Sentencia nº 106-2021 de Corte Suprema de Justicia - Corte Suprema de 27 de Octubre de 2023
| Fecha de Resolución | 27 de Octubre de 2023 |
| Emisor | Corte Suprema |
27/10/2023 – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
106-2021
CORTE SUPREMA DE JUSTICIA
CÁMARA CIVIL
SENTENCIA
Guatemala, veintisiete de octubre de dos mil veintitrés.
I.Integrada con los suscritos Magistrados, de conformidad con el punto tercero del Acta número cuarenta y seis guion dos mil veintitrés (46-2023), de fecha doce de octubre de dos mil veintitrés, correspondiente a la sesión extraordinaria de la Corte Suprema de Justicia, con fundamento en los artículos 2 de la Constitución Política de la República de Guatemala, 71 de la Ley del Organismo Judicial y la opinión consultiva emitida por la Corte de Constitucionalidad, el ocho de octubre de dos mil diecinueve, expediente cinco mil cuatrocientos setenta y siete guion dos mil diecinueve (5477-2019).II.En cumplimiento de lo ordenado por la Corte de Constitucionalidad en la sentencia del treinta de agosto de dos mil veintitrés, dentro del amparo en única instancia, identificado con el número cinco mil cuatrocientos cuarenta y siete guion dos mil veintiuno (5447-2021), promovido por la Superintendencia de Administración Tributaria, se procede a dictar sentencia en el recurso de casación interpuesto contra el fallo dictado por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintidós de enero de dos mil veintiuno.
IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES
I. Interponente:Superintendencia de Administración Tributaria, que actúa a través de su mandatario especial judicial con representación, E.G.T..
II. Parte contraria:Compañía Guatemalteca de Niquel, Sociedad Anónima.
III. Tercero:Procuraduría General de la Nación, que actúa a través de su personero, J.R.H.G..
CUESTIONES DE HECHO
I. La entidad Compañía Guatemalteca de Niquel, Sociedad Anónima presentó solicitud de devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado, régimen general, correspondiente a los períodos impositivos comprendidos de enero a marzo de dos mil doce.
II. La Superintendencia de Administración Tributaria no autorizó la devolución del crédito fiscal, debido a que durante los períodos solicitados no realizó ni declaró exportaciones, aunado a que no cumplió con varios requisitos.
III. Contra la denegatoria, la entidad contribuyente interpuso revocatoria, la cual fue resuelta sin lugar por el Tribunal Administrativo Tributario y A. de la Superintendencia de Administración Tributaria, constituido en Tribunal Administrativo Tributario.
IV. En contra de esa resolución, la contribuyente promovió proceso contencioso administrativo.
RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA
La Sala declaró con lugar demanda interpuesta; en consecuencia, se revocó la resolución impugnada. Para el efecto, consideró lo siguiente: «…Al proceder a realizar el análisis jurídico correspondiente, este Tribunal establece que la demandante se dedica a la “EXPLORACIONES Y EXPLOTACIONES MINERAS”, de conformidad con patente de comercio de empresa de la entidad demandante, que obra a folio quince del expediente administrativo correspondiente y su escritura constitutiva de sociedad, además de la autorización de exportación de mena con mineral de hierro y níquel, entre otros, emitida por el Ministerio de Energía y Minas, número cero cero mil doscientos sesenta y ocho (001268), de fecha diecisiete de abril de dos mil seis que obran a folios doscientos sesenta y tres al doscientos diez (203 al 210) del expediente administrativo y Calificación de Exportadora bajo el Régimen de Admisión Temporal, número cero ochocientos cuarenta y tres (0843), de fecha veinticinco de junio de dos mil emitida por el Ministerio de Economía, de fecha veinticinco de junio de dos mil siete, que obra a folios comprendidos del ciento ochenta y ocho al doscientos dos (188 al 202) del referido expediente administrativo. En base a lo anterior se establece entonces que la ley aplicable al período del Impuesto al Valor Agregado sobre el cual la entidad demandante solicita la devolución del crédito fiscal es la Ley del Impuesto al Valor Agregado(…)que establece figuras como el débito y crédito fiscal, el primero se refiere a la suma del impuesto cargado por el contribuyente en las operaciones afectas realizadas en el período impositivo; y el segundo se refiere a la suma del impuesto cargado al contribuyente por las operaciones afectas realizadas durante el mismo período. En ese sentido la entidad actora al inscribirse ante la administración tributaria en su momento como declarante, sometió su actividad a que en el supuesto que tuviera crédito fiscal proveniente de sus operaciones podría acceder a solicitarlo, en virtud de la actividad que desarrolla y que ya ha quedado acreditada en autos. La Administración Tributaria sostiene que deniega el crédito fiscal solicitado debido a que la demandante no encuadra en el supuesto que establece el artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en cuanto a realizar exportaciones o vender a personas exentas; pero esta Sala es del criterio que el hecho de no haber realizado exportaciones en la fase previa de su proceso productivo, no afecta su actividad en cumplimiento de las leyes tributarias frente al fisco y éste frente al contribuyente, ya que si fuere un saldo a favor del Estado se tendría que realizar la reclamación correspondiente, como en el presente caso el contribuyente hace su reclamación de devolución de crédito fiscal. Lo anterior porque como lo indicó la entidad demandante y se acreditó con la documentación consistente en proceso productivo –fase de investigación-exploración, que obra a folios del novecientos al novecientos cinco (900 al 905) del referido expediente y con el documento denominado descripción general del programa técnico de trabajo y proceso productivo, que obra del folio novecientos seis al novecientos veinticinco (906 al 925) del referido expediente, en los que consta que efectivamente el proceso previo a la exportación y a los cuales se les asigna valor jurídico probatorio, por cuanto que mediante estos se acredita que la actividad, es decir la exportación, no se podría realizar una fase sin otra, es decir son dos actividades que se encuentran íntimamente ligadas y que son necesarias para la actividad de la demandante(…)Por otra parte, es necesario además establecer el concepto de “vínculo”, que según el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, entre sus acepciones, dice “V. es la unión o atadura de una persona o cosa con otra”. Ahora bien, es procedente indicar que es la unión de una cosa con otra, lo cual nos orienta para determinar que bienes y servicios están unidos a la actividad exportadora, es decir, para desarrollar el funcionamiento de la empresa de acuerdo a la capacidad de producción y eficiencia de su actividad que genera riqueza, debe incluirse todos los gastos de funcionamiento para desarrollar a cabalidad su actividad productiva, es decir que los bienes y servicios deben tener relación de causalidad con las actividad productoras de la empresa(…)Fijada la normativa antes citada, esta Sala se pronuncia el caso concreto sometido a su conocimiento determinado que si bien es cierto, no obstante la demandante ha indicado que en el período auditado no realizó exportaciones, también se es del criterio que efectivamente el proceso de producción que desemboca en la exportación del mineral extraído, debe contar previamente con un proceso previo, que se encuentra íntimamente vinculado con su proceso, pues sin éste no podría el mismo realizarse, es del criterio que le asiste a la entidad demandante el derecho a solicitar la devolución del crédito fiscal, lo cual a la luz de las normas ya transcritas no lo contradice, ya que no se encuentra como presupuesto expreso señalado en la misma, que para tener derecho a la devolución del crédito fiscal, se deba haber cumplido con realizar exportaciones, únicamente en su caso se deberá acreditar que los gastos en bienes o servicios que reclama como crédito fiscal se relacionen directamente con su respectiva actividad. En apoyo a lo anterior, es importante señalar que de conformidad con el objeto que persigue el impuesto, según la doctrina es un impuesto indirecto, el cual en esta circunstancia no le sería aplicable pues el exportador no es precisamente el consumidor final del producto para tener que soportar la carga de este impuesto, con lo cual ya se dijo entraría en franca oposición a lo establecido en la ley. Además de lo anterior, al estar desgravadas las exportaciones, no así las compras realizadas por el contribuyente, se incurre por consiguiente en retardo en las devoluciones del crédito fiscal generado, tal como en el presente caso, constituyendo una causal para desincentivar la actividad exportadora. De igual forma, de conformidad con la ley se le confiere le calidad de declarante o sujeto pasivo de la obligación tributaria y por lo tanto su calificación encuadra dentro de los sujetos con calidad suficiente para solicitar devolución de crédito fiscal de conformidad con los artículos 16 y 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado aplicable al caso concreto, por lo que se hace procedente determinar que si tiene derecho y así debe de declararse a la devolución del crédito fiscal por los montos reclamados, sin perjuicio de las verificaciones que realice la Administración Tributaria. H. constar además que el demandante acreditó que efectivamente ha realizado exportaciones en períodos posteriores, lo que quedó debidamente acreditado en autos. Lo anterior analizado al amparo de doctrina legal vertida en las resoluciones siguientes(…)Casación 70-2011, sentencia de fecha 4 de mayo de 2012(…)Casación 58-2009, sentencia de fecha 10 de agosto de 2009(…)Casación 447-2010, sentencia de fecha 10 de octubre de 2011(…)casación 469-2011, sentencia de fecha 1 de octubre de 2012(…)casación 402-2013, sentencia de fecha 23 de octubre de 2014(…)Casación 38-2014, sentencia de fecha 3 de julio de 2014(sic)…».
MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS
Motivo de fondo
Submotivos
e) Interpretación errónea del artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado.
f) Aplicación indebida de doctrina legal.
CONSIDERANDO I
Interpretación errónea de la ley
La entidad casacionista, al respecto argumentó lo siguiente: «…Es importante establecer a través de la doctrina para definir el términodedicación, según el Diccionario(…)que define de la siguiente manera: “Acción y efecto de dedicarse intensamente a una profesión o trabajo. Exclusiva o plena. La que por compromiso o contrato ocupa todo el tiempo disponible, con exclusión a cualquier otro trabajo”. En base a esa definición de dedicarse, dedicación y dedique, es que la entidad sededique con exclusividad a la exportación,esa fue la voluntad del legislador ordinario, al establecer en la norma impositiva que, que los contribuyentes se dediquen a la exportación de bienes o servicios, para tener derecho a la devolución de crédito fiscal, situación que no aconteció en el presente caso, es decir en el trimestre de enero a marzo de 2012, como se dejará constancia más adelante(…)
»…la Sala Sentenciadora interpreta de forma equivocada el artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, al indicarque no se encuentra como presupuesto expreso señalado en la misma que para tener derecho a la devolución del crédito fiscal, se deba haber cumplido con realizar exportaciones,únicamente en su caso se deberá acreditar que los gastos en bienes o servicios que reclama como crédito fiscal se relacionen directamente con su actividad; dándole un sentido diferente y un alcance extensivo sin tomar en cuenta las condiciones legales dadas a conocer y la definición doctrinaria desarrollada por mi representada en la resolución controvertida, en cuanto a que para tener derecho a la procedencia de la devolución de crédito fiscal, la entidad tiene quededicarse a la exportación,si no sucede esta condición legal, la norma del artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, impide que se reconozca la procedencia de la devolución del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado.
»…es importante y menester, traer a colación lo indicado por la Sala sentenciadora, en cuanto indicó,que no se encuentra como presupuesto expreso señalado en la misma que para tener derecho a la devolución del crédito fiscal, se deba haber cumplido con realizar exportaciones.
»En el Recurso Extraordinario de Casación Número 01002-2014-00038, la Honorable Cámara Civil, en el fallo del 3 de julio de 2014, desestimó el recurso de casación planteada por la Superintendencia de Administración Tributaria, en el motivo de fondo invocado y submotivo deinterpretación errónea del artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado denunciado,sin embargo, en la SENTENCIA del 4 del agosto de 2015, la Cámara Civil de la Corte Suprema de Justicia, en cumplimiento de la sentencia de amparo del 25 de junio de 2015, a favor de la Superintendencia de Administración Tributaria, dictada por la Honorable Corte de Constitucionalidad, dentro del expediente número 4050-2014(…)
»Como se puede observar, Honorable Cámara Civil, el artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de acuerdo a lo extraído en la sentencia del 4 de agosto de 2015, no está supeditado a la patente de comercio, a la autorización exportación de mena con mineral de hierro y níquel emitida por el Ministerio de Energía y Minas, tampoco a la Calificación de Exportadora bajo el Régimen de Admisión Temporal emitida por el Ministerio de Economía, menos al proceso productivo-fase de investigación-explotación o a la descripción general del programa técnico de trabajo y proceso productivo, como lo argumenta la Sala Sentenciadora. El quid de la controversia, fue establecer si durante el trimestre comprendido de enero a marzo de 2012, la entidad había realizado exportaciones, sin embargo, de la auditoría realizada, se determinó que no exportó, como lo aceptó la propia entidad solicitante de crédito fiscal(sic)…».
Alegaciones
La entidadCompañía Guatemalteca de Níquel, Sociedad Anónima,a pesar de haber sido debidamente notificada de la audiencia señalada para la vista, no presentó escrito alguno.
