Sentencia nº 293-2013 de Corte de Constitucionalidad, 4 de Agosto de 2015

• Sentido del fallo: Parcialmente con Lugar
• Tipo de Recurso: Inconstitucionalidad de Carácter General
• Número de expediente: 293-2013
• Fecha: 04 Agosto 2015

INCONSTITUCIONALIDAD GENERALPARCIALEXPEDIENTE 293-2013CORTE DE CONSTITUCIONALIDAD, INTEGRADA POR LOS MAGISTRADOS GLORIA P.P.E., QUIEN LA PRESIDE, M.D.B., M.R.C.C., R.M.B., MARÍA DE LOS ÁNGELES A.B., J.C.M. SALAS Y R.A.S..Guatemala, cuatro de agosto de dos mil quince.

Se tiene a la vista para dictar sentencia, la acción de inconstitucionalidad general parcial de los artículos 21, inciso 28; 23 literal o); 38; 48, primer supuesto del párrafo primero; 84, numeral 3, literal iii); 89, segundo párrafo, y el numeral 3; y 157 del Decreto 10-2012 del Congreso de la República, “Ley de Actualización Tributaria”, promovida por Cámara del Agro de Guatemala, por medio del Presidente de la Junta Directiva y Representante Legal, J.S.M.M., y Cámara de Comercio de Guatemala, por medio del Presidente de la Junta Directiva y Representante Legal, J.E.B.A., quienes actuaron con el auxilio de los abogados J.R.Q.F.. E.S.R.O. y M.R. Fuentes Destarac.Es ponente en el presente caso la Magistrada Presidenta, G.P.P.E., quien expresa el criterio de este Tribunal.

ANTECEDENTESI. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DE LA IMPUGNACIÓN

