual establece las fuentes del ordenamiento jurídico tributarioy en orden de jerarquía: a) Las disposiciones constitucionales; b) Las leyes,los tratados y las convenciones internacionales que tengan fuerza de ley; y c)Los reglamentos que por Acuerdo Gubernativo dicte el Organismo Ejecutivo.

F. submotivo en el hecho de quelaSalasentenciadora se basó únicamente en el formulario dedeclaración jurada anual y recibo de pago del impuesto sobre la renta, paradeterminar que no le asistía el derecho a realizar la deducción, ya queconsideró que en la declaración se indicó que la renta imponible fue negativa.Concluyó en que el formulario de declaración mencionado, no puede generarobligaciones tributarias. El formulario de declaración jurada anual y el recibode pago no son fuente de derecho y no pueden generar obligaciones tributarias,sobre todo cuando el formulario es preparado por la administración tributaria,por lo que al resolver como se hace se restringe el derecho del contribuyenteal pretender que la reinversión de utilidades se calcule y deduzca únicamentecon base en la información contenida en el formulario relacionado. Lainaplicación de este artículo incide en la sentencia dela Sala, pues de haberloaplicado, habría declarado con lugar la demanda.

Ademásdenunció la violación por inaplicación del artículo 94 del Código Tributarioargumentando que la multa que le fue impuesta fue por infracción a los deberesformales. Expresó en su tesis que el artículo referido, establece que seincurre en la infracción a un deber formal, si se llevan o mantienen los librosy registros contables en forma distinta de la que obligan las respectivas leyestributarias específicas, con lo cual sostiene que es evidente que la infracciónse comete cuando se llevan los libros de manera distinta a lo que obligan lasleyes. Indica que el artículo 37 delaLeydel Impuesto al Valor Agregado, no obliga que losregistros se lleven u operen en orden cronológico, sino que al contrario, es elartículo 38 del Reglamento el que indica:“… En el libro de compras deberánregistrarse, en orden cronológico…”; sin embargo, expone que el Reglamentono es una ley y el artículo 94 se refiere a las leyes tributarias específicas,nunca menciona a los reglamentos. Concluye en que la incidencia en la sentenciaes tal, que de haber aplicado el artículo citado, habría declarado con lugar lademanda con relación a la multa impuesta.

Tambiéndenunció el artículo 239 dela Constitución Políticadela RepúblicadeGuatemala, la tesis del casacionista se basa fundamentalmente en que elartículo 38 del Reglamento delaLeydel Impuesto al Valor Agregado, se debió limitar aindicar lo relativo al cobro administrativo del tributo y establecer losprocedimientos que faciliten su recaudación, pero nunca regular la forma dellevar u operar los libros, al hacerlo, dicho artículo contraviene el artículo239 delaConstitución. S. hubiese aplicado la disposiciónconstitucional,la Salasentenciadora habría declarado con lugar la demanda con relación a la multa.

Alegaciones

La SATen cuanto a la violaciónpor inaplicación del artículo 2 del Código Tributario, sostuvo que estesubmotivo debe desestimarse, ya que la recurrente no desarrolló las razones porlas cuales considera que el precepto invocado era aplicable y pertinente alcaso, en vez de eso, se limitó a desarrollar una tesis atacando la apreciacióndel formulario de declaración jurada del impuesto sobre la renta, lo que no espropio ni técnico para desarrollar el submotivo enunciado.

Encuanto a la violación por inaplicación del artículo 94 del Código Tributario,que hace referencia a la multa impuesta; manifestó que la propia Corte Supremade Justicia ha establecido doctrina legal en el sentido que cuando una ley haceun llamado a su reglamento, no se transgrede el Principio de Legalidad, y quelos reglamentos regulan los procedimientos y la forma, lo cual precisamente eslo que regula el artículo 38 del Reglamento dela Leydel Impuesto al ValorAgregado, pues desarrolla la forma o el procedimiento para llevar los libros deventas y de compras y sus registros contables en esta materia.

Encuanto a la violación por inaplicación del artículo 239 Constitucional,la SATexpresó sustancialmenteque el presente submotivo es improcedente, pues el propio artículo 37 dela Leydel Impuesto al ValorAgregado, establece que deben llevarse los libros de compras y serviciosrecibidos y de ventas y de servicios prestados, y dispone que:“… ElReglamento indicarála formay condiciones que debenreunir tales libros”(El resaltado no aparece en el texto original).Agregó que laforma se refiere precisamente a los registros contables, los cuales debenoperarse en forma cronológica y los datos mínimos que se deben llevar en loslibros mencionados.

Análisisdela Cámara

Existeviolación de ley por inaplicación, cuando habiendo elegido falsamente eljuzgador una norma jurídica, se deja de aplicar la correspondiente, o biencuando, eligiéndose la correcta, se infringe ésta por contravenirse lo que enella se dispone. Por este motivo debe entenderse además:“…como aquel tipode infracción que consiste en una falsa elección de la norma jurídicaaplicable, lo que conduce normalmente a la inaplicación de la norma que debióaplicarse”. (M.C. y M.A., Manual de Derecho Procesal CivilGuatemalteco, volumen dos, sexta edición 2014, editorial M.T.E.,Guatemala, página. 338).

La casacionista denunciaquela S. cometió violación por inaplicación de los artículos 2 y 94 delCódigo Tributario y 239 dela Constitución Políticadela RepúblicadeGuatemala y presentó los siguientes argumentos sobre el artículo 2 del CódigoTributario sustancialmente porque un formulario de declaración jurada anual, nopuede generar obligaciones tributarias.

Esta Cámara,alefectuar el análisis del presente caso advierte que el quid del mismo radicabaen quela S. ajustes por costos no deducibles derivados de deducción de reinversiónde utilidades no procedentes, de esa cuenta es que al confrontar los argumentosesgrimidos por la entidad recurrente en donde ésta señala como infringido elartículo 2 del Código Tributario, se hace necesario indicar que éste regula lasfuentes del ordenamiento jurídico tributario y la jerarquía normativa, de esacuenta es que al tener claro el origen de la controversia, conviene señalar queel artículo impugnado, no es aplicable al caso de mérito, pues como ya seindicó éste se refiere a las fuentes del ordenamiento jurídico tributario y lajerarquía normativa y no a la deducción de costos por reinversión deutilidades, situación que hace improcedente el presente submotivo, toda vez quepara la procedencia del mismo es requisitosine qua non,que la norma onormas impugnadas contengan la solución de la litis, situación queevidentemente en este caso no acontece.