LaProcuraduría General de la Naciónmanifestó lo siguiente: «…El razonamiento de la Honorable Sala, es incorrecto, por considerar que la recurrente, le hace ver a la Honorable Corte la interpretación errónea de la ley, en cuanto a la intención del legislador de devolver el crédito fiscal a aquellos contribuyentes que por el tipo de actividad que realizan no generan un débito fiscal con el que puedan compensar dicho crédito. Ya que en el presente caso la entidad contribuyente fue quien consumió todos los bienes y servicios amparados con las facturas objeto del ajuste, en consecuencia, es el destinatario final del impuesto y por lo mismo no es viable la devolución del crédito fiscal solicitado(…)el Estado procede a devolver única y exclusivamente el impuesto de lo que produce y que posteriormente exporta, pero no devuelve el impuesto generado por gastos administrativos porque éstos son consumidos en el país y no llenan el requisito de indispensables para llevar a cabo la actividad exportadora, es decir no tienen esa relación directa requerida por la ley, por lo tanto el crédito fiscal solicitado no se encuadra en los supuestos legales que la norma establece para que proceda la devolución del mismo. Por lo que se evidencia que al no haber utilizado los bienes y servicios en forma directa en su actividad exportadora no es viable de conformidad con la ley que la administración tributaria devuelva el crédito fiscal solicitado por la contribuyente(sic)…».
Análisis de la Cámara
La interpretación errónea de ley consiste en la infracción cometida en la actividad jurídico intelectual del juzgador, quien al emitir el fallo elige de manera adecuada la norma que contiene el supuesto jurídico aplicable a los hechos controvertidos, pero le confiere a ésta un sentido y alcance que no le corresponde y ello incide en el sentido en que fue dictado el fallo recurrido.
En el presente caso, la administración tributaria denuncia que la Sala interpreta equivocadamente el artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado, al considerar que no se encuentra como presupuesto expreso señalado en dicha norma, que para tener derecho a la devolución del crédito fiscal se debe haber realizado exportaciones, sino que erradamente consideró que únicamente se debe acreditar que los gastos en bienes o servicios que reclama como crédito fiscal, se relacionen directamente con su actividad, con lo cual la Sala, no tomó en consideración que para tener dicho derecho, la entidad tiene que dedicarse a la exportación, lo cual no sucedió en el presente caso, ya que la entidad solicitante no realizó exportaciones durante los períodos por los cuales solicitó la devolución del crédito fiscal.
Al respecto, la Sala consideró lo siguiente: «…esta Sala es del criterio que el hecho de no haber realizado exportaciones en la fase previa de su proceso productivo, no afecta su actividad en cumplimiento de las leyes tributarias frente al fisco y éste frente al contribuyente(…)Lo anterior porque como lo indicó la entidad demandante y se acreditó con la documentación(…)consta que efectivamente el proceso previo a la exportación(…)por cuanto que mediante estos se acredita que la actividad, es decir la exportación, no se podría realizar una fase sin otra, es decir son dos actividades que se encuentran íntimamente ligadas y que son necesarias para la actividad de la demandante(…)Fijada la normativa antes citada, esta Sala se pronuncia el caso concreto sometido a su conocimiento determinado que si bien es cierto, no obstante la demandante ha indicado que en el período auditado no realizó exportaciones, también se es del criterio que efectivamente el proceso de producción que desemboca en la exportación del mineral extraído, debe contar previamente con un proceso previo, que se encuentra íntimamente vinculado con su proceso, pues sin éste no podría el mismo realizarse, es del criterio que le asiste a la entidad demandante el derecho a solicitar la devolución del crédito fiscal, lo cual a la luz de las normas ya transcritas no lo contradice, ya que no se encuentra como presupuesto expreso señalado en la misma, que para tener derecho a la devolución del crédito fiscal, se deba haber cumplido con realizar exportaciones, únicamente en su caso se deberá acreditar que los gastos en bienes o servicios que reclama como crédito fiscal se relacionen directamente con su respectiva actividad(…)De igual forma, de conformidad con la ley se le confiere le calidad de declarante o sujeto pasivo de la obligación tributaria y por lo tanto su calificación encuadra dentro de los sujetos con calidad suficiente para solicitar devolución de crédito fiscal de conformidad con los artículos 16 y 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado aplicable al caso concreto, por lo que se hace procedente determinar que si tiene derecho y así debe de declararse a la devolución del crédito fiscal por los montos reclamados, sin perjuicio de las verificaciones que realice la Administración Tributaria. H. constar además que el demandante acreditó que efectivamente ha realizado exportaciones en períodos posteriores, lo que quedó debidamente acreditado en autos(sic)…».
De lo anterior, se determina el cumplimiento de los requisitos técnicos del submotivo que se invoca, por cuanto que la norma denunciada como infringida, se encuentra dentro de las bases jurídicas utilizadas por la Sala para resolver la controversia, por lo que procedente resulta realizar el análisis de lo expuesto, para establecer si respecto a ella, la Sala incurrió en interpretación errónea, al conferirle un sentido y alcance distinto al que le corresponde; asimismo, establecer la incidencia que en dado caso, el error pudo tener en la forma en que se resolvió.
En ese sentido, es necesario transcribir el contenido de la parte conducente que refiere la entidad casacionista, del artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado el cual establece: «…Los contribuyentes que se dediquen a la exportación(…)tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se hubiere generado de la adquisición de insumos o por gastos directamente ligados por la realización de las actividades antes indicadas, conforme a lo que establece el artículo 16 de esta Ley. La devolución se efectuará por períodos impositivos vencidos acumulados, en forma trimestral o semestral, en el caso del procedimiento general(sic)…».
De la norma anteriormente citada, se establece que en ella se regula el derecho a que tendrán acceso los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas; se refiere también a la forma en que éste se genera, siendo por medio de la adquisición de insumos o por gastos directamente ligados a la actividad que realiza el contribuyente, concatenado con lo regulado en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Asimismo, se refiere a los períodos en los cuales se deberá realizar dicha devolución.
Es menester indicar que en lo que respecta al caso analizado, la norma en cuestión es precisa al establecer que es la actividad exportadora, la que confiere al contribuyente el derecho a solicitar la devolución del crédito fiscal, por los insumos y gastos directamente relacionados con la actividad, lo que implica que además de la calidad de exportador del contribuyente, es indispensable que se configure la exportación efectiva y comprobable de sus bienes o servicios, para que pueda reconocérsele el derecho a la devolución a que se refiere el artículo analizado. Es decir que, el solo hecho de tener reconocida la calidad de exportador, no es suficiente para subsumir su actuar en el supuesto jurídico contenido en el artículo 23 analizado, ya que debe configurarse la exportación propiamente, para gozar del beneficio conferido en ella.
Determinados los aspectos anteriores, esta Cámara procede a realizar el análisis de lo expuesto por las partes, las consideraciones efectuadas por la Sala al respecto y el contenido de la norma que se denuncia como infringida, de lo cual determina que, la Sala equivoca el sentido de la norma que se denuncia como infringida, al considerar que: «…no se encuentra como presupuesto expreso señalado en la misma, que para tener derecho a la devolución del crédito fiscal, se deba haber cumplido con realizar exportaciones, únicamente en su caso se deberá acreditar que los gastos en bienes o servicios que reclama como crédito fiscal se relacionen directamente con su respectiva actividad(sic)…»; conclusión que no atiende al verdadero sentido del artículo en cuestión, dado que es precisamente la exportación efectivamente comprobada, es la que genera el derecho a la devolución del crédito fiscal, que se haya acumulado por la adquisición de insumos o por gastos directamente ligados a la actividad que realiza el contribuyente y no únicamente la acreditación de dichos gastos, como erróneamente lo consideró la Sala.
Ahora bien, al determinarse que la Sala incurrió en el error denunciado, es preciso establecer si este es de tal incidencia, que pueda cambiar el sentido en que se emitió el fallo y para ello es preciso indicar que la controversia derivó de la denegatoria de la Superintendencia de Administración Tributaria, respecto a la solicitud de devolución de crédito fiscal que le realizó la entidad contribuyente, de los períodos comprendidos de enero a marzo de dos mil doce, bajo el argumento que en ese período no exportó, sino que lo realizó en el último trimestre de ese mismo año.