Las solicitantes plantean la acción de inconstitucionalidad, argumentando:a)que los artículos 21, inciso 28 (específicamente en las frases que prescriben“(…)exclusivamente por la compra-venta de moneda extranjera efectuada a las instituciones sujetas a la vigilancia e inspección de la Superintendencia de Bancos (…) No serán deducibles las pérdidas cambiarias que resulten de revaluaciones, reexpresiones o remediciones en moneda extranjera que se registren por simples partidas de contabilidad.”, y el artículo 23, literal o), violan el párrafo primero tanto del artículo 239 como del 243 constitucionales, porque al establecer límites a las pérdidas cambiarías como costos y gastos deducibles, devienen injustos y atentan contra la capacidad contributiva de los contribuyentes, en virtud que provoca inconvenientes técnico-contables y financieros, derivado que al operar con divisas, por el mercado que es cambiante, se producen incesantes pérdidas y ganancias; por lo que, el establecer como deducible únicamente las compra-ventas de moneda extranjera efectuadas a las instituciones sujetas a la vigilancia e inspección de la Superintendencia de Bancos, excluyendo expresamente las pérdidas cambiarias que resulten de revaluaciones, reexpresiones o remediciones que se registren por simples partidas cambiaras, introduce una discriminación que supondría la desaparición de los mercados bursátiles de divisas, tanto en operaciones al contado como a futuro, al igual que ocasiona discriminación en las operaciones de productos financieros para cubrir la exposición al riesgo cambiario. En ese sentido, los contribuyentes no podrán deducir la totalidad de costos y gastos que incurran en la obtención de rentas gravadas, lo que no se justifica bajo los principios de equidad y justicia tributaria, y de capacidad de pago;b)que el artículo 38 viola los artículos 41, primer párrafo del 239, y primero y segundo párrafos del 243 constitucionales porque, regula que para determinar el monto del pago trimestral el contribuyente podrá optar por una de las fórmulas ahí establecidas [i) efectuar cierres contables parciales o una liquidación preliminar de sus actividades al vencimiento de cada trimestre, para determinar la renta imponible; o ii) sobre la base de una renta imponible estimada en ocho por ciento del total de las rentas brutas obtenidas por actividades que tributan por este régimen en el trimestre respectivo, excluidas las rentas exentas]; en ese sentido, el contribuyente debe regularizar sus cuentas de gastos e ingresos para obtener el resultado del trimestre, que constituye la renta imponible. Pero, para el efecto, el cierre contable parcial es el mismo procedimiento que se realiza en la liquidación definitiva del impuesto anual, que implica regularizar todas las cuentas de gastos e ingresos, y de esa forma, se obliga al contribuyente a efectuar el cierre contable parcial dentro de los diez días siguientes a la finalización del trimestre que corresponda, cuando que, para el otro (de liquidación definitiva anual) se otorga un plazo de tres meses, por lo que el estipulado para el cierre contable parcial es mínimo y de difícil cumplimiento, provocando que el contribuyente tenga que aplicar (no por elección propia sino por necesidad circunstancial) la segunda fórmula legal que es excesivamente onerosa porque constituye una estimación de la renta imponible, que consiste en considerar del total de rentas brutas obtenidas en el trimestre, sin ningún tipo de deducción, el ocho por ciento y a este valor aplicar el tipo impositivo del treinta y uno por ciento. Ejemplifica que (en un caso hipotético) la renta bruta total fuera de un millón de quetzales, sin ningún tipo de deducción, incluyendo pago del Impuesto de Solidaridad, se toma del total el ocho por ciento que equivale a la cantidad de ochenta mil quetzales, la que constituye entonces la renta imponible estimada, y sobre ese valor se aplica el treinta y uno por ciento, dando como resultado un pago impositivo de veinticuatro mil ochocientos quetzales. Tendría entonces una tasa efectiva impositiva del dos punto cuarenta y ocho por ciento, más el uno por ciento en concepto del Impuesto de Solidaridad (ISO), debido a que debemos tener presente que a la renta imponible estimada no aplica ningún tipo de deducción. Por lo tanto, el contribuyente, al verse obligado a optar por la renta imponible estimada, debe contribuir con una tasa onerosa efectiva impositiva (tanto del Impuesto Sobre la Renta como del Impuesto de Solidaridad) equivalente al tres punto cuarenta y ocho por ciento de su renta bruta, lo cual infringe claramente la equidad y justicia tributaria, y gravemente la capacidad de pago o contributiva del mismo, con un riesgo evidente de quiebras empresariales. Indica que la autoridad tributaria sostiene que los pagos a cuenta y el Impuesto de Solidaridad solo afectan el flujo de caja del contribuyente, anticipando el pago del impuesto a base de estimaciones, y que, por consiguiente, no se traducen en impuestos efectivos, sino que solo en anticipos de efectivo que se trasladan a la referida administración, sin embargo, hace caso omiso de lo que implica un flujo de caja deficitario, es decir, cuando existe una crisis de liquidez derivada de la falta de financiamiento del capital de trabajo de la empresa o de desembolsos forzosos extraordinarios (como los pagos a cuenta de impuestos), o sea una típica descapitalización de fondos, y la imposibilidad de cumplir con los compromisos y obligaciones financieras. Señala que un déficit en el flujo de caja puede llevar a una "suspensión de pagos", que es la causa recurrente de la quiebra empresarial y, adicionalmente, que una empresa puede ser solvente (contar con los activos suficientes para cubrir sus pasivos) y sin embargo caer en esa situación (suspensión de pagos), por falta de fondos disponibles para cubrir sus obligaciones financieras. Un ejemplo típico de la descapitalización de fondos se da en las empresas cuyas ventas están sujetas a crédito, y que por lo tanto el pago de las mismas se va desarrollando en varios períodos trimestrales, provocando "suspensión de pagos" por falta de fondos disponibles al momento del cumplimiento de la obligación. De ahí lo peligroso o riesgoso que resulta imponer a las empresas la obligación de pagar impuestos estimados anticipadamente en forma desproporcionada o irrazonable, como ocurre con la norma impugnada de inconstitucionalidad. En tal virtud, no pueden ni deben subestimarse los gravámenes tributarios sobre el flujo de fondos de las empresas, ya que inciden en la estabilidad financiera de la empresa e incluso podrían gravar a una empresa con pérdidas (que no obtiene ganancias) al final del respectivo período fiscal, extremo que haría la devolución de impuestos o la acreditación a períodos impositivos posteriores totalmente extemporánea, por cuanto que la empresa puede estar quebrada y sin ninguna proyección de largo plazo;c)que el artículo 48 viola los artículos 2 y 3 constitucionales porque, los mismos consagran el principio de la seguridad jurídica, es decir, la exigencia de que las normas jurídicas que emite el Estado, por medio de sus organismos, instituciones y entidades, deben ser razonables y coherentes con la realidad jurídica que pretenden normar, y de esa manera es que las personas deben cumplirlas porque generan un sentimiento de certeza hacia el ordenamiento jurídico por ser confiable, estable y predecible, caso contrario pierde su claridad y predicibilidad, provocando como consecuencia incertidumbre. En tal sentido, la Sección IV del Capítulo IV del Título II del Libro I de la Ley de Actualización Tributaria, regula el Régimen Opcional Simplificado Sobre Ingresos de Actividades Lucrativas (del Impuesto Sobre la Renta), y en el artículo 43 determina que los contribuyentes que se inscriban en dicho régimen pagarán el impuesto (conforme el artículo 47) siempre por medio de retenciones que le efectúen quienes realicen el pago o acreditación en cuenta por la adquisición de bienes o servicios. En ese contexto, el artículo 48 de la misma ley establece la obligación para los agentes de retener en concepto del tributo, el siete por ciento sobre el valor efectivamente pagado o acreditado. Por otro lado, el artículo 173 dispone que de manera transitoria para ese régimen, el tipo impositivo queda de la forma siguiente: 1) del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil trece, será de seis por ciento; 2) a partir del uno de enero de dos mil catorce en adelante, será del siete por ciento. En otras palabras, buscando ajustar gradualmente el tipo impositivo del impuesto la ley determinó que, aunque el tipo impositivo será eventualmente del siete por ciento (7%) sobre la renta imponible, durante el año dos mil trece el tipo impositivo será del seis por ciento (6%) sobre la renta imponible. No...