Enel casosub judice, en cuanto alartículo 94 del Código Tributario, al desarrollar su tesis en el apartado deincidencias en la sentencia, por la supuesta inaplicación, indica expresamentelo siguiente:“… por lo cual no puede imponerse una multa a mi representadaconforme el artículo 94 del Código Tributario ya relacionado…”.De estaafirmación y de la lectura de la sentencia impugnada, se colige que la normacitada sí fue aplicada por el Tribunal sentenciador -lo que reconocióexpresamente la recurrente- precisamente porque confirmó una sanciónconsistente en una multa impuesta a la contribuyente por la falta de requisitosen la forma como deben llevarse los libros contables, específicamente los deventas y compras, con lo cual se advierte que los argumentos expuestos por larecurrente no son procedentes para ser analizados a través del submotivoinvocado.

Porlo anteriormente considerado procede la desestimación en cuanto a esteartículo.

Finalmente,en relación al artículo 239 Constitucional, denuncia quela S. aplicópara confirmar la sanción que le fue impuesta, el artículo 38 del Reglamento dela LeydelImpuesto al Valor Agregado, pero manifiesta que este artículo no es una ley yno puede regular la forma de llevar u operar los libros por lo tanto alaplicarse el artículo constitucional se evidenciaría la improcedencia de lamulta.

EstaCámara advierte que la violación de ley, por inaplicación, consiste en laomisión del tribunal de la norma que debió aplicarse, pero en este casoconcreto, el artículo 239 no fue contradicho, ni inobservado su contenido, enprimer lugar porque el artículo 37 delaLeydel Impuesto al Valor Agregado, dispone en lo conducenteque: “…Elreglamento indicará la forma y condiciones que deberán reunir tales libros quepodrán ser llevados en forma manual o computarizada”;en segundo término, porque el artículo 38del Reglamento, lo desarrolla, al regular en su primer párrafo que:“En el libro de compras yservicios recibidos deben registrarse, en orden cronológico…”.

El artículo 239Constitucional, contempla el principio de legalidad en materia tributaria ycontempla las bases de recaudación de los tributos, asimismo en su parte finalregula:“…Las disposiciones reglamentarias no podrán modificar dichas bases y seconcretarán a normar lo relativo al cobro administrativo del tributo yestablecer los procedimientos que faciliten su recaudación”.

L. estudio previo, esta Cámara establece que elartículo 239 Constitucional no fue inaplicado, en virtud que elartículo 38 del reglamento referido, no modifica las bases de recaudación deltributo contempladas en dicho precepto constitucional, más bien, se concreta adesarrollar el artículo 37 delaLeydel Impuesto al Valor Agregado, regulando la forma quedeben llevar y mantener al día los libros de compras y servicios, los cualesdeben ser llevados en orden cronológico, cumpliendo así la norma reglamentaria,con establecer procedimientos que faciliten la recaudación de los tributos, conformeel último párrafo transcrito del artículo 239 Constitucional.

Por otra parte,es necesario dejar claro, que el Reglamento dela L.I. al ValorAgregado, sí es parte de las leyes específicas tributarias conforme el artículo2 del Código Tributario; por lo cual, no se advierte violación del artículo 239ibíd., el cual fue respetado porlaSalasentenciadora; de tal suerte que el submotivo invocadodeviene notoriamente improcedente y debe desestimarse el recurso de casacióninterpuesto.

Recurso presentadoporla SAT

CONSIDERANDO IV

Ajustepor gastos no deducibles por pérdida crédito de dudosa recuperación

IV.1.Error de hecho en la apreciación de la prueba, por tergiversación.

M.S., quela S. analizó elajuste por gastos no deducibles por pérdida de crédito de dudosa recuperaciónpor tres millones cuatrocientos treinta y cinco mil ciento noventa y ochoquetzales con cuarenta y siete centavos (Q.3,435,198.47), mismo que fueformulado en virtud que como premisa general toda deducción debe estarlegalmente documentada y en el caso de la deducción por pérdida proveniente dedeudas incobrables, el artículo 38 inciso q) dela Leydel Impuesto sobrela Renta, indica que debejustificarse la calificación de “incobrable”, lo que exige que se hayanefectuado requerimientos de cobro fehaciente. Expuso quela S. en error dehecho en la apreciación de la prueba por tergiversación al apreciar losdocumentos contenidos a partir del folio doscientos cincuenta y cinco del expedientejudicial, que consisten en demandas promovidas ante los juzgados de primerainstancia civil, a las que les corresponden los números C dos guión dos mil unoguión dos mil treinta y siete (C2-2001-2037) y C dos guión dos mil uno guiónmil setecientos cincuenta y cinco (C2-2001-1755); en virtud que estas demandasejecutivas fueron presentadas hasta el año dos mil uno (2001), y se dedujeroncomo cuenta incobrable durante el año dos mil (2000), por lo tanto, no puedecalificarse como incobrable para el año dos mil (2000), si la contribuyente nohabía realizado gestiones de cobro antes de cerrar el período impositivo que seestá deduciendo.

Alegaciones

Laentidad Citivalores, Sociedad Anónima en cuanto a este submotivo, indicó enesencia que la administración tributaria alegó que el documento denunciado nodemostró que el requerimiento de cobro se haya hecho en el año dos mil, sinembargo, el artículo 38 inciso q) delaLeydel Impuesto sobrela Renta, vigente en el periodo ajustado, lo queindica es que tanto los requerimientos de pago, como el procedimiento judicial,deben llevarse a cabo antes de que opere la prescripción de la deuda o que lamisma sea calificada de incobrable. En consecuencia, no existe tergiversacióndel contenido del documento que se denuncia como erróneamente apreciado, ya quesí presentó la documentación legal correspondiente, consistentes en copias delas demandas presentadas en contra de la entidad Agropecuaria Agriplan,Sociedad Anónima, las cuales fueron promovidas previo a que operara laprescripción de la deuda y porque, además, el artículo 38 inciso q) no limita aque las demandas se presenten con posterioridad al cierre del ejercicio en elcual fueron declaradas como deudas incobrables, sino que únicamente requiereque se haga previo a que opere la prescripción de la deuda.

LaProcuraduría Generaldela Nación, al presentar sus alegatos, únicamentesolicitó que se declare con lugar el recurso de casación interpuesto porla SAT, sin más.

Análisisdela Cámara

Elerror de hecho en la apreciación de la prueba ha sido definido como el error enque incurre el juzgador en el proceso intelectivo de establecer con certeza loshechos que influirán en su criterio para resolver la controversia. Este errorpuede configurarse por varias razones: por omisión de apreciación de una pruebaincorporada legalmente al proceso; al tener por acreditado un hecho con pruebaque no fue aportada al juicio; o por tergiversar el contenido de la prueba, esdecir, por asegurar algo que la prueba no contiene o por negar lo que la pruebasí demuestra.

E. toral en quela S. este submotivo, se basa en la tergiversación al asegurarla S. que la prueba nocontiene, en virtud que con la presentación de dos demandas ejecutivas en elaño dos mil uno (2001), promovidas ante los juzgados de primera instanciacivil, a las que les correspondió los números C dos guión dos mil uno guión dosmil treinta y siete (C2-2001-2037) y C dos guión dos mil uno guión milsetecientos cincuenta y cinco (C2-2001-1755), no se acreditó el requisitofundamental de “justificar la calificación de deuda incobrable”, por nohaber sido incoados tales procesos en el tiempo de la auditoría (año 2000).

A., para resolver este punto, es importante conocer el contenido de lanorma con la cual el Tribunal sentenciador, encuadró los hechos que estimó comoprobados. El artículo 38 inciso q) delaLeydel Impuesto sobrela Renta, vigente en el período auditado, establecíaen su parte conducente:“… Los contribuyentes del impuesto que opten por elrégimen establecido en el artículo 72 de esta ley, deberán determinar su rentaimponible, deduciendo de su renta bruta, solo los costos y gastos necesariospara producir o conservar la fuente productora de las rentas gravadas, sumandolos costos y gastos no deducibles y restando sus rentas exentas. Se considerancostos y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora derentas gravadas los siguientes: (…) q) Las deudas incobrables, siempre que seoriginen en operaciones del giro habitual del negocio y que se justifique talcalificación. Este extremo se prueba mediante la presentación de losrequerimientos fehacientes de cobro hechos, o en su caso, de acuerdo con losprocedimientos establecidos judicialmente; todo ello antes de que opere laprescripción de la deuda o que la misma sea calificada de incobrable. En casode que se recupere total o parcialmente una cuenta incobrable que hubiere sidodeducida de la renta bruta, su importe debe incluirse como ingreso gravable enel período de imposición en que ocurra la recuperación…”.

Delanálisis de la norma transcrita, se establece que la deducción se puedeefectuar sobre cuentas incobrables siempre y cuando se cumpla con losrequisitos siguientes:a)originarse en operacionesdel giro habitual del negocio yb)que se justifique talcalificación. Ahora bien, en cuanto a la forma de justificar la deducción,puede acreditarse de dos maneras:1)mediante la presentaciónde los requerimientos fehacientes de cobro efectuados,2)de acuerdo con los procedimientos establecidos judicialmente.Finalmente, en cuanto al tiempo en que puede realizarse cualquiera de estos dossupuestos, la norma regula“… antes de que opere la prescripción de la deudao que la misma sea calificada de incobrable…”

Delanálisis de las actuaciones y especialmente de los medios de pruebaincorporados dentro del período probatorio del proceso contenciosoadministrativo que subyace a la casación, fue presentada la documentaciónrelativa a dos demandas ejecutivas; la primera identificada con el correlativonúmero C dos guión dos mil uno guión dos mil treinta y siete (C2-2001-2037),del Juzgado Noveno de Primera Instancia del Ramo Civil del departamento deGuatemala, cuyo título ejecutivo consiste en un contrato de crédito congarantía hipotecaria con plazo de vencimiento de un año a partir del treinta yuno de julio del año dos mil, por lo que el mismo debía vencer el treinta dejulio del año dos mil uno, sin que la entidad ejecutada hubiere pagado ningunade las mensualidades pactadas. Con base a ello, se puede establecer que nooperó el plazo de prescripción para la reclamación del derecho contenido en eltítulo acompañado, el cual está regulado en el artículo 296 del Decreto Ley107. La misma suerte corre en cuanto a la segunda demanda, identificada con elcorrelativo número C dos guión dos mil uno guión mil setecientos cincuenta ycinco (C2-2001-1755), del mismo juzgado, cuyo título ejecutivo consiste en unpagaré libre de protesto, el cual debía ser cancelado totalmente el día treintade noviembre del año de mil novecientos noventa y nueve (1999), sin que laentidad ejecutada hubiere pagado la deuda en la forma estipulada. Con base aello, se puede establecer quelaSalasentenciadora no tergiversó el contenido de losdocumentos cuestionados, toda vez que extrajo de ellos la información que leresultó útil y necesaria para resolver la controversia, no habiendotergiversación en la fecha de presentación y contenido de las demandas, elnúmero de los expedientes, órgano jurisdiccional y partes procesales, por lotanto, a criterio de esta Cámara, no existe el error denunciado.

A., el hecho de quela S. tomado en cuenta los expedientes relacionados, para justificar deduccionesen el año dos mil (2000), no es posible incursionar sobre este extremo medianteel presente submotivo. Por las razones expuestas, el mismo deviene improcedentey debe ser desestimado.

Ajustepor gastos no deducibles por diferencial cambiario

IV.2.Error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión

Expusola recurrente quela S. al resolver sobre el ajuste de pérdida por diferencial cambiario,omitió apreciar un documento auténtico, el cual es determinante para poderresolver si procede o no dicho ajuste. Se trata de la nota de fecha nueve deseptiembre de dos mil cuatro, que obra a folio setenta y dos (72) delexpediente administrativo, mediante la cual la contribuyente hizo unadeclaración por deducción dentro del renglón cuarenta y cinco (45) de ladeclaración jurada del impuesto sobre la renta, el cual se denomina “OtrosCostos y Gastos”. Indicó que en dicho folio consta una carta en la cual seevidencia que lo que la entidad contribuyente realiza al final de cada mes, eshacer el cambio de los registros contables al tipo de cambio vigente al día enque se aplica a las cuentas, pero en realidad no se trata de compra de divisas,sino sólo valuaciones de cuentas contables. La recurrente hace relación ademásal documento de integración de las cuentas de diferencial cambiario –obrante afolio setenta y cinco del expediente administrativo-, en el que se desglosanlas cuentas que fueron utilizadas para reportar la pérdida por diferencialcambiario; indica que dicho documento fue certificado por la perito contadora “MaydaA. B.”. Asimismo menciona la integración del renglón cuarenta y cinco (45)de la declaración jurada anual del impuesto sobre la renta del período auditadoefectuada también por la perito contadora de la entidad contribuyente, en elque consta que dentro de ese renglón se incluyeron las cuentas nueve guióntreinta y seis mil guión cero cero cero guión nueve (9-36000-000-9) pérdidascambiarias; nueve guión cuarenta y cuatro mil guión cero cero cero guión siete(9-44000-000-7) diferencial cambiario AC / PS LCUR; cero noventa y cuatro mildos guión cero cero cero guión ocho (094002-000-8) revaluación activos guiónpasivos M / E; nueve guión cuarenta y cuatro mil cuatro guión cero cero ceroguión uno (9-44004-000-1) compraventa moneda EXT. SPOT; nueve guión cuarenta ycuatro mil treinta y tres guión cero cero cero guión siete (9-44033-000-7)diferencial CAM punto - CCF; nueve guión cuarenta y cuatro mil cincuenta guióncero cero cero guión dos (9-44050-000-2) diferencial cambiario leasing; nueveguión cuarenta y seis mil ciento cincuenta y cinco guión cero cero cero guiónsiete (9-46155-000-7) pérdida o GCIA Funding Euro; estas cuentas están tambiéncertificadas por la perito contadora relacionada. Sostuvo quela S. consideróque la deducción fue efectuada bajo el concepto de intereses y gastosfinancieros, pero precisamente el ajuste se formuló porque la entidadcontribuyente, pretende deducir en concepto de pérdida por diferencialcambiario una valuación de sus registros contables, y los dedujo como si sehubiera tratado de compra de divisas.La S. se percató que precisamente el ajuste seformuló porque la deducción de pérdida por diferencial cambiario sólo esprocedente si deviene de una compra de divisas como lo establece el artículo 38inciso z) dela Leydel Impuesto sobrela Renta,que era la norma aplicable al caso, pues la deducción efectuada fue bajo eseconcepto.

Alegaciones

M. entidad contribuyente que, el submotivo de error de hecho en la apreciaciónde la prueba por omisión, se debe desestimar porque la recurrente no señaló conprecisión los documentos que, a su juicio, no fueron estimados. Al inicio de suargumentación indica que fue un solo documento, pero incurre en unainsoslayable deficiencia técnica al plantear la casación, porque noindividualizó la prueba y de su argumentación se mencionan la declaraciónjurada del impuesto sobre la renta y los documentos que obran en los foliossetenta y dos (72), setenta y cinco (75), setenta y seis (76) y setenta y siete(77) del expediente administrativo, sin saber sobre qué documentos es quedirige su reclamación la recurrente, pues en ninguna parte de su exposiciónesta lo indica en forma clara y precisa. Lo anterior le hace concluir en queexiste una imprecisión en el señalamiento del elemento probatorio que, a juiciode la casacionista, fue omitido por el tribunal sentenciador. Indicó que lacasacionista debió realizar una tesis para cada documento, lo que conllevaademás que indicara la incidencia de cada documento en el fallo, lo que nohizo. Para basar su afirmación, citó las sentencias dictadas por esta Cámara,dentro de los expedientes treinta y seis guión dos mil once (36-2011), cientocuatro guión dos mil nueve (104-2009), ciento ocho guión dos mil nueve (108-2009),catorce guión dos mil cinco (14-2005), en las cuales hace ver la desestimacióndel recurso por error de planteamiento.

LaProcuraduría Generaldela Nación, al presentar sus alegatos, únicamentesolicitó que se declare con lugar el recurso de casación interpuesto porla SAT, sin más.

Análisisdela Cámara

EstaCámara, previamente al realizar el análisis correspondiente de las tesisesgrimidas por la casacionista, estima pertinente hacer referencia al caráctertécnico de la interposición del recurso de casación, pues en atención a su naturaleza, se exige al interponente elcumplimiento y observancia de una serie de requisitos contemplados tanto en lalegislación como en la doctrina legal emanada de este Tribunal, cuyoincumplimiento imposibilita el conocimiento del fondo de la pretensiónformulada.

Alrealizar el análisis de las actuaciones y de la tesis sustentada por lacasacionista, se desprende que existe error de planteamiento en el presentesubmotivo, en virtud que la recurrente no precisó detalladamente los documentossobre los cuales afirma que fueron omitidos en su análisis y valoración, lo queimplica además que debiera realizar una tesis sobre cada documento, si fuerenvarios, asimismo indicar la incidencia en el fallo, es decir, los elementos quede cada medio probatorio debió extraerla S. arribar a una decisión distinta de lacontenida en la sentencia. En el apartado inicial de su interposición indicaque“…la Salaomite apreciar un documento auténtico, el cual es determinante para poderresolver si procede o no dicho ajuste…”,pero luego menciona tresdocumentos: nota de fecha nueve de septiembre de dos mil cuatro, obrante afolio setenta y dos (72) del expediente administrativo; luego hace relación dela integración de cuentas de diferencial cambiario, en el que se desglosan lascuentas que fueron utilizadas para reportar la pérdida por diferencialcambiario, obrante a folio setenta y cinco (75) del expediente administrativo,y finalmente la integración del renglón cuarenta y cinco (45) de la declaraciónanual del impuesto sobre la renta del periodo auditado, obrante a foliossetenta y seis (76) y setenta y siete (77) del expediente administrativo. Por tal razón, no existe certeza sobre si erauno o varios los documentos cuestionados, y como se indicó, si fueren varios,la recurrente debió realizar una tesis separada para cada uno de ellos,situación que impide a esta Cámara, realizar en análisis de fondo del presentesubmotivo.

P. recurrente hace un análisis de la supuesta equivocación del Tribunal en susentencia, arguyendo“…LaSalasentenciadora no se percata que precisamente el ajustese formuló porque la deducción de pérdida por diferencial cambiario sólo esprocedente si deviene de una compra de divisas como lo estipula el artículo 38literal z) dela Leydel Impuesto sobrela Renta,que era la norma aplicable alcaso,pues la deducción efectuada fue bajo ese concepto.”(El resaltado es propio).De este extracto se logra determinar que la casacionista incurre en otroerror de planteamiento, ya que sus argumentos se dirigen a señalar que la normacitada no era la aplicable para encuadrar los hechos en controversia, por locual resulta inviable entrar a conocer el submotivo, dado que, en todo caso, lacasacionista debió invocar un submotivo distinto al aquí analizado, lo queconlleva la desestimación del mismo.

CONSIDERANDOV

Aplicaciónindebida de la ley

Larecurrente manifestó quela S. al analizar y resolver el ajuste por gastos no deducibles por conceptode pérdida por diferencial cambiario por la suma de ochocientos setenta y tresmil ochocientos setenta y dos quetzales con cincuenta y un centavos(Q.873,872.51), aplicó indebidamente el artículo 38 inciso m) dela Leydel Impuesto sobrela Renta, el cual se refiere ala deducción por créditos; sin embargo considera que este precepto no es elaplicable al presente caso, toda vez que la deducción que efectuó la entidaddemandante fue dentro del renglón cuarenta y cinco (45) de la declaraciónjurada del impuesto sobre la renta, en el cual se consignan los gastos pordiferencial cambiario, y no sobre el renglón cuarenta (40), que es en el cualse consignan los gastos financieros y pago de intereses. Considera que la normaaplicable es la contenida en el inciso z) del artículo 38 de la ley citada, queestablece que las pérdidas cambiarias deben provenir de la compra de divisas.Indicó que si el Tribunal sentenciador no hubiera aplicado indebidamente elinciso m) del artículo 38 delaLeydel Impuesto sobrela Renta, vigente durante el período auditado, nohubiera desvanecido el ajuste por el hecho o supuesto fáctico del cual se estáresolviendo está relacionado con la deducción efectuada por la entidad enconcepto de pérdida proveniente de diferencial cambiario, y no del deintereses.

Violaciónde ley por inaplicación

L. expresó que la violación de ley por inaplicación se produce sobreel inciso z) del artículo 38 delaLeydel Impuesto sobrela Renta, la cual tipifica la deducción por conceptode pérdida por diferencial cambiario, siempre y cuando provengan de la comprade divisas. No obstante lo anterior,laSaladecidió aplicar indebidamente el inciso m) del artículo38 dela LeydelImpuesto sobrela Renta,porque no se configuran los elementos necesarios según la ley, para que seaprocedente la deducción. De haber aplicado el supuesto correcto,la Salasentenciadora habríaconfirmado el ajuste formulado.

Alegaciones

Laentidad contribuyente sobre la aplicación indebida expresó que actualizó susobligaciones en moneda extranjera por lo que la pérdida cambiaria derivada detal remedición, constituye un gasto deducible en virtud de lo dispuesto en elinciso m) del artículo 38 delaLeydel Impuesto sobrela Renta, tal y como lo analizó correctamentela S.. L. cambiarias que se derivan de la remedición de las obligacionescontraídas en moneda extranjera, es un gasto deducible, como lo ha sostenidola Cámara Civildela Corte Supremade Justicia, en los fallos contenidos en los expedientes uno guión dos mil uno(1-2001), acumulados números cuatrocientos noventa y siete guión dos mil diez yquinientos veintinueve guión dos mil diez (497-2010 y 529-2010), y doscientosochenta y cuatro guión dos mil cuatro (284-2004). Además citó la sentencia dela corte de Constitucionalidad,de fecha once de agosto de dos mil cinco, dictada dentro del expediente númerosetenta y ocho guión dos mil cinco (78-2005). Concluye en que el inciso m) delartículo 38 dela Leydel Impuesto sobrela Renta,es la norma aplicable al caso en concreto, por lo que el recurso de casaciónpor el submotivo invocado debe desestimarse.

Sobrela violación de ley por inaplicación sostiene la entidad contribuyente que latesis dela S. errónea, ya que sostiene que sólo se puede deducir las pérdidas cambiariaspor compra de divisas al tenor del artículo 38 inciso z) dela Leydel Impuesto sobrela Renta, sin embargo laspérdidas cambiarias que se derivan de la remedición de las obligacionescontraídas en moneda extranjera, es un gasto deducible, como lo ha sostenidola Cámara Civildela Corte Supremade Justicia, dentro de los expedientes ya citados en el apartado anterior.

LaProcuraduría Generaldela Nación, al presentar sus alegatos, únicamentesolicitó que se declare con lugar el recurso de casación interpuesto porla SAT, sin más.

Análisisdela Cámara

Seviola la ley cuando el juzgador, al momento de discernir sobre las leyesaplicables, omite la norma que contiene el supuesto jurídico aplicable a loshechos controvertidos y adopta como fundamento, equivocadamente, otra.

Existeaplicación indebida de la ley cuando a la situación de hecho que se analiza, seaplica una norma creada para un supuesto fáctico distinto, omitiéndose lacorrecta, lo que da lugar a su violación.

S. al análisis de los submotivos de aplicación indebida del inciso m) yviolación de ley por inaplicación del inciso z), ambas del artículo 38 dela Leydel Impuesto sobrela Renta, los cuales por estarrelacionados y para evitar emitir decisiones que pudieran resultarcontradictorias o incongruentes, se considerarán en un mismo pronunciamiento,de la manera que a continuación se presenta.

M. casacionista que la contribuyente utilizó el renglón número cuarenta y cinco(45) que está destinado a los gastos por diferencial cambiario —no el renglóncuarenta (40), en el cual se consignan los gastos financieros y pago deintereses—; expone además que la contribuyente reconoció expresamente que ladeducción relacionada no proviene de compra de divisas, lo que la hacíaimprocedente y por esa razón se formuló el ajuste, por incumplirse con elsupuesto “compra de divisas”, regulado en el inciso z) del artículo 38dela LeydelImpuesto sobrela Renta. N.,la Salaen vez de aplicar este inciso, decidió aplicar indebidamente el inciso m) delartículo 38 dela Leydel Impuesto sobrela Renta,el cual se refiere a los créditos bancarios, jamás a otros supuestos queencuadren en pérdidas por diferencial cambiario, lo que produjo la inaplicacióndel inciso z) del artículo citado, la que fue omitida por el Tribunalsentenciador.

La Sala, al realizar sumotivación, se pronunció concretamente aduciendo que“… la interpretaciónque hace la administración tributaria del inciso z) del artículo 38 dela Leydel Impuesto sobrela Rentano se ajusta alprincipio constitucional de capacidad de pago establecido en el artículo 243 delaConstitución Políticadela República, puestoque de acuerdo con este principio si una persona paga impuestos sobre gananciascambiarias, también se le deben reconocer con carácter de deducción laspérdidas que se produjeron para obtener dichas ganancias de acuerdo con elprimer párrafo del citado artículo constitucional y en aplicación del artículo4 del Código Tributario, que ordena que las leyes tributarias se interpretarán,en primer lugar, según los principios dela ConstituciónPolíticadela República, uno de los cuales es el principio deCapacidad de Pago. Lo anteriormente da como resultado que este Tribunal debe declararsin lugar el ajuste por diferencial cambiario no documentado…”.

EstaCámara, luego del estudio de la tesis formulada, comparte el criterio sostenidoporla S., en cuanto a que no es aplicable al caso concreto, el inciso z)del artículo 38 dela Leydel Impuesto sobrela Renta,y confirma su motivación en el sentido de que la existencia de este inciso, nodebe constituir un óbice en la aplicación de los otros supuestos de deduccióncontenidos en los demás incisos, en virtud que ya existen pronunciamientosanteriores de esta Cámara en el sentido de que la remedición o revaloración deobligaciones –entendida ésta como el acto mediante el cual se ajusta el montode la obligación contraída en moneda extranjera, al tipo de cambio que está vigenteal momento del cierre de cada ejercicio fiscal–, encuadra en el inciso m) delartículo referido, lo que obedece al respeto y aplicación de los principiosconstitucionales contemplados en los artículos 239 y 243 dela ConstituciónPolíticadela Repúblicade Guatemala, dentro de los cuales secitan los principios de capacidad de pago, equidad y razonabilidad, máxime sila S. que la entidadcontribuyente sí aplicó adecuadamente los principios de contabilidadgeneralmente aceptados, de esta cuenta, los principios enunciados evitan quelos contribuyentes además de soportar el gravamen que recae sobre las gananciascambiarias, tengan también que soportar los gastos o costos derivados depérdidas cambiarias.

Porlo expuesto, esta Cámara mantiene el criterio que ha venido sosteniendoprecedentemente –véase los expedientes dela Cámara Civildela Corte Supremade Justicia uno guión dos mil uno (1-2001), acumulados cuatrocientos noventa ysiete y quinientos veintinueve ambos dos mil diez (497-2010 y 529-2010), losque han sido congruentes con lo manifestado al respecto porla corte de Constitucionalidaden sentencia de fecha once de agosto de dos mil cinco, dentro del expedientesetenta y ocho guión dos mil cinco (78-2005) y advierte quela S. noincurrió en los vicios señalados dentro de los submotivos invocados, ya queencuadró de forma correcta el hecho en la norma contenida en el inciso m) delartículo 38 dela Leydel Impuesto sobrela Rentapara desvanecer el ajuste formulado porla SAT, situación por la cual no era aplicable elinciso z) del artículo relacionado. Por lo tanto, los submotivos que seanalizan deben ser desestimados.

CONSIDERANDOVI

Ajustepor gastos no deducibles por costos de venta por bienes dados en arrendamiento

V. ley por inaplicación

Lacasacionista alega violación de ley por inaplicación del artículo 16 dela Leydel Impuesto sobrela Renta, que regula“L. y amortizaciones cuya deducción admite esta ley, son las quecorresponde efectuar sobre bienes de activo fijo e intangibles, propiedad delcontribuyente y que son utilizados en su negocio, industria, profesión,explotación o en otras actividades vinculadas a la producción de rentasgravadas”.Indicó que silaSalasentenciadora hubiera aplicado la norma correcta alsupuesto fáctico del caso en particular, hubiera confirmado el ajuste formuladoporlaAdministración Tributariaya que no era procedente ladeducción en concepto de costo de ventas, sino que al tratarse de activos fijosde propiedad de la entidad bancaria, debió haberse deducido en concepto dedepreciación de activos fijos.La AdministraciónTributariaes del criterio que los arrendamientos que serealizaron por la contribuyente son de bienes de activos fijos, bajo la formade un arrendamiento financiero “leasing”, mediante el cual la propiedadde dichos activos pertenece al arrendador y que por el mismo su contabilizacióndebe ser como activos fijos, los cuales se encuentran sujetos a depreciación enlos porcentajes establecidos.

Aplicaciónindebida

La Superintendenciade AdministraciónTributaria, manifestó quela S. aplicó indebidamente los artículos 38 incisos a) y u) dela Leydel Impuesto sobrela Renta, vigente durante elperiodo auditado, basando su tesis en que estos preceptos se refieren a “gastosde operación” y este rubro se refiere a los costos o gastos necesarios paraproducir o conservar la fuente productora de renta gravada; sin embargo, elhecho controvertido era establecer si era procedente deducir como costo deproducción o como costo de ventas las amortizaciones entregadas por susclientes en concepto de contratos de arrendamientos forzosos, y arrendamientocon opción de compra. Afirma que el costo de venta se define como lo que le “cuesta”a un vendedor comprar la mercadería que luego venderá, o se trata de bienesmuebles que se venden, como fruta, perfumes, etc., mientras que el gasto deoperación es un concepto más bien utilizado para denominar lo que le cuesta auna entidad proveer de servicios, son gastos administrativos y gerenciales.Indica que, en el presente caso, la entidad contribuyente dedujo sus gastos deoperación de dar en arrendamiento bienes de su propiedad, bienes quecontablemente son definidos como Activos Fijos, de tal manera que lo queprocede es la deducción de las depreciaciones que sufren dichos activos y nodeducir costos de ventas que no existen pues no se trata de mercadería quevende la entidad bancaria.

Alegaciones

Exponela entidad contribuyente, que el submotivo invocado debe desestimarse, ya quede acuerdo a los hechos que el tribunal tuvo por probados, no registra en sucontabilidad como un costo de venta los bienes dados en arrendamiento, sino quelos registra como un costo de arrendamientos financieros, por lo que elTribunal sentenciador, no contravino el contenido de la disposición legal quese estima infringida. Aduce que el criterio relacionado ha sido sostenido endiversas sentencias porlaCorte Supremade Justicia, en los expedientes númeroscuatrocientos cincuenta y cinco guión dos mil once (455-2011), doscientosquince guión dos mil once (415-2011), doscientos cuarenta y cuatro guión dosmil once (244-2011) y doscientos sesenta y tres guión dos mil uno (263-2001).Sostuvo quela SAT,confundió los hechos que fueron analizados y sujetos de prueba dentro delproceso, toda vez que el quid de la litis no la constituía el hecho de si teníao no derecho a depreciar los bienes dados en arrendamiento, o si los mismosformaban o no parte del activo fijo de la entidad, pues eltema decidendumes precisamente si procede la deducción de los gastos de operación consistentesen los costos de arrendamientos financieros. Indicó que los bienes sobre loscuales se calcula el costo del arrendamiento financiero, no son activos fijos,tal como lo manifestó la propia S. sentenciadora.

Respectoal otro submotivo de aplicación indebida de los artículos 38 incisos a) y u) dela LeydelImpuesto sobrela Renta,sostuvo la entidad actora quelaSalasentenciadora tuvo por probado que: “…la demandanteno registra en su contabilidad como un costo de venta los bienes dados enarrendamiento, sino que los registra como un costo de arrendamiento financiero,reflejado en los estados financieros como gastos de operación, los que de conformidadcon el artículo 38 literales a) y u) dela Leydel Impuesto sobrela R. un costo o gastonecesario para producir o conservar la fuente productora de rentas gravadas, yen consecuencia deducible de la renta bruta a efecto de determinar la renta dela demandante”. Citó los expedientes dela corte de Constitucionalidad, númeroscuatrocientos cincuenta y cinco guión dos mil once (455-2011) y doscientosquince y doscientos cuarenta y cuatro guión dos mil once (215-2011 y 244-2011),en los cuales dicha Corte ha manifestado que cuando se invoca cualquiera de lossubmotivos establecidos en el inciso 1º del artículo 621 del Código ProcesalCivil y M., deben respetarse los hechos quela S. por probados.Agregó que como actividad habitual y ordinaria tiene la de prestar losarrendamientos financieros (leasing) que prácticamente se constituye de compra,arrendamiento y venta de equipo, maquinaria y otro tipo de bienes requeridospor sus clientes en la actividad que los mismos realizan. Expone que al dar enarrendamiento el bien, procede a depreciarlo conforme legalmente corresponde eimputa como parte de los costos y gastos del arrendamiento la depreciación dedicho bien, al final del contrato de arrendamiento y cuando corresponde laventa del mismo, procede a descargar el activo y sus depreciaciones e imputarel costo del mismo. Al momento de realizar la venta de bienes, maquinaria,equipos y vehículos usados, imputa el costo de dicho bien al precio de venta,como corresponde a toda venta de bien, reconocimiento como costo del mismo, elvalor de adquisición, menos las depreciaciones (valor en libros). La venta delos bienes usados los realiza la actora a valor justo de mercado, en el momentode la venta, a terceros o al arrendatario, si así se hubiere pactado y ésteejerce dicho derecho. Solicitó la desestimación del submotivo invocado.

LaProcuraduría Generaldela Nación, al presentar sus alegatos, únicamentesolicitó que se declare con lugar el recurso de casación interpuesto porla SAT, sin más.

Análisisdela Cámara

Lossubmotivos de violación por inaplicación y aplicación indebida de la ley, soncomplementarios técnica y lógicamente, por cuanto que la aplicación de unanorma impertinente para resolver la controversia, produce necesariamente laviolación por inaplicación de la norma correspondiente, que contiene elsupuesto jurídico aplicable a los hechos controvertidos.

Enel presente caso, la casacionista denuncia la violación por inaplicación delartículo 16 dela Leydel Impuesto sobrela Renta,que establece que los activos fijos son deducibles únicamente en cuanto a ladepreciación, ya que se trata de bienes propiedad de la entidad contribuyente.El Tribunal sentenciador revocó el ajuste formulado y, para el efecto, aplicóel artículo 38 incisos a) y u) delaLeydel Impuesto sobrela Renta, que contienen los costos y gastosnecesarios para producir o conservar la fuente productora de rentas gravadas.Los incisos regulan, en su orden:“El costo de producción y de venta demercancías y de los servicios que les hayan prestado”; y “Los gastos generalesy de venta, incluidos los de empaque y embalaje”.

D. de las tesis formuladas y de la consideración del Tribunalsentenciador, se establece que elquid iurisdel asunto lo constituye elhecho de si el contrato de arrendamiento financiero o llamado también como “leasing”,es o no un activo fijo, o por el contrario, son gastos de operacionesdeducibles conforme los supuestos transcritos del artículo 38 incisos a) y u)dela L. cual fue denunciado de aplicación indebida.

EstaCámara determina quela S. su motivación analizó el contrato de arrendamiento financiero, noconsiderándolo como un activo fijo, sino como un gasto de operación, almanifestar que:“… la administración tributaria no toma en consideración quelos bienes referidos (los cuales son dados en arrendamiento financiero), formanparte de los inventarios de la misma, no como activos fijos, lo que deriva delpropio contrato de arrendamiento financiero y de opción de compra en algunoscasos, pues al término del mismo, dichos bienes pasan a ser propiedad delarrendatario; por otra parte, la demandante no registra en su contabilidad comoun costo de venta los bienes dados en arrendamiento, sino que los registra comoun costo de arrendamiento financieros (sic), reflejado en los estadosfinancieros como GASTOS DE OPERACIÓN, los que de conformidad con el artículo 38literales a) y u) dela Leydel Impuesto Sobrela Rentaes un costo o gasto necesario para producir o conservar la fuente productora derentas gravadas…”.En tal virtud, no es permitido a esta Cámara, cambiar laapreciación que de los hechos tenidos como probados ha realizadola S. su actividadintelectiva, toda vez que al analizar el contrato referido, ésta apreció quelos bienes objeto de dicho contrato, no son activos fijos, al contrario, songastos de operaciones que sirven para producir o conservar la fuente productorade rentas gravadas y expresalaSalaque como consecuencia de su conclusión arribada, esosgastos son deducibles de la renta bruta a efecto de determinar la renta neta dela demandante.

A., tratándose de gastos de operaciónla Cámaradetermina que el encuadramiento querealizóla S. cuanto a los hechos apreciados y tenidos como probados, a la hipótesisjurídica contenida en la norma elegida, artículo 38 incisos a) y u) de lareferida ley, es correcto, pues se trata de gastos necesariosos para producir oconservar la fuente productora de rentas gravadas y en el proceso subyacente nofue un hecho controvertido el que la entidad contribuyente, se dedica comoparte de su actividad comercial, a la c celebración de contratos dearrendamiento financiero, conforme la lista que ha descrito el Tribunal en susentencia, de los cuales se producen rentas gravadas y como consecuencia, noresulta lógico que las mismas se produzcan sin que se incurran en costos ygastos.

Porlas razones manifestadas,laCámaraestablece que el actuar dela Salasentenciadora fuecorrecto, pues dejando de base los hechos que a ella quedaron acreditados eraprocedente desvanecer el ajuste formulado por la administración tributaria, deesa cuenta deviene desestimar los submotivos analizados.

CONSIDERANDOVII

Ajustepor costos y gastos no deducibles que corresponden a rentas exentas

Interpretaciónerrónea de la ley

Larecurrente invocó el submotivo de interpretación errónea del artículo 38 primerpárrafo y artículo 39 inciso a) delaLeydel Impuesto sobrela Renta, vigente durante el periodo auditado.Expresó que del contenido de ambas normas, se puede colegir que únicamente sondeducibles los costos y gastos de rentas gravadas, por lo que los costos ygastos de rentas exentas, deben separarse y deducir únicamente los costos ygastos en proporción a las rentas gravadas, y no incluir el cien por ciento delos costos y gastos como lo hizo la entidad actora. Indicó que sila S. interpretadocorrectamente las normas tributarias anteriormente descritas, el fallo hubierasido distinto, pues de los hechos verificados y comprobados porla AdministraciónTributaria, fue posible colegir que la entidad auditadadedujo el cien por ciento de sus costos y gastos, incluyendo para tal efecto,los costos y gastos de rentas exentas, lo cual riñe con las normas anteriormentereferidas y analizadas.

Alegaciones

M. entidad contribuyente sobre este submotivo que, según el criterio dela AdministraciónTributaria, rentas gravadas y rentas exentas son términosexcluyentes, cuando en realidad son complementarios. Las rentas exentas sonrentas gravadas que la ley luego excluye de la obligación al pago del impuestosobre la renta, pero que no dejan de ser rentas gravadas(son rentasgravadas exentas);afirma que doctrinariamente se dice que la exención esla afirmación que el supuesto exento, está gravado. En cuanto al artículo 38 dela LeydelImpuesto sobrela Renta,expone que luego de determinar la forma como se calcula la renta neta (rentabruta menos los costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuenteproductora de las rentas gravadas), indica que la renta imponible es igual a larenta más costos y gastos no deducibles, menos rentas exentas. Si las rentasexentas no formaran parte de las rentas gravadas, no podrían luego deducirse dela renta neta a efecto de determinar la renta imponible.

Sobreel artículo 39 inciso a) dela Leycitada, expuso que dicha norma regula que las personas jurídicas no podrándeducir de su renta bruta, los costos o gastos que no hayan tenido su origen enel negocio, actividad u operación que da lugar a rentas gravadas, razón por lacual equivocadamentela Administración Tributaria, afirma que las rentasgravadas no incluyen las rentas exentas, por ello concluye que los costos ygastos relacionados a las rentas exentas son costos y gastos no deduciblesconforme el artículo en cuestión. Solicitó que se desestime el submotivoinvocado.

LaProcuraduría Generaldela Nación, al presentar sus alegatos, únicamentesolicitó que se declare con lugar el recurso de casación interpuesto porla SAT, sin más.

Análisisdela Cámara

Lainterpretación errónea de la ley se produce cuando el juzgador ha elegidocorrectamente la norma aplicable al caso, pero le da un sentido, alcance oefecto distinto al que el legislador le otorgó.

Elartículo 10 dela Leydel Organismo Judicial, establece que:“Las normas se interpretarán conformea su texto, según el sentido propio de sus palabras, a su contexto y de acuerdocon las disposiciones constitucionales…”

Larecurrente invocó este submotivo ydenunció que la quela S. comete interpretación errónea del artículo 38 primer párrafo yartículo 39 inciso a) dela Leydel Impuesto sobrela Renta,vigente durante el período auditado, basándolo en el argumento de queúnicamente son deducibles los costos y gastos de rentas gravadas, por lo quelos costos y gastos de rentas exentas, deben separarse y deducir únicamente loscostos y gastos en proporción a las rentas gravadas, y no incluir el cien porciento de los costos y gastos como lo hizo la entidad actora.

EstaCámara, al realizar el análisis correspondiente en relación al ajuste númerocuatro contenido en la sentencia impugnada, asimismo de la tesis desarrolladapor la recurrente; establece que el quidiurisdel planteamiento delpresente submotivo consiste en determinar si los artículos 38 primer párrafo y39 inciso a) dela Leydel Impuesto sobrela Renta,vigente durante el período auditado, obligaban al contribuyente a aplicar loscostos y gastos en forma proporcional a las rentas gravadas y a las rentasexentas, con el fin de excluir de la deducción a estas últimas; sin que en latesis la casacionista cuestione el hecho de que los costos y gastos indicadosen la declaración jurada anual del impuesto sobre la renta, sí tienen su origenen el negocio, actividad u operación que da lugar a rentas gravadas, asimismose dirigen a producir o conservar la fuente productora de rentas gravadas.

Elartículo 38 primer párrafo, regula:“Las personas jurídicas, patrimonios yentes a que se refiere el segundo párrafo del artículo 3 de esta Ley, querealicen actividades lucrativas, determinarán su renta neta, deduciendo de surenta bruta, los costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuenteproductora de las rentas gravadas…”

P. parte, el artículo 39 inciso a), en relación a los costos y gastos nodeducibles, indica:“Los costos y gastos que no hayan tenido su origen en elnegocio, actividad u operación que da lugar a rentas gravadas”.

Dela exégesis de las normas transcritas, esta Cámara colige que no existe laobligación del contribuyente de aplicar los costos y gastos en formaproporcional a las rentas gravadas y rentas exentas, en virtud que el primerartículo únicamente se refiere a la deducción de la renta bruta, de los costosy gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de lasrentas gravadas; mientras que el segundo, interpretadocontrario sensu,permite la deducción aludida siempre que los costos y gastos tengan su origenen el negocio, actividad u operación que da lugar a rentas gravadas. En eseorden de ideas, de la lectura y análisis de la consideración vertida por elTribunal en su sentencia y de la exégesis de las hipótesis contenidas en lasdisposiciones citadas, conforme las reglas legales de interpretación contempladasen el artículo 10 dela Leydel Organismo Judicial y 4 del Código Tributario, se deduce que el sentido quela S. dio al contenido dedichas normas, es el correcto.

Envirtud de lo anterior, esta Cámara estima que el alcance y sentido quela S. darle a lasnormas analizadas, no es el que el legislador plasmó en las normas de mérito; yen consecuencia, no es válido, por cuanto que de compartir su tesis secontravendría el artículo 239 dela ConstituciónPolíticadela Repúblicade Guatemala, que establece que elúnico ente facultado para decretar impuestos, es el Congreso dela RepúblicadeGuatemala.

Porlos motivos expuestos, se concluye que el presente submotivo es improcedente ydebe desestimarse.

CONSIDERANDOVIII

Encuanto ala SATse exime del pago de costas y multa por considerar que defiende intereses delEstado. De conformidad con el principio de igualdad consagrado enla ConstituciónPolíticadela Repúblicade Guatemala se exime también a laentidad Citivalores, Sociedad Anónima.

LEYESAPLICABLES

Losartículos citados y: 12, 203 y 221 dela ConstituciónPolíticadela Repúblicade Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620,621 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141,143, 149 y 172 dela Leydel Organismo Judicial.

PORTANTO

LA CORTE SUPREMADE JUSTICIA,CÁMARACIVIL,con fundamento en lo considerado y las leyes citadas, al resolver,DECLARA: I. SE DESESTIMANlos recursos de casación.II.No se condena al pago de las costas ni se imponemulta por lo considerado. N. y, con certificación de lo resuelto,devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

V.A.G., Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; SilviaPatricia V.Q., M.V. Primera; D.R.C.R.,Magistrado Vocal Quinto; S.A.P.C., Magistrado Vocal Séptimo.María Cecilia de León Terrón, Secretaria dela Corte SupremadeJusticia.

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Sentencia nº 328-2014 y 334-2014 de Corte Suprema de Justicia - Supreme Court de 21 de Julio de 2015

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