Esta Cámara al respecto, ya se pronunció con relación a la interpretación del mencionado presupuesto de la norma jurídica analizada, en cuanto a que no limita que la solicitud de devolución del crédito fiscal, se genere en el mismo período en que se efectúa la exportación, dado la naturaleza de ciertas exportaciones que no permiten que éstas se realicen en el mismo período en que se incurren en los gastos relacionados con dicha actividad; sin embargo, mediante sentencia del treinta de agosto de dos mi veintitrés, la Corte de Constitucionalidad resolvió otorgar el amparo en el caso de mérito y ordenó a este Tribunal emitir nueva sentencia en la que se resuelva conforme a la interpretación que a continuación se transcribe: «…la interpretación que esta Corte ha dado a la frase “se dediquen a la exportación contenida en ambos preceptos”, se advierte que la Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, al dictar la decisión reclamada, emitió un pronunciamiento carente del razonamiento jurídico necesario y suficiente en que se aborden los temas planteados por la recurrente en relación con el sentido y alcance que le corresponde a la norma cuestionada en casación, ya que, como se analizó anteriormente, para que proceda el derecho a la devolución del crédito fiscal por contribuyentes que se dediquen a la exportación, además de acreditar tal calidad, la actividad exportadora debe realizarse durante el período auditado, y no como erradamente sostiene la autoridad impugnada, pues resulta ilógico que se pretenda la referida devolución con base en gastos reportados en períodos posteriores y/o anteriores a los que realiza tal actividad.
»Por lo anterior, la contribuyente -en el presente caso- no puede solicitar la devolución del crédito fiscal del período comprendido de enero a marzo de dos mil doce. En tal virtud, se vulneró el derecho a la debida tutela judicial de la accionante, pues la autoridad reprochada debió tomar en cuenta el contenido del artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, conforme el análisis conjunto requerido del artículo 16 de tal Ley y la línea jurisprudencial que sobre lo antes acotado se ha sostenido…».
Por lo anterior y no obstante no compartir el criterio sustentado, en cumplimiento a lo ordenado por la Corte de Constitucionalidad, se concluye que la Sala incurre en una errónea interpretación que incide en la forma en que se resolvió, por lo que submotivo invocado con respecto a dicho precepto es procedente, por lo que deberá casarse la sentencia y realizarse las declaraciones que en derecho corresponden, de conformidad con el artículo630 del Código Procesal Civil y Mercantil.
Por la decisión aquí cumplida y los efectos que produce, esta Cámara no entrará a conocer con respecto al submotivo de aplicación indebida de doctrina legal.
Se trae a la vista para resolver, el proceso contencioso administrativoidentificado con el número cero mil trece guion dos mil dieciocho guion cero cero cero treina y ocho (01013-2018-00038), promovido por la entidad Compañía Guatemalteca de Níquel, Sociedad Anónima, contra la Superintendencia de Administración Tributaria.
En el presente caso la contribuyente en la demanda contenciosa administrativa manifestó lo siguiente: «…Por tratarse de una actividad económica muy especial, es decir es muy diferente a las actividades económicas de otros exportadores, es imposible realizar cada uno de los procesos previos tales como: investigación, exploración, extracción, y al mismo tiempo producir y luego exportar, es decir en un mismo trimestre y/o semestre, tal como maliciosamente lo pretende hacer ver la Administración Tributaria, incluso lleva años como el caso de mi representada, porque no son productos de consumo masivo, necesaria e inevitablemente debe existir la etapa previa para llegar a las exportaciones. Dentro de su proceso de producción y comercialización requiere de una gama de bienes y servicios que son adquiridos con clientes locales con empresas individuales y personas jurídicas que en sus facturas incluyen la tarifa del 12% del Impuesto al Valor agregado, tarifa que mi representada cancela al momento de adquirir un bien o servicio de esta clase y que tienen una estrecha vinculación con el proceso de inversión, exploración y posterior producción y comercialización dela exportación de Mena de níquel.
»impuesto que no puede compensar al no existir débito fiscal generado por las exportaciones que efectúa, crédito fiscal que ha pagado y acumulado durante cada período trimestral, Crédito fiscal que se encuentra documentado con facturas legales de nuestros proveedores y soportados con cheques de pago, pero también reportado como venta y con el correspondiente débito fiscal declarado ante la Administración Tributaria por estos proveedores.
»Desconocer este ciclo económico implica un desconocimiento total de los principios propios de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que es justamente por este tipo de ciclos que permite a los contribuyentes la acumulación y acarreo de créditos fiscales. Y pone en “desigualdad competitiva y fiscalmente ante otros contribuyentes exportadores,” por el criterio de la Administración Tributaria, a “unos exportadores si y a otros no, si y solo si realizan compras y al mismo tiempo exportan”, convirtiendo la tarifa del 12% del Impuesto al Valor Agregado en confiscatoria, porque nunca pero nunca Compañía Guatemalteca de Níquel, S.A., podrá compensar la tarifa pagada en las adquisiciones de bienes y servicios adquiridos en la etapa previa del proceso productivo de mi representada porque las exportaciