Sentencia nº 588-2010 de Corte Suprema de Justicia - Supreme Court de 9 de Mayo de 2016
| Presidente | Depreciación; Gasto deducible; Aplicación indebida de la ley |
| Fecha de Resolución | 9 de Mayo de 2016 |
| Emisor | Supreme Court |
09/05/2016 CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
588-2010
Recursos de casación interpuestos porlaSUPERINTENDENCIA DEADMINISTRACIÓN TRIBUTARIAyCEMENTOS PROGRESO, SOCIEDAD ANÓNIMA; ambas contra la sentencia del once de noviembre de dos mil diez, dictada porla Sala Terceradel Tribunal de lo Contencioso Administrativo.
DOCTRINA
Error de hecho en la apreciación de la prueba
a) Atendiendo al principio de razonabilidad, si en el caso concreto se acredita el gasto, el análisis sobre la naturaleza de los mismos trasciende de lo fáctico a lo normativo, con la finalidad de establecer si los mismos constituyen costos de producción necesarios para conservar la fuente productora de rentas gravadas, y como consecuencia, deducibles del impuesto sobre la renta.
b) No es determinante la prueba impugnada como omitida a través de este submotivo, cuando en el expediente obran documentos de respaldo que fueron debidamente incorporados al proceso y que justifican el gasto realizado.
Violación de ley por inaplicación y aplicación indebida de la ley
Es procedente acoger la tesis de estos submotivos, cuando el Tribunal sentenciador resuelve la controversia con fundamento en una norma que no es pertinente al hecho objeto de litis y deja de aplicar la que contiene la hipótesis jurídica adecuada.
Violación de ley por inaplicación
No es obligado aplicar las normas que se denuncian como infringidas, cuando el contribuyente se allanó al ajuste formulado y rectificó su declaración, ya que en ese caso el ajuste original desapareció y no existe verificación posterior para el nacimiento de uno nuevo.
Interpretación errónea de la ley
a) No incurre en interpretación errónea de la ley, cuando en la sentencia recurridala S. les concede a las normas un significado, que según su contexto le corresponde, dándoles un sentido, alcance o efectos que el legislador les otorgó.
b) No incurre en interpretación errónea de la ley,la Salaque conforme a la prueba obrante al proceso, estimó como hecho acreditado que los activos fijos a depreciar no están adheridos al inmueble y de esa cuenta, pueden movilizarse independiente de estos.
c) Es deficiente el planteamiento de este submotivo, cuando la norma que se denuncia como infringida contiene varios supuestos, y la recurrente denuncia el que no corresponde al hecho controvertido.
LEYES ANALIZADAS:
Artículos: 621 del Código Procesal Civil y Mercantil; 19 literales a) y c), 38 literales a) y z) y 40 literal a) dela Leydel Impuesto Sobrela Renta; y 16 dela Leydel Impuesto al Valor Agregado.
CORTE SUPREMA DE JUSTICIA
CÁMARA CIVIL
SENTENCIA
Guatemala, nueve de mayo de dos mil dieciséis.
I.Se integra
IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES
I) Interponentes y partes contrarias:
a)La Superintendenciade Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, quien actúa a través de su mandataria especial judicial con representación, L.R.B.B..
b) La entidad Cementos Progreso, Sociedad Anónima, quien actúa a través de su gerente general y representante legal, J.A.L.A..
II) Tercero interesado:
CUESTIONES DE HECHO
a) La administración tributaria realizó fiscalización por medio de auditoría en los registros de contabilidad de la entidad Cementos Progreso, Sociedad Anónima, con el objeto de verificar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias del período impositivo del uno de enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil (2000) al impuesto sobre la renta, y formuló ajustes, los cuales fueron confirmados.
b) La entidad Cementos Progreso, Sociedad Anónima, por no estar de acuerdo interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio dela SAT.
c) Contra esta resolución se promovió proceso contencioso administrativo.
RESUMEN DELA SENTENCIA RECURRIDA
La Saladeclaró con lugar parcialmente la demanda; en consecuencia, confirmó parcialmente la resolución impugnada. Para el efecto, se basó en las siguientes consideraciones:«… Ajuste “2) Gastos no deducibles, (…) por registrar como gasto, la compra de explosivos, que no son necesarios para generar renta (sic) gravadas,” porque registró dentro de la cuenta de producción, la compra de explosivos. Porque a decir del fisco, los costos y gastos no fueron necesarios para generar rentas gravadas, porque la contribuyente compró materia prima en boca mina (materiales en bruto), al proveedor Peña Rubia, Sociedad Anónima, quien emitió facturas en el período de explotación quien tiene a su cargo la operación de las canteras, por lo que no procede reconocer el gasto por concepto de explosivos de los meses de enero a abril del dos mil. Al respecto la demandante hace una (sic) análisis del proceso producción del cemento que incluyen materias primas como piedra caliza, arena volcánica y otros componentes, producto que obtiene de las canteras denominada (sic) San Miguel yla Pedrera, que la extracción se realiza a base de explosivos, por lo que no hay una justificación clara y razonada de la administración tributaria al aseverar que las compras no fueron necesarias para generar rentas gravadas. Que existe una errónea interpretación del contrato celebrado entre Cementos Progreso, Sociedad Anónima y Peña Rubia, Sociedad Anónima, contenido en escritura pública número ciento sesenta y tres (163) autorizada en esta ciudad el veintidós de diciembre de mil novecientos noventa y seis por el N.R.A.O.A.. Que todo lo anterior contraviene el debido proceso ya que considera que se está vedando el derecho de defensa. Ajuste: “3) Gastos no deducibles (…) por registrar en la cuenta costo producción, costos por explotación de cantera, que no fueron necesarios para generar rentas gravadas”. Refiere la administración tributaria, que se incluyó gastos de explotación de cantera, que no fueron necesarias para la producción de rentas gravadas. Que en el contrato celebrado el veintidós de diciembre de mil novecientos noventa y seis ante el N.A.O.A., la entidad actora le cede a la entidad Peña Rubia, Sociedad Anónima el derecho minero denominado “San Miguel”, por lo que a partir de esa fecha la que explota la cantera es esta entidad y no la demandante, en consecuencia la actora no explotó la cantera en el período auditado (…) Al respecto y de conformidad con las actuaciones del expediente administrativo, los medios de prueba aportados al presente proceso (…) la copia legalizada de la escritura pública número ciento sesenta y tres (163), autorizada en la ciudad de Guatemala, el veintidós de diciembre de mil novecientos noventa y seis, por el N.R.A.O.A., con la que se acredita que la parte actora de este proceso, cedió y traspaso (sic) en dicha fecha a la entidad Peña Rubia, Sociedad Anónima el derecho minero denominado “San Miguel”, estableciéndose en la cláusula tercera de dicho contrato, que las partes acordaron lo siguiente: “… (sic) “Cementos Progreso Sociedad Anónima”, podrá asumir bajo su propia cuenta y riesgo ypor el plazo que le permita P.R., Sociedad Anónima,resolver el imprevisto o contingencia derivada de su imposibilidad de no poder llevar a cabo las operaciones mineras que le competen las operaciones que le permitan continuar con la explotación de minerales que constituyan materia prima para el proceso industrial. Para dicho efecto la entidad “Peña Rubia, Sociedad Anónima” deberá notificar por escrito el imprevisto o contingencia que surja con el objeto de que “Cementos Progreso, Sociedad Anónima” pueda iniciar y continuar con las operaciones mineras correspondientes para garantizarse el suministro de materia prima.” (…) en consecuencia no le corresponde desde ese entonces a Cementos Progreso Sociedad Anónima, la explotación de la cantera, pues no se acreditó ni en el expediente administrativo ni en esta instancia, la imposibilidad a través de la notificación respectiva de justificar que la entidad Peña Rubia, Sociedad Anónima no estaba en sus posibilidades llevar a cabo la explotación de minerales conforme lo establece la cláusula tercera del contrato de cesión de la explotación. En relación a que la aceptación no necesariamente tiene que ser expresa, se estima que el contrato lo dejó claramente establecido, y la omisión de la notificación o el silencio no se considerará (sic) como una manifestación tácita de la voluntad (artículo 1253 del Código Civil). Es de hacer notar, que si la demandante aporta el contrato como medio de prueba, este tiene que se (sic) evaluado tanto en la instancia administrativa como en la judicial, para determinar conforme al contrato a quien (sic) le corresponde pagar los impuestos, pues de acuerdo al contenido del artículo 186 del Código Procesal Civil y M., el referido instrumento por ser autorizado por notario produce fe y hace plena prueba, además de que todo documento que una de las partes presente como prueba, siempre probará en su contra, lo que sucede en este caso, al tenor de lo que establece en su último párrafo el artículo 177 del cuerpo legal citado, como consecuencia de ello, las facturas que se refieren a los ajustes realizados por
MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS
Motivo de fondo
I. Submotivos invocados por la entidad Cementos Progreso, Sociedad Anónima:
a)Error de hecho en la apreciación de la prueba;
b)Violación por inaplicación del artículo 38 inciso a) dela Leydel Impuesto Sobrela Renta.
c)Aplicación indebida del artículo 16 dela Leydel Impuesto al Valor Agregado.
II. Submotivos invocados porla Superintendenciade Administración Tributaria:
a)Error de hecho en la apreciación de la prueba.
b)Violación por omisión de los artículos 38 inciso z) y 39 inciso b) dela Leydel Impuesto Sobrela Renta.
c)Interpretación errónea del artículo 19 incisos a) y c) y 40 literal a) dela Leyde Impuesto Sobrela Renta.
CONSIDERANDO I
Recurso de casación interpuesto por la entidad Cementos Progreso, Sociedad Anónima
I.1. Error de hecho en la apreciación de la prueba
La entidad recurrente invoca este submotivo por tergiversación en la apreciación de la prueba siguiente:«Copia de la escritura pública número 163 autorizada por el notario R.A.O.A., de fecha veintidós de diciembre de mil novecientos noventa y seis (…) tiene su origen en una vertiente de incomprensión de las verdaderas intenciones de los otorgantes del contrato y otra vertiente semántica. Estimamos que el Tribunal sentenciador no visualizó el contexto (…) y especialmente la cláusula tercera, y esa incomprensión la condujo a tergiversar su contenido, interpretando incorrectamente las verdaderas intenciones de los contratistas.
»La referida cláusula tercera del instrumento público impugnado de error, establece: “Asimismo manifiesta el ingeniero (...) que su representada ‘Cementos Progreso, Sociedad Anónima’, podrá asumir bajo su cuenta y riesgo y por el plazo que le permita a P.R., Sociedad Anónima, resolver el imprevisto o contingencia derivada de su imposibilidad de no poder llevar a cabo las operaciones mineras que le competen, las operaciones que le permitan continuar con la extracción de minerales que constituyan materia prima para su proceso industrial. Para dicho efecto la entidad ‘Peña Rubia, Sociedad Anónima’ deberá notificar por escrito el imprevisto o contingencia que surja con el objeto de que ‘Cementos Progreso, Sociedad Anónima’ pueda iniciar y continuar con las operaciones mineras correspondientes para garantizarse el suministro de materia prima”.
»A manera de referencia, estimo conveniente mencionar que conforme a los artículos 1593 y 1595 Código Civil, en la interpretación de los contratos, deben prevalecer las siguiente reglas: a) Si las palabras fueren diferentes o contrarias a la intención evidente de los contratantes, prevalecerá ésta (la intención) sobre aquéllas (las palabras) b) Las frases y palabras que puedan interpretarse en diverso sentido, deben entenderse en aquel que sea más conforme con la materia del contrato (…)
»Las conclusiones que emitela S. equivocadas. La percepción de los hechos no se ajusta a la realidad. El contenido del referido documento auténtico debe apreciarse desde el contexto de la actividad productiva a la que se dedica Cementos Progreso, Sociedad Anónima; en ese sentido, aunque parezca elemental, es necesario mencionarlo; para mí representada es indispensable contar con la materia prima para producir su principal fuente de rentas gravadas “el cemento”. Desde esa perspectiva, cedió los derechos de explotación de la mina a la entidad Peña Rubia, Sociedad Anónima, previendo en dicho contrato las eventualidades que pudiera afectar en un futuro la obtención de la materia prima. Para tal efecto se estableció de común acuerdo que mi representada asumiría la explotación de la mina, de emergencia en caso de imprevisto o contingencia de Peña Rubia, S. A. (sic) Esa fue la verdadera intención conforme a la materia del contrato. En la redacción de esa cláusula, deben analizarse varios elementos a saber: en la primera parte se indica que Cementos Progreso, Sociedad Anónima puede asumir las operaciones que le permitan “continuar” con la explotación de minerales; el elemento a destacar es el verbo continuar; este implica darle seguimiento a una acción ya iniciada, proseguir lo comenzado, extenderse. Desde esa perspectiva, lo que convenimos las partes, pero lo que mi representada especialmente condicionó en ese contrato, es que presentada una eventualidad [circunstancia de realización incierta], pueda asumir inmediatamente la explotación de la mina, para garantizar el suministro de materia prima para la producción de cemento.
»En la segunda parte de la referida cláusula aparece el tema de la notificación.La Salaasume que mi representada no pudo asumir la explotación de la mina porque no medió la notificación respectiva. La intención de acordar una notificación no era condicionar o sujetar a esa acción, la intervención emergente de mi representada en la explotación de la mina, sino, conocer el imprevisto, la eventualidad, la contingencia, para tomar las precauciones y las decisiones administrativas y financieras correspondientes para garantizarse el suministro de materia prima. Si la intención hubiera sido condicionar la explotación de la mina al acto de notificación, se habría redactado de otra forma la cláusula. Sin embargo, no era esa la intención, sino poder atender de forma emergente una contingencia. La percepción que tienela S. dicha cláusula, es contraria a la naturaleza de lo que debe entenderse como una eventualidad. Pierde sentido la intención de tomar medidas preventivas ante una contingencia.
»Esa situación se fortalece con el análisis semántico de la expresión “iniciar y continuar”, contenido en dicha cláusula. A priori y en el contexto de la controversia, parece un error técnico de redacción; si la intención es atender una contingencia, hubiese sido suficiente consignar en el contrato que la notificación debía realizarse con el objeto de iniciar las operaciones de explotación, no había necesidad de consignar la frase “y continuar”; sin embargo, siendo la intención dejar las condiciones necesarias para actuar ante una emergencia, las palabras “y continuar” tienen una connotación conceptual subjetiva trascendental, desde el contexto de las circunstancias y lo que se pretende trasmitir es la idea de que la notificación también deba realizarse para darle seguimiento a las operaciones de explotación de la mina, iniciada de forma emergente, que empezaron sin necesidad de que hubiere una notificación de por medio. De esa cuenta, si la eventualidad se logra solventar en un tiempo prudencial, no tiene sentido realizar la notificación, porque no habrá necesidad de continuar con las operaciones de explotación por parte de Cementos Progreso, Sociedad Anónima como sucedió en el presente caso. Pero si persiste el inconveniente de manera incierta entonces debe notificarse para darle sentido a la expresión “y continuar”, con las operaciones de explotación. Entonces, en la redacción de dicha cláusula, el acto de notificación tiene dos propósitos; el primero es dar a conocer el imprevisto o la contingencia para que Cementos Progreso, Sociedad Anónima inicie de forma emergente, las operaciones de explotación, cuando las particularidades de la eventualidad permitan que se realice dicha notificación, en un tiempo inmediato; y, el segundo: es dar a conocer el imprevisto o la contingencia para que Cementos Progreso, Sociedad Anónima continúe con la explotación de la mina que inició de manera emergente sin que mediara notificación, porque las particularidades de la eventualidad no permitieron que se realizara inmediatamente. Debe tenerse presente que es Cementos Progreso Sociedad Anónima quien cedió los derecho de explotación, por lo que sería contrario a sus propios intereses, ilógico y absurdo, que el mismo cesionario estableciera condiciones que le pudieran producir graves perjuicios económicos.
»Por lo anterior, es evidente que conforme a las circunstancias procesales, los gastos incurridos por Cementos Progreso, Sociedad Anónima, si son costos de producción que corresponden a un periodo en el cual efectuó directamente las operaciones mineras para garantizarse el suministro de materia prima.
»Con base en lo expuesto, y atendiendo a las reglas de interpretación de los contratos [quien mejor si no los otorgantes para explicar las verdaderas intenciones de los contratistas], se demuestra con absoluta certeza que la interpretación quela S. ha dado al contenido de la cláusula tercera contenida en la escritura pública número 163 (sic) autorizada por el notario R.A.O.A., con fecha veintidós de diciembre de mil novecientos noventa y seis, no se ajusta a la realidad objetiva. La realidad fáctica que se desprende de la comentada cláusula, es que la notificación aludida, no es condicionante para intervenir de forma emergente en las operaciones de explotación minera, para garantizarse la propia entidad Cementos Progreso, Sociedad Anónima el suministro de materia prima para la producción de cemento…».
Alegaciones
La Superintendenciade Administración Tributaria, expuso:«… al comparar el texto de la cláusula tercera del contrato que plasmóla S. la sentencia, con el contrato mismo, se puede apreciar, quela S. no tergiversó su contenido, por las siguientes razones (...):
»1) Para iniciar el instrumento público que se apreció se denomina CONTRATO DE CESIÓN DE EXPLOTACIÓN, por lo que es absurdo que ahora se le quiera dar otra connotación al propio contrato.
»2) Al leer la tercera cláusula del contrato, se puede uno percatar que para que la explotación de canteras volviera a manos de Cementos Progreso, Sociedad Anónima, debía mediar una notificación por escrito (…)la Salatrae a colación esta cláusula, porque luego de citarla expone que no existe dentro las actuaciones administrativas ni la judiciales ningún documento que pueda ser considerado como “notificación” (…).
»3) La actuación “emergente” que expone la entidad recurrente, NO SE COLIGE DELA CLAUSULA(sic) TERCERA DEL CONTRATO CITADOes más no existe NINGUNA PRUEBA QUE RESPALDE DOCUMENTALMENTE QUE TAL ACTUACIÓN EMERGENTE SE REALIZÓ. 4) La tesis de este submotivo gira en torno a que la entidad recurrente si realizó los gastos porque tuvo que dedicarse a la explotación de la cantera “de manera emergente”,pero evidentemente, este argumento no corresponde a la tesis que sustenta el submotivo de ERROR DE HECHO EN
Análisis de
En cuanto al error de hecho en la apreciación de las pruebas que denuncia la entidad recurrente, oportuno resulta indicar que, éste ocurre cuandola S. al realizar la exégesis de la información que se origina de la prueba aportada, obtiene conclusiones que no coinciden exactamente con su contenido, teniendo la certeza de un hecho que discrepa con la verdad formal manifiesta en el documento o acto auténtico.
En el presente caso, la entidad recurrente denuncia quela S. incurrió en error de hecho en la apreciación de la prueba, por tergiversación de la escritura pública número ciento sesenta y tres (163) del veintidós de diciembre de mil novecientos noventa y seis, autorizada por el notario R.A.O.A., por medio de la cual la entidad contribuyente Cementos Progreso, Sociedad Anónima cedió el derecho minero denominado “San Miguel” a la entidad P.R., Sociedad Anónima y dentro del mismo estipularon en la cláusula tercera que: «Cementos Progreso, Sociedad Anónima, podrá asumir bajo su propia cuenta y riesgo y por el plazo que le permita a P.R., Sociedad Anónima, resolver el imprevisto o contingencia derivado de su imposibilidad de no poder llevar a cabo las operaciones mineras que le competen, las operaciones que le permitan continuar con la extracción de minerales que constituyan materia prima para su proceso industrial. Para dicho efecto la entidad “Peña Rubia, Sociedad Anónima” deberá notificar por escrito el imprevisto o contingencia que surja con el objeto de que Cementos Progreso, Sociedad Anónima pueda iniciar y continuar con las operaciones mineras correspondientes para garantizar el suministro de materia prima».
Al efectuar el examen correspondiente se establece que ciertamente, en el contrato en referencia se condicionó la intervención de la recurrente en la explotación de la mina en caso de contingencia, a la realización de una notificación por escrito, siendo eso precisamente lo que consideróla S., por lo que desde esa perspectiva, no se advierte que se haya expresado una realidad distinta a la que consta en el referido instrumento público.
No obstante ello,
En ese orden de ideas, atendiendo al principio de razonabilidad que nos conduce a tomar en cuenta que la actividad principal de la contribuyente es la producción de cemento y por lo específico de los gastos objeto de controversia, se estima que la naturaleza de esa inversión es un aspecto que trasciende de lo fáctico a lo normativo, ya que lo que corresponde es establecer si la compra de explosivos y los costos por explotación de cantera constituyen costos de producción necesarios para conservar la fuente productora de rentas gravadas, y de esa cuenta, determinar si es procedente declararlos deducibles del impuesto sobre la renta. En tal virtud, el submotivo invocado no puede prosperar.
CONSIDERANDO II
En virtud de la forma en que han sido planteados los submotivos de violación de ley por inaplicación y aplicación indebida por la entidad Cementos Progreso, Sociedad Anónima, los mismos serán analizados de forma conjunta, pues de acuerdo a la doctrina, éstos son complementarios.
Violación de ley por inaplicación
La entidad recurrente invocó este submotivo argumentando:«Mi representada considera quela Sala Terceradel Tribunal de lo Contencioso Administrativo, al emitir la sentencia que por este acto impugno, incurrió en violación de ley por inaplicación delartículo 38 inciso a) dela Leydel Impuesto sobre (sic)la Renta, por las siguientes razones: Es un hecho notorio, de dominio popular, que la entidad que represento, CEMENTOS PROGRESO, SOCIEDAD ANÓNIMA, (a quien en lo sucesivo también denominar (sic) “el contribuyente”) es una empresa que se dedica a la producción de cemento (…)
»Dentro de los insumos indispensables para la fabricación de cemento, tenemos la piedra caliza (…) La empresa la obtiene de dos formas: una es explotando directamente la mina en donde se extrae dicha materia; y la otra es comprando la materia a otra empresa que se dedique a la explotación.
»Teniendo claro ese contexto, es incomprensible e infundado el criterio de los auditores fiscales, (…) consideran que los gastos realizados en compra de explosivos y extracción de piedra caliza, no son necesarios para generar rentas gravadas y por esa razón no los consideran costos deducibles del Impuesto sobre (sic)la Renta(…) resulta que el Tribunal recurrido, al resolver la controversia, sin hacer un razonamiento jurídico apropiado y sin citar el fundamento legal pertinente, considera que las “…compras de explosivos y extracción de piedra caliza no fueron necesarias para generar rentas gravadas, tal y como lo exige el artículo 16 dela Leydel Impuesto al Valor agregado (sic), Decreto 27-92, del Congreso dela República.”
»Ese razonamiento es equivocado, por dos razones: la primera porque se fundamenta en una norma impertinente, ya que la controversia gira en torno al Impuesto sobre (sic)la Rentay no al Impuesto al Valor Agregado (en el siguiente submotivo se hará el planteamiento correspondiente de aplicación indebida de la ley); y la segunda, porquela Sala Terceradel Tribunal de lo Contencioso Administrativo no aplicó la norma correspondiente, es decir que desconoció el rango de preferencia de la norma por la naturaleza del impuesto ajustado (…)
»La norma aplicable al caso es indudablemente el artículo 38 inciso a) dela Leydel Impuesto Sobrela Renta, el cual categóricamente establece (…)
»… la norma transcrita es contundente, son deducibles del Impuesto sobre (sic)la Renta, los costos de producción. De lo anterior, puede deducirse quela S. no aplicar dicha norma, no advirtió que la hipótesis jurídica contenida en ella es aplicable a los gastos efectuados por el contribuyente. El punto controvertido es claro: ¿Con que (sic) objeto compra mi representada explosivos y extrae piedra caliza de una mina?; la respuesta es única, lógica, obvia y elemental: para obtener la materia prima para producir cemento, y este (sic) es la principal fuente productora de rentas gravadas (…) El problema es quela S. explica porqué (sic) estima que dichos gastos no son necesarios para generar rentas gravadas; solamente lo asegura como una exigencia del citado artículo 16 dela Leydel Impuesto al Valor Agregado.
»De la anterior explicación, se evidencia quela Sala Terceradel Tribunal de lo Contencioso Administrativo, al resolver la controversia, incurrió en violación de ley por inaplicación de la norma que se denuncia como infringida, pues no adecuó el caso a la norma pertinente, enfocando el ajuste desde una perspectiva que no corresponde, ya que sustentó su criterio con base en una norma que regula un impuesto de naturaleza distinta al Impuesto sobre (sic)la Renta. Esun error jurídico trascendental, porque el artículo 16 de la ley del Impuesto al Valor Agregado, no puede servir de base para determinar que (sic) gastos son deducibles del Impuesto sobrela Renta.
»Ahora bien, la hipótesis jurídica aplicable incuestionablemente es la contenida en el artículo 38 inciso a) dela Leydel Impuesto Sobrela Renta, la cual para aplicarse debe enfocarse a partir del principio de razonabilidad, y con una visión de fomento de la inversión y la productividad en el país; entonces, atendiendo a la naturaleza de la actividad a la que se dedica el contribuyente, es absolutamente razonable que los gastos incurridos en la compra de explosivos y la extracción de piedra caliza es un costo de producción, no necesario sino“indispensable”para generar y conservar las rentas gravadas…»
Además, la entidad Cementos Progreso, Sociedad Anónima arguyó que:«… Para completar técnicamente la impugnación, expongo que la violación de ley por inaplicación del articulo (sic) 38 inciso a) dela Leydel Impuesto Sobrela Renta, se produjo como consecuencia de la aplicación indebida del artículo 16 dela Leydel Impuesto al Valor Agregado (...)
»…la Sala Terceradel Tribunal de lo Contencioso Administrativo, incurrió en aplicación indebida del artículo 16 dela Leydel Impuesto al Valor Agregado (…) el precepto jurídico que sirve de fundamento para resolver la controversia, no contiene el supuesto jurídico aplicable a los hechos controvertidos. El error cometido porla S. seleccionar equivocadamente la norma, es más que evidente, pues el ajuste determinado porla Superintendenciade Administración Tributaria al contribuyente Cementos Progreso, Sociedad Anónima, es al Impuesto Sobrela Renta, por lo que la aplicación del artículo 16 dela Leydel Impuesto al Valor Agregado se encuentra totalmente fuera del contexto de la controversia. El error es monumental;la Salaasegura que los gastos ajustados, que se refieren a la compra de explosivos y a la extracción de piedra caliza, no son necesarios para generar rentas gravadas, “tal y como lo exige el artículo16”; al parecerla S. se percató del escenario jurídico en el que se desarrolló la controversia; la discusión era en torno al Impuesto sobre (sic)la Renta, por lo que no tiene justificación alguna la exigencia de presupuestos contenidos en la ley (sic) del Impuesto al Valor Agregado. Con lo expuesto se demuestra de manera incuestionable quela Sala Terceradel Tribunal de lo Contencioso Administrativo, incurrió en aplicación indebida de la ley, al decidir la controversia con base en una norma que no es aplicable a los hechos controvertidos. La norma que debió aplicarse en lugar de la aplicada indebidamente es el artículo 38 inciso a) dela Leydel Impuesto Sobrela Renta, lo cual se denunció y desarrolló en el planteamiento del submotivo respectivo».
Alegaciones
La Superintendenciade Administración Tributaria, manifestó:«… La entidad recurrente argumenta que la sala (sic) sentenciadora cometió violación de ley por inaplicación del artículo 38 inciso a) dela Leydel Impuesto Sobrela Renta, el cual regula lo (sic) respecto a la deducibilidad de los costos y gastos.
»Sin embargo, este submotivo es IMPROCEDENTE porque la omisión en la aplicación de dicha norma legalno fue determinante para resolver el proceso contencioso administrativo, pues si los Honorables Magistrados dela Corte Supremade Justicia, analizan la sentencia ahora recurrida, podrán observar quela S. necesito (sic) analizar este precepto legal para determinar la procedencia o no del ajuste formulado, sino que se fundamentó predominantemente en el contrato suscrito entre Cementos Progreso, Sociedad Anónima y la entidad Peña Rubia, Sociedad Anónima, donde consta que la entidad recurrente no desempeñaba la labor de extracción de piedra en la operación de canteras,por lo que primordialmente la razón del fallo fue fáctico, AL SER EVIDENTE QUELA ENTIDAD CEMENTOSPROGRESO, SOCIEDAD ANÓNIMA pretendía que se le reconocieran costos y gastos en explosivos, cuando en realidad la entidad NO SE DEDICA A
»Considera mi representada que no es correcto afirmar que el gasto reúne las condiciones jurídicas para ser considerado deducible,porque lo fáctico no refleja dichas condiciones jurídicas(…)
»Como se observa, al analizar estos argumentos de la entidad recurrente, se constata queno se respetan los hechos que tuvo por probadosla S., por lo que este submotivo no puede prosperar».
Aplicación indebida de la ley
Con respecto al submotivo de aplicación indebida interpuesto por la entidad contribuyente indicó: «La entidad recurrente invoca el submotivo de aplicación indebida de la ley del artículo 16 dela Leydel Impuesto al Valor Agregado, sin embargo, no fue determinante la aplicación de esta norma en la sentencia, pues la sala (sic) llegó a la conclusión que no era procedente reconocer la deducibilidad de los costos y gastos porque esos gastos solo le atañen a la entidad que se dedicaba a la extracción de la piedra caliza…».
Alegaciones del día de la vista
La Superintendenciade Administración Tributariaal evacuar la audiencia argumentó para el submotivo de aplicación indebida: «La entidad recurrente invoca el submotivo de aplicación indebida de la ley del artículo 16 dela Leydel Impuesto al Valor Agregado, sin embargo, no fue determinante la aplicación de esta norma en la sentencia, pues la sala (sic) llegó a la conclusión que no era procedente reconocer la deducibilidad de los costos y gastos porque esos gastos solo le atañen a la entidad que se dedicaba a la extracción de lla piedra caliza…».
Análisis de
En el presente caso se estableció que la entidad contribuyente registró en el periodo de enero a abril del año dos mil, dentro de la cuenta costo de producción, los gastos por compra de explosivos y de explotación de cantera, los cuales según la entidad tributaria no fueron necesarios para generar rentas gravadas y el punto esencial del recurso tiene como objeto determinar sila S. al dictar sentencia, aplicó indebidamente el artículo 16 dela Leyde Impuesto al Valor Agregado que se enunció en la sentencia al resolver el caso concreto que se le expuso en el planteamiento de la demanda contencioso administrativa y si derivado de ello, violó la ley por inaplicación del artículo 38 literal a) dela Leydel Impuesto Sobrela Renta, así como establecer sila S. infringió el referido artículo que a criterio de la entidad casacionista es el idóneo para resolver la controversia sometida a conocimiento del tribunal sentenciador.
Para determinar lo anterior, es preciso examinar lo quela S. argumentó en la parte considerativa de la sentencia impugnada. Dicho razonamiento se encuentra contenido en el considerando II), página cuarenta y tres, y se verifica que para resolver hizo un análisis de los documentos que fueron aportados como prueba, que acreditaron que la actividad de explotación minera fue cedida a la entidad Peña Rubia, Sociedad Anónima, desde el veintidós de diciembre de mil novecientos noventa y seis y que no existía notificación escrita de la imposibilidad de la entidad Peña Rubia, Sociedad Anónima de explotar la mina para que fuera Cementos Progreso, Sociedad Anónima quien debía asumir dicha actividad y como consecuencia el derecho a la deducción de los impuestos, por lo que consideró que la compra de explosivos y explotación de cantera que hiciera la entidad Cementos Progreso, Sociedad Anónima en los meses de enero a abril del periodo auditado no eran actividades necesarias para generar rentas gravadas, pero además enunció lo siguiente:«… tal y como lo exige el artículo 16 dela Leydel Impuesto al Valor Agregado Decreto 27-92 del Congreso de
Esta Cámara, al efectuar el estudio de los argumentos expresados por la entidad recurrente y confrontarlos con las consideraciones realizadas porla S. se determina que para resolver la controversia ésta aplicó indebidamente el artículo 16 dela Leydel Impuesto al Valor Agregado, pues este precepto es aplicable cuando se está solicitando por parte del contribuyente la devolución de crédito fiscal, lo cual no ocurre en el presente caso ya que de las constancias administrativas y judiciales se advierte que los ajustes hechos a la contribuyente porla Superintendenciade Administración Tributaria corresponden al impuesto sobre la renta, por costos de producción, por consiguiente la norma específica que permite establecer si los costos y gastos en los que incurrió la entidad contribuyente son deducibles del impuesto que se analiza y por consiguiente determina las rentas gravadas es efectivamente el artículo 38 literal a) dela Leydel Impuesto Sobrela Renta, el cual es denunciado por la entidad Cementos Progreso, Sociedad Anónima de violación de ley por inaplicación, el cual establece:«Los contribuyentes del impuesto que opten por el régimen establecido en el artículo 72 de esta ley, deberán determinar su renta imponible, deduciendo de su renta bruta, solo los costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de las rentas gravadas, sumando los costos y gastos no deducibles y restando sus rentas exentas. Se consideran costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de rentas gravadas los siguientes: a) El costo de producción…».
Por lo considerado con anterioridad, se concluye en quela S., al haber fundamentado el fallo aludido en el artículo 16 dela Leydel Impuesto al Valor Agregado, lo hizo en forma indebida, pues la norma relacionada no era la aplicable para la resolución del hecho relacionado en el proceso contencioso administrativo, lo cual lo hizo en detrimento de la norma legal efectivamente aplicable, como lo es el artículo 38 literal a) dela Leydel Impuesto Sobrela Renta, el cual fue denunciado de violación de ley por inaplicación, por lo que esta Cámara procede a resolver conforme a derecho, aplicando la norma idónea para la resolución controvertida.
De esa cuenta, se estima que el ajuste efectuado a la entidad contribuyente fue porque registró como costos de producción y como gastos deducibles la compra de explosivos y la explotación de cantera, y tantola Superintendenciade Administración Tributaria comola S. consideraron que no son necesarios para generar rentas gravadas.
En el caso de mérito, quedó establecido que la entidad Cementos Progreso, Sociedad Anónima tiene por objeto principal la producción de cemento, el cual obtiene a partir de una serie de componentes que deben ser mezclados, éstos son obtenidos primordialmente a través de la explotación de canteras, mismas que le proporcionan las materias primas necesarias; actividad que desarrolló durante el período comprendido de enero a abril del dos mil, a efecto de abastecerse de dichos insumos, y para obtener éstos requirió el uso de material explosivo.
En esa virtud, se concluye, con base en el principio de razonabilidad, que la adquisición de explosivos y la explotación de la cantera constituyen sin lugar a dudas un costo de producción, por lo que los mismos encuadran en lo establecido en el inciso a) del artículo 38 dela Leyde Impuesto Sobrela Renta, siendo procedente su deducción de la renta bruta, a efecto de obtener la renta imponible, contrario a lo considerado por la administración tributaria cuando efectúo los ajustes en este concepto.
En consecuencia, es procedente acoger la tesis de la entidad recurrente respecto a los submotivos objeto estudio, por tanto, desvanecer los ajustes formulados por la administración tributaria.
CONSIDERANDO III
Del recurso de casación planteado porla Superintendenciade Administración Tributaria
Error de hecho en la apreciación de la prueba
La recurrente sobre este submotivo invocó: «El documento que se omitió apreciar en su totalidad consiste en el Informe de Auditoría de fecha veintidós de octubre de dos mil tres (…) Cuando el tribunal analiza el ajuste por costos y gastos no deducibles (…) únicamente observa las facturas que obran en el expediente, y para la sala (sic) es suficiente estas fotocopias para acreditar las compras de bunker efectuadas. Sin embargo, estas facturas por si solas, no hacen plena prueba porque muy suspicazmente aparecen las facturas posteriormente al año en que se formuló el ajuste, y además todas se emitieron en la misma fecha, pero sobretodo es necesario indicar que aunque hayan “aparecido” estas facturas que supuestamente documentan el gasto en bunker, ESTAS COMPRAS DEBIAN (sic) DE CONSTAR EN LOS LIBROS CONTABLES DELA ENTIDAD, PUES TUVO QUE HABER PROVISTO EL DINERO PARA PAGAR ESTAS COMPRAS.
»Sin embargo, como se puede observar en el Informe de Auditoría de fecha veintidós de octubre de dos mil tres, los Auditores Tributarios dejan documentado que revisaron el cien por ciento (100%) de las facturas de compra de B. y compararon el monto de las compras de Bunker que dijo la entidad que realizo (sic) versus con lo reportado en su tiempo por el contribuyente. Por tal razón, las facturas por si solas no hacen plena prueba, porque las facturas son un documento que no puede tomarse aisladamente, pues las facturas siempre deben estar registradas contablemente en los libros respectivos, lo que no ocurrió en el presente caso (…)
»Si el tribunal hubiere apreciado el Informe de Auditoría referido, hubiese concluido que las fotocopias por si solas de las factura (sic) no documentaban la compra, si no estaban debidamente registradas contablemente, además que estas facturas no existían dentro del cien por ciento (100%) de facturas de compras de Bunker que reviso (sic)
Alegaciones
La entidad Cementos Progreso,SociedadAnónimano presentó argumentos sobre este submotivo.
Análisis de
El error de hecho en la apreciación de la prueba se produce cuando el Tribunal sentenciador omite tomar en cuenta la totalidad de los hechos que constan en un medio de prueba que es decisivo para resolver la controversia.
En cumplimiento de la ejecución de sentencia de amparo dictada porla Honorable corte de Constitucionalidad el veintinueve de marzo de dos mil dieciséis, dentro del expediente número mil seiscientos noventa y cuatro – dos mil doce (1694-2012), se procede a dictar nuevo fallo de conformidad con las consideraciones vertidas en la resolución de mérito, siendo las siguientes:«… Esta Corte estima que nuevamente la autoridad cuestionada no tomó en cuenta dicho documento, el cual forma parte del expediente administrativo y por lo tanto debió ser observado y analizado en congruencia con lo manifestado por este Tribunal en sentencia de fecha veintitrés de abril de dos mil catorce, es decir lo referente al momento del pago del impuesto y el de la emisión de las facturas, lo cual no fue apreciado; así también se resaltó en el fallo de esta Corte que en cuanto al momento del pago del impuesto el artículo 4 dela Leydel Impuesto al Valor Agregado establece que por la venta o permuta de bienes muebles, el mismo se pagará en la fecha de la emisión de la factura, y aclara que cuando la entrega de los bienes muebles sea anterior a la emisión de la factura, el impuesto debe pagarse en la fecha de la entrega real del bien. En cuanto al momento de la emisión de la factura, el artículo 34 de la ley citada, establece que en la venta de bienes muebles, las facturas deberán ser emitidas y proporcionadas al adquiriente o comprador, en el momento de la entrega real de los bienes; significa ello que en el caso sometido a conocimiento de esta jurisdicción, se aprecia que la (sic) facturas que respaldan compras de bunker realizadas en el año dos mil, debieron ser emitidas en las fechas de entrega de dicho producto, es decir en diciembre de dos mil. No obstante ello, el Tribunal de Casación se ponuncia (sic) en el nuevo fallo, en el sentido de indicar que : “… el hecho de que las facturas con las que se respalda la compra de la materia prima fueran emitidas en el mes de enero de dos uno (sic), no implica que los costos o gastos correspondan a ese período impositivo, sino que correspondían al periodo del año dos mil; por consiguiente fueron necesarios para producir y conservar la fuente productora de rentas gravadas en el período auditado…”. Asimismo, debido a que este Tribunal tuvo a la vista como consecuencia del auto para mejor fallar, el expediente administrativo tributario, se puede indicar, que las facturas emitidas en el mes de enero de dos mil uno por sí no desvanecen el ajuste en cuestión, pues el contribuyente no probó en la instancia administrativa haber provisionado el gasto respectivo en el periodo auditado (año dos mil) al no presentar los registros contables que demuestren haber registrado los inventarios y las cuentas por pagar, aspectos que en todo caso debieron ser considerados y analizados por la autoridad recurrida; todo lo anterior no fue observado por la autoridad cuestionada al momento de emitir el nuevo fallo».
Previo a resolver, es necesario indicar que el artículo 203 de
También es importante indicar que la casación cumple la función política de uniformar la jurisprudencia, de manera que a través de esta clase de fallos emitidos por el órgano constitucional, dicha función la estaría ejerciendo éste.
Derivado de lo acotado con anterioridad, esta Cámara no obstante, no estar de acuerdo con la subrogación hecha por el Tribunal Constitucional, resuelve el presente recurso de casación de acuerdo a lo considerado en la ejecución de sentencia de amparo en única instancia emitida porla corte de Constitucionalidad relacionada, al indicar que tuvo a la vista en auto para mejor fallar, el expediente administrativo, y que por ello las facturas emitidas en el mes de enero de dos mil uno por sí no desvanecen el ajuste en cuestión, puesto que el contribuyente no probó en la instancia administrativa haber provisionado el gasto respectivo en el periodo auditado, indicando que esta corte de bió considerar y analizar dichos aspectos; ordenando además, que se analice lo referente al momento del pago del impuesto y el de la emisión de las facturas, medios de prueba obrantes en el proceso, olvidando que la casación por ser un recurso extraordinario, técnico y formalista, no puede resolver más de los aspectos que las partes invocan, pues son éstas quienes circunscriben el marco sobre el cual
Aunado a lo anterior, se advierten algunas imprecisiones en el fallo emitido porla corte de Constitucionalidad, al haber incursionado en el fondo del asunto, como se expone a continuación:
La casacionista manifiesta quela S. incurre en error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión, al dejar de tomar en cuenta el informe de auditoría del veintidós de octubre de dos mil tres, emitido por los auditores tributarios dela Superintendenciade Administración Tributaria.
Para establecer si se incurrió en el yerro denunciado es pertinente indicar quela S. para resolver la controversia se fundamentó en lo siguiente: «…Al analizar el expediente administrativo, se puede colegir que a folios (del 1372 al 1375), obran las fotocopias de las facturas extendidas por la entidad “Esso Estándar Oil, S.A.L..” identificadas con los números noventa y ocho mil ciento cuarenta y dos (98142), del quince de enero de dos mil uno por ventas efectuadas de full oil, del cinco al siete de diciembre de dos mil, la noventa y ocho mil ciento cuarenta y tres (98143), del quince de enero de dos mil uno, por ventas efectuadas de full oil, del quince al veintiuno de diciembre de dos mil, la noventa y ocho mil ciento cuarenta y cuatro (98144), del quince de enero de dos mil uno, por ventas efectuadas de full oil, del veintidós al veintiocho de diciembre de dos mil y la noventa y ocho mil ciento cuarenta y cinco (98145), del quince de enero de dos mil uno, por ventas efectuadas de full oil, del veintinueve de diciembre de dos mil, determinándose que dichas facturas, si bien no fueron emitidas en el año dos mil, son y corresponden al período impositivo, lo cual es de fácil interpretación al leer el contenido de cada factura objetada, pues cada una contiene el texto “plazo 30 días, pagadero el15”, si las facturas no se toman en cuenta en el período que se liquida (2000), entonces los auditores tributarios también podrían objetarlas en el período siguiente, bajo el argumento en la literal b) del artículo 39 dela Leydel Impuesto Sobrela Renta(…) por lo que la pregunta que cabe hacerse es, en que (sic) periodo se van a liquidar dichas facturas, si es evidente que las mismas fueron emitidas en forma condicionada, ya que corresponden al periodo del año dos mil, es de entender que dentro de las transacciones comerciales, las empresas condicionan a sus proveedores para realizar sus pagos, ya sea por razones contables o por procedimientos de pago establecidos dentro del giro normal de sus actividades. En ese sentido,la Salaen relación al ajuste objeto de estudio, no comparte el criterio sostenido (…) en relación del ajuste número diez (10) (…), el cual debe desvanecerse y quedar sin efecto legal…».
Del párrafo transcrito es evidente quela S. desvirtuó el ajuste formulado porla S. las facturas números noventa y ocho mil ciento cuarenta y dos (98142), noventa y ocho mil ciento cuarenta y tres (98143), noventa y ocho mil ciento cuarenta y cuatro (98144) y noventa y ocho mil ciento cuarenta y cinco (98145); con lo cual estableció que los costos o gastos por compra de materia prima sí contaban con la documentación legal de respaldo correspondiente, por consiguiente los argumentos del ente fiscal eran infundados y el ajuste debía desvanecerse.
Por lo expuesto, se advierte que efectivamente el Tribunal sentenciador no tomó en cuenta el informe emitido el veintidós de octubre de dos mil tres por los auditores tributarios, en la fase administrativa el cual obra de los folios ochocientos sesenta y nueve (869) al ochocientos ochenta y nueve (889), para emitir el fallo que se impugna.
Procede ahora establecer si el referido documento es determinante o no para cambiar el resultado del fallo; para tal efecto, es oportuno apreciar el contenido del mismo únicamente en cuanto al ajuste formulado por el ente fiscal en concepto de compras no respaldadas con la documentación legal correspondiente, el cual obra a folio ochocientos ochenta y siete (887) a través del cual los auditores tributarios expresaron:«… 10. Ajuste por concepto de compras de Bunker no respaldadas con la documentación legal por un monto de Q. 509,478.60, determinando después de revisar el 100% de las facturas de compra de B. y comparar dicho monto con lo reportado por el contribuyente…».
Dichos auditores rindieron su informe ala S. el trabajo de campo efectuado a la contribuyente, consecuentemente la administración tributaria le concedió audiencia a la entidad contribuyente dándole a conocer el motivo del ajuste efectuado por medio de la explicación que obra a folio novecientos treinta y dos (932) del expediente administrativo en la cual expuso:«… AJUSTE POR CONCEPTO DE COMPRAS NO DOCUMENTADAS (…) Se formula ajuste ala Renta Imponibledeclarada al haber establecido durante la auditoria efectuada, que el contribuyente registró compras de B. no respaldadas con la documentación legal de respaldo (facturas)…».
Del contenido de los documentos antes descritos se establece que el ajuste fue formulado porla SAT, porque la entidad contribuyente dedujo costos y gastos no respaldados con la documentación legal correspondiente y para el efecto se fundamentó en el primer supuesto contenido en el artículo 39 inciso b) dela Leydel Impuesto sobrela Renta, que regula que no se podrán deducir de su renta bruta:«… b) Los costos o gastos no respaldados por la documentación legal correspondiente…».
Con base a lo establecido anteriormente, y luego de analizar la sentencia impugnada, se advierte quela S. por acreditado que la compra de bunker estaba respaldada con las facturas antes individualizadas, las cuales fueron extendidas por la entidad«Esso Estándar Oil, S.A.L.,mismas que se encuentran dentro del expediente administrativo y con ello tuvo por desvanecido el ajuste formulado originalmente; por lo tanto, su actuar es acertado ya que con las facturas se documentan los costos y gastos que son necesarios para producir o conservar la fuente productora de rentas gravadas en el período auditado.
Como puede apreciarse, el origen del ajuste se generó porque según el ente fiscal el contribuyente registró compras de bunker no respaldadas con la documentación legal respectiva (facturas), por lo que si bien es cierto, la entidad contribuyente pagó el impuesto en el año dos mil uno, esta situación no fue el fundamento por medio del cual el ente fiscal formuló el ajuste correspondiente; tampoco está en discusión el momento en el que fueron emitidas las facturas, ello se evidencia del contenido del informe que se analiza y la explicación del ajuste al impuesto sobre la renta por costos y gastos no documentados; menos aún lo referente a que el contribuyente no probó en la instancia administrativa haber provisionado el gasto respectivo en el periodo auditado, y tampoco lo relativo a la preeminencia de la obligación legal sobre la contractual para la liquidación del impuesto, ya que esta Cámara considera que dichos aspectos no se pueden analizar con base al documento que se denuncia como omitido, ello debido a que constituyen elementosex novo, que no fueron objeto del ajuste formulado desde un inicio porla SAT, por lo que este Tribunal se encontraría imposibilitado para analizar los mismos, ya que el contribuyente no tuvo la oportunidad de defenderse sobre esos aspectos, pues se estaría violentando el debido proceso y el derecho de defensa de la entidad contribuyente.
A pesar del análisis anterior, para no incurrir en desobediencia, se acoge dicho submotivo en cuanto a este ajuste como lo ordena la referida Corte de Constitucionalidad, con base exclusivamente en el razonamiento transcrito, efectuado por el Tribunal Constitucional, al asegurar que el contribuyente no probó en la instancia administrativa haber provisionado el gasto respectivo en el periodo auditado, al no presentar los registros contables que demuestren haber registrado los inventarios y las cuentas por pagar (lo cual, como se mencionó, no fue el objeto y fundamento del ajuste). Por tal razón, deben hacerse los pronunciamientos correspondientes.
CONSIDERANDO IV
Violación de ley
La recurrente invoca este submotivo y manifiesta: «El submotivo de violación de ley por omisión se configura en el análisis efectuado por el tribunal en la literal C) del Ajuste número cinco (…) en la que se analizó que en el periodo se había generado también ganancia derivada de la valuación de estados financieros, y que la entidad había cancelado el Impuesto Sobrela Rentarelacionado con dicha ganancia. Sin embargo, este análisis adolece de fundamento legal, (…)la Salasentenciadora se limitó a analizar que se había generado la ganancia que reportó el experto en el dictamen, pero omitió analizar la procedencia de la deducción que efectuó la entidad en concepto de gastos por pérdida en diferencial cambiario. El ajuste fue formulado con base legal en el artículo 38 literal z) y el artículo 39 literal b) dela Leydel Impuesto sobre (sic)la Renta. S.,la Salasentenciadora omitió aplicar estas dos normas legales al efectuar su análisis del ajuste.
»El artículo 38 dela Leydel Impuesto Sobrela Renta, expone en sus literales los conceptos por los cuales, las personas jurídicas pueden deducir de su renta neta, entre los cuales se lee el literal z) que dice: (…)
»Como se puede observar, esta norma estipula que se puede deducir la pérdida cambiaria proveniente decompra de divisasrelacionadas con la actividad generadora de renta. Sin embargo, la pérdida cambiaria se generó de la remedición o valuaciones de las cuentas que corresponden a préstamos en el exterior, o sea, de registrar contablemente las operaciones que se efectuaron en dólares y cambiar dicho registro para reflejarlo en quetzales. Esto quiere decir que no hubo compra de dólares como tal, sino que lo que se pagó en dólares de préstamos en el exterior, se registró al tipo de cambio que se encontraba vigente al momento de liquidar del saldo por cobrar o pagar, según correspondía, y se procedió a registrar en quetzales esos montos que fueron cancelados en dólares, pero en realidad no existió compra de divisas sino que solamente se hizo en atención a una norma de contabilidad que exige que los registros contables se hagan constar en moneda de curso legal en el país donde se lleva.
»Al no existir realmente una compra de dólares o divisas, la entidad no cuenta con la documentación de soporte legal de la deducción, y al respecto, precisamente el artículo 39 b) dela Leydel Impuesto Sobrela Rentaestablece que no serán deducibles los costos o gastos que no cuenten con dicha documentación. En consecuencia, la entidad no cumplió con los requisitos exigidos por la ley para que proceda la deducción efectuada, y se aprovechó de una deducción que no le correspondía hacer».
Alegaciones
La entidad Cementos Progreso, Sociedad Anónimano presentó argumentos en cuanto a este submotivo.
Análisis de
La violación de ley por inaplicación se configura cuando el juzgador en el fallo ha dejado de aplicar al caso controvertido normas sustanciales que son determinantes en la resolución de la controversia.
La recurrente estima la violación de ley por inaplicación de los artículos 38 literal z) y 39 literal b) dela Leydel Impuesto Sobrela Renta, por lo que se procederán a analizar en forma conjunta para una mejor comprensión.
El primer artículo establece que se consideran costos y gastos para producir rentas las pérdidas cambiarias provenientes de las compras de divisas; y el segundo determina que no son costos deducibles los que no son respaldados con la documentación legal correspondiente.
Al esgrimir sus argumentos la casacionista expuso quela S. en su análisis adolece de fundamento legal y que, omitió analizar la procedencia de la deducción que efectuó la entidad en concepto de gastos por pérdida en diferencial cambiario.
Para determinar si dichas normas se violaron por inaplicación, resulta indispensable verificar lo considerado porla S., que para el efecto expuso: «Este Tribunal previo emitir el fallo, estimó necesario que en auto para mejor fallar contar con el apoyo de experto… quien en informe señala que el ajuste formulado derivado del “Diferencial Cambiario Gasto”…»y narra una explicación de lo complejo del ajuste y por qué la autoridad tributaria lo hizo, luego continúa analizando que:«Es de hacer notar que en el presente ajuste, la contribuyente dispuso allanarse al reparo hecho por el Fisco (sic), pero eso no implica que se haya aceptado, si no que fue para rectificar el Impuesto Sobrela Renta, como se evidencia en el expediente administrativo. En ese sentido y con base al informe rendido por el experto designado por el Tribunal, las pruebas aportadas y que obran en el expediente administrativo,la Salaconcluye que a la contribuyente le asiste la razón…».
Al respecto, esta Cámara establece que no le asiste la razón a la casacionista, en virtud de que segúnla S. la entidad contribuyente se allanó al ajuste y lo rectificó; de tal manera, que el Tribunal no tenía obligación de aplicar las normas denunciadas, ya que no existía el ajuste original y de esa cuenta la contribuyente no estaba en la obligación de presentar documentos de respaldo que acreditaran el mismo, ya que éste no había sido objeto de una nueva verificación. En consecuencia, se arriba a la conclusión de quela S. no incurrió en el vicio señalado, ya que las normas que se denuncian infringidas no eran de obligada aplicación en el caso de marras, siendo imperativa la desestimación del presente submotivo analizado.
CONSIDERANDO V
Interpretación errónea de la ley
La recurrente invocó interpretación errónea de los artículos 19 literales a) y c) y 40 literal a) dela Leydel Impuesto Sobrela Renta, y al respecto indicó:
a) el artículo 19 literales a) y c) dela Leydel Impuesto Sobrela Renta:«… En la sentencia ahora recurrida, específicamente al terminar el análisis del ajuste por exceso en la depreciación de unas estructuras metálicas que soportan una maquinaria,la Salasentenciadora al subsumir los hechos comprobados, interpreta erróneamente el artículo 19 dela Leydel Impuesto Sobrela Rentaque dice, en los literales a) y c) (…)
»Sin embargo la sala (sic) le confiere a este precepto legal un sentido y un alcance que no corresponde al texto de la norma, cuanto afirma en la sentencia: “… que además de estar fijo al inmueble, sirve para albergar bienes muebles de diferente índole y que no puede deteriorarse, por la simple movilización de maquinaria y equipo, cuya depreciación conforme el inciso a) del artículo 19 dela Leydel Impuesto Sobrela Renta, es del cinco por ciento (5%) anual, y el caso que nos ocupa, es diferente porque al mover la maquinaria o equipo, con ella se mueven las estructuras, ya que unas dependen totalmente de las otras, y estas gozan de una depreciación del veinte por ciento (20%) anual conforme lo establece el inciso c) de la norma antes citada”.
»La interpretación errónea que hace el tribunal consiste en determinar que el porcentaje aplicable es el c) porque se pueden mover las estructuras con las maquinas (sic) o equipos cuando en realidad, dicho precepto legal NO SE REFIERE ALA MOVILIDAD DELAS ESTRUCTURAS, SINO QUE TEXTUALMENTE DICE“ADHERIDOS AL BIEN INMUEBLE”el bien inmueble son los terrenos propiedad de CEMENTOS PROGRESO, SOCIEDAD ANÓNIMA, y respetando los hechos que se tuvieron por comprobados en el proceso, dichas estructuras, sirven de soporte a las maquinas (sic), porque precisamente las sostienen al ser estructuras de metaladheridos al terrero, y por esta misma razón, procede la depreciación del cinco por ciento (5%) y no del veinte por ciento (20%) pues para efectos de la depreciación, ambas literales hacen referencia a que las construcciones, o estructuras, o como se les quiera llamar, ESTEN O NO ESTEN (sic) ADHERIDOS AL BIEN INMUEBLE. NO SE HACE REFERENCIA ALGUNA ALA MOVILIDAD DELAS MISMAS, COMO ERRONEAMENTE (sic) LO INTERPRETALA SALA.
»El propio tribunal afirma en la sentencia (…), que se trata de estructuras que SIRVEN DE SOPORTE A LAS MAQUINAS, Y QUE ES EVIDENTE QUE LAS MAQUINAS ESTAN (sic) UNIDAS A LAS ESTRUCTURA (sic) QUE SON ESCALERAS Y LAS“BASES QUE SOSTIENEN LOS EQUIPOS”. Dichas bases están fundidas en el terreno donde se ubican, pues para sostener semejantes maquinarias, deben estar instaladas sobre la tierra y no en el aire. Entonces, ¿Qué determina que una estructura o construcción sea depreciable al cinco por ciento o al veinte por ciento? No es que se pueden mover, como lo interpreta equivocadamente la sala (sic), sino el hecho de estar adheridos a los bienes inmuebles o no».
b) Sobre el artículo 40 literal a) dela Leydel Impuesto sobrela Rentamanifestó:«… el tribunal analiza el ajuste por costos y gastos no deducibles porque la documentación que soporta la reinversión de utilidades, en programas de capacitación y adiestramiento, son de fechas que no corresponden a los plazos para ejecutar la reinversión, pues son facturas emitidas de enero a mayo de dos mil uno pero que describen cursos impartidos de mil novecientos noventa y nueve a principios de dos mil. Como se puede observar, la documentación legal con la cual se pretende soportar la deducción NO CORRESPONDE AL PERÍODO EN EL CUAL SE PLANIFICÓ
Alegaciones
La entidad Cementos Progreso, Sociedad Anónimano presentó argumentos en cuanto a este submotivo.
Análisis de
Se configura el submotivo de interpretación errónea de la ley, cuandola S. en el ejercicio de la interpretación de una norma aplicable al caso concreto le atribuye un sentido o alcance que no tiene; asimismo, cuando equivoca su contenido, finalidad o espíritu.
En el caso objeto de análisis, la entidad tributaria denuncia como infringidos los artículos 19 incisos a) y c); y 40 inciso a) dela Leydel Impuesto Sobrela Renta.
a) En relación al artículo 19 incisos a) y c) dela Leydel Impuesto Sobrela Renta.
La SATindicó quela S. interpretó equivocadamente los incisos a) y c) dela Leydel Impuesto sobrela Renta, dándoles un sentido y alcance que no les corresponde ya que a su juicio, a las estructuras metálicas les corresponde la depreciación del cinco por ciento (5%) anual, por ser aplicable lo regulado en el inciso a) y no el c) del artículo 19 dela Leydel Impuesto Sobrela Rentay quela S. en la infracción que se denuncia al afirmar que: «…además de estar fijo al inmueble, sirve para albergar bienes muebles de diferente índole y que no puede deteriorarse, por la simple movilización de maquinaria y equipo, cuya depreciación conforme el inciso a) del artículo 19 dela Leydel Impuesto Sobrela Renta, es del cinco por ciento (5%) anual, y el caso que nos ocupa, es diferente porque al mover la maquinaria o equipo, con ella se mueven las estructuras, ya que unas dependen totalmente de las otras, y estas gozan de una depreciación del veinte por ciento (20%) anual conforme lo establece el inciso c) de la norma antes citada…».E.S. la interpretación errónea que hace el Tribunal sentenciador consiste en determinar que el porcentaje aplicable es el regulado en el inciso c) del referido artículo, porque las estructuras se deben mover juntamente con la maquinas o equipo, cuando a juicio de la recurrente el referido artículo no se refiere a dichos aspectos si no a que las estructuras estén«… ADHERIDOS AL BIEN INMUEBLE…»; agrega que los bienes inmuebles son los terrenos propiedad de la entidad contribuyente y las estructuras metálicas adheridas al terreno son las que sostiene a las maquinarias y que por ello la depreciación que le corresponden es del cinco por ciento (5%) y no del veinte por ciento (20%), como equivocadamente interpretóla S..
Para establecer si se incurrió en la infracción denunciada es preciso citar lo que para el efecto regula el artículo 19 incisos a) y c) dela Leydel Impuesto Sobrela Renta:«Porcentajes de depreciación. Se fijan los siguientes porcentajes anuales máximos de depreciación: a) Edificios, construcciones e instalaciones adheridas a los inmuebles y sus mejoras 5% (…) c) Instalaciones no adheridas a los inmuebles: mobiliario y equipo de oficina; (…) 20%…».
La Salaal dictar el fallo impugnado indicó:«… con base a las pruebas (fotografías) que obran en el expediente administrativo y en el propio expertaje, se aprecia fácilmente que las estructuras sirven de soporte a las máquinas procesadoras de materiales y que es evidente que una cosa va unida a la otra, tal es el caso de escaleras y las bases que sostienen los equipos o máquinas procesadoras de materiales, hasta llegar a la consecución del fin perseguido, que es la producción del cemento (…) para considerar un bien como edificio, debe considerarse las diferentes partes que lo componen, que además de estar fijo al inmueble, sirve para albergar bienes muebles de diferente índole y que no puede deteriorarse, por la simple movilización de maquinaria o equipo, cuya depreciación conforme al inciso a) del artículo 19 dela Leydel Impuesto sobrela Renta, es del cinco por ciento (5%) anual, y en el caso que nos ocupa, es diferente porque al mover la maquinaria o equipo, con ella se mueven las estructuras, ya que unas, dependen totalmente de las otras, y estas gozan de una depreciación del veinte por ciento (20%) anual conforme lo establece el inciso c) de la norma antes citada…».
Al efectuar el análisis del contenido del inciso a) del artículo 19 dela L., que fue transcrito en párrafos precedentes se advierte que éste regula el cinco por ciento (5%) como porcentaje máximo anual que se debe aplicar a las depreciaciones en edificios, construcciones e instalaciones adheridas a los inmuebles. Por lo que para poder determinar sila S. interpretó erróneamente dicho inciso es necesario traer a colación los hechos que tuvo por acreditados. Y para el efecto, el tribunal sentenciador tuvo como hecho probado que las estructuras sirven de soporte a las máquinas procesadoras de materiales, tal es el caso de escaleras y las bases que sostienen los equipos o máquinas procesadoras de materiales, y para considerar un bien como edificio, debe considerarse que además de estar fijo al inmueble, sirve para albergar bienes muebles de diferente índole y que no puede deteriorarse por la simple movilización de maquinaria o equipo, y en el caso que nos ocupa, es diferente porque al movilizarse la maquinaria o equipo, con ella se debe trasladar las estructuras metálicas, ya que unas dependen totalmente de las otras. Por lo anterior, se determina que las referidas estructuras metálicas, al no estar adheridas a los inmuebles o terreno propiedad de la entidad contribuyente, se consideran bienes muebles, por lo que no le es aplicable la depreciación contenida en el inciso a) del artículo que se analiza, ya que el Tribunal sentenciador fue categórico al indicar que «…en el caso que nos ocupa, es diferente porque al mover la maquinaria o equipo, con ella se mueven las estructuras, ya que unas, dependen totalmente de las otras…»,es decir que dichas estructuras metálicas no se encuentran adheridas a los inmuebles, sino que por el contrario están incorporadas a la maquinaria procesadora de materiales, por consiguiente,la Salasentenciadora no interpretó equivocadamente el referido inciso, pues le dio al mismo el sentido y alcance que le corresponde al expresar que las mismas no podían sufrir una depreciación del cinco por ciento que corresponde aplicar a los edificios, construcciones e instalaciones adheridas a los inmuebles.
Ahora bien, el inciso c) del artículo 19 dela Leydel Impuesto Sobrela Renta, fija como porcentaje de depreciación sobre instalaciones no adheridas a los inmuebles y mobiliario y equipo, el veinte por ciento (20%); ello significa que para poder aplicar el referido porcentaje se tiene que establecer que la instalación no esté adherida al inmueble, y para ello, es oportuno definir qué se debe entender por el vocablo «adherir»;«… Pegar o unir algo a otra cosa (…) Dicho de una cosa: P. a otra…»(Diccionario dela Real AcademiaEspañola, Vigésima Segunda Edición. P.. 45); de la definición antes expuesta es fácil advertir que cuando la ley se refiere a que se debe fijar una depreciación del veinte por ciento (20%) a las instalacionesnoadheridas a los inmuebles, para establecer la no adhesión se debe tomar en consideración si lo que se está depreciando se puede trasladar de un lugar a otro sin que pierda la naturaleza ni el objetivo para lo cual fueron elaboradas, lo cual ocurre en el presente caso con las estructuras metálicas que depreció la entidad contribuyente. Por consiguiente, cuandola S. como hecho acreditado que los activos fijos a depreciar están adheridos a la máquina procesadora de materiales para la producción de cemento, las cuales le sirven de soporte y forman parte de la misma, por consiguiente se pueden movilizar con éstas, lo que pone en evidencia que está adherida a un bien mueble y no a bienes inmuebles como pretende hacerlo ver la entidad casacionista; de esa cuenta, se llega a la conclusión que el supuesto adecuado para encuadrar dichos hechos es el del inciso c) del precepto normativo citado; por lo expuesto se concluye que se interpretó de forma acertada el inciso c) del artículo que se analiza, ya que la depreciación aplicable al caso de estudio es el veinte por ciento (20%) anual.
Por lo anterior, esta Cámara considera quela S. le atribuye el sentido, significado y alcance que le corresponde a los preceptos normativos que se denuncian como infringidos.
b) En relación al artículo 40 literal a) dela Leydel Impuesto Sobrela Renta,para determinar la errónea interpretación de dicha norma se trascribe el contenido de la misma: «Las personas individuales propietarias de empresas y las personas jurídicas podrán deducir de su renta neta, hasta el cinco por ciento del total de las utilidades del período anual de imposición, provenientes de rentas gravadas, que se reinviertan en la adquisición de planta, maquinaria y equipo; y hasta el cinco por ciento del total de las utilidades provenientes de rentas gravadas, que se reinviertan en programas de capacitación y adiestramiento de sus trabajadores. En ambos casos, de acuerdo con las normas siguientes: a) La reinversión debe efectuarse dentro del plazo de cinco meses de la fecha del cierre del ejercicio anual de imposición a que corresponde aplicar la deducción, en bienes de planta, maquinaria y equipo, directamente vinculados al proceso productivo y destinados a generar rentas gravadas. En caso de no poder realizar la inversión dentro del plazo de cinco meses, podrá efectuarse la deducción siempre que se adjunte a la declaración jurada anual del período a que corresponda aplicar la misma, un plan de inversión firmado por el contribuyente o su representante legal, en el que se indique el monto a invertir y el tipo de bien a adquirir; y que efectivamente se realizará tal inversión durante el siguiente período de imposición. De no realizarse la inversión durante dicho período, deberá rectificarse la declaración jurada anual del período en que se efectuó la deducción».
En primer lugar es importante destacar que el espíritu del artículo 40 de la citada ley, tiene por objeto fomentar y premiar la reinversión de utilidades que las personas individuales propietarias de empresas y las personas jurídicas realicen en nuestro país para mejorar la productividad, por lo que al cumplirse con los requisitos correspondientes es procedente acogerse al beneficio que la norma tributaria otorga. Y en segundo lugar, se evidencia que el mismo contiene dos supuestos: uno cuando se refiere a la reinversión en bienes de planta, maquinaria y equipo, directamente vinculados al proceso productivo y el otro supuesto, la reinversión en programas de capacitación y adiestramiento a personal en beneficio directo de los trabajadores.
La Salasentenciadora al interpretar esta norma determinó:«… aceptar el ajuste de la manera que lo plantea
En el presente caso se aprecia de la lectura de la sentencia recurrida que la interpretación que realizóla S. artículo denunciado es la correcta, pues si bien es cierto, el artículo mencionado en el primer párrafo hace una descripción de los supuestos por los cuales permite la inversión de utilidades, la literal a) del mismo determina la forma específica para cada uno de los supuestos y siendo que el caso en conocimiento dela S. era la reinversión en programas de capacitación y adiestramiento era correcto que se aplicará el segundo párrafo de la literal a) y no los supuestos para la reinversión en equipo y mobiliario que no era objeto del ajuste.
En tal virtud, se arriba a la conclusión de quela S. correctamente el artículo denunciado como infringido, consecuentemente el submotivo de interpretación errónea planteado es improcedente.
CONSIDERANDO VI
El artículo 574 del Código Procesal Civil y M., establece que el juez puede eximir del pago de costas, total o parcialmente cuando en el fallo se acoja solamente parte de las pretensiones fundamentales de la demanda.
En el presente caso, habiendo sido expuestas las razones por las que se casa parcialmente ambos recursos de casación, procede eximir a la entidad contribuyente y ala Superintendenciade Administración Tributaria del pago de las costas causadas y multa respectiva.
LEYES APLICABLES
Los artículos citados y: 12, 203 y 221 de POR TANTO La Corte Supremade Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE I) PROCEDENTE EL RECURSO DE CASACIÓNpresentado por la entidad Cementos Progreso, Sociedad Anónima, con relación a los casos de procedencia de violación y aplicación indebida de la ley.II)PROCEDENTEel recurso de casación interpuesto porla Superintendenciade Administración Tributaria, en cuanto al submotivo de error de hecho en la apreciación de la prueba.III) CASA PARCIALMENTEla sentencia del once de noviembre de dos mil diez, dictada porla Sala Terceradel Tribunal de lo Contencioso Administrativo, con respecto a los ajustes identificados con los números dos y tres, impugnados por la entidad Cementos Progreso, Sociedad Anónima, denominados: Gastos no deducibles por novecientos diecinueve mil ciento catorce quetzales (Q919,114.00), por registrar como gasto, la compra de explosivos; y gastos no deducibles, de quince millones setecientos noventa y tres mil quinientos doce quetzales con sesenta y seis centavos (Q15,793,512.66), por registrar en la cuenta costo producción, costos por explotación de cantera; y el ajuste impugnado porla SATdenominado Compras no respaldadas por la documentación legal, por quinientos nueve mil cuatrocientos setenta y ocho quetzales con sesenta centavos (Q509,478.60), y al resolver conforme a derechoDECLARA:a)Con lugar parcialmente la demanda contencioso administrativa promovida por la entidad Cementos Progreso, Sociedad Anónima, con respecto a los ajustes identificados con los números dos, tres, cinco, ocho y nueve;b)sin lugar parcialmente la demanda contencioso administrativa, con respecto a los ajustes uno, cuatro, seis, siete y diez;c)En consecuencia, se revoca parcialmente la resolución número cuatrocientos cuarenta y siete - dos mil cinco (447-2005), emitida por el Directorio dela Superintendenciade Administración Tributaria, el veintitrés de mayo de dos mil cinco en lo concerniente a los ajustes dos, tres, cinco, ocho y nueve; y la que le sirve de antecedente.d)Se confirma la misma resolución administrativa con respecto a los ajustes uno, cuatro, seis, siete y diez; y la que le sirve de antecedente.IV) DESESTIMAel recurso de casación interpuesto por la entidad Cementos Progreso, Sociedad Anónima, en cuanto al submotivo de error de hecho en la apreciación de la prueba.V)DESESTIMAel recurso de casación interpuesto porla Superintendenciade Administración Tributaria, en cuanto a los submotivos de violación e interpretación errónea de la ley.VI)Conforme a lo considerado, no se condena en costas ni se impone multa. N. y con certificación de lo resuelto devuélvanse los antecedentes a donde corresponde. S.A.P.C., Magistrado Vocal Séptimo, Presidente Cámara Civil; S.P.V.Q., M.V. Primera; B.A.S.D., Magistrada Vocal Octava; N.M.V.P., Magistrado Vocal Décimo Primero. C.O.M. de Salazar Secretaria Corte Suprema de Justicia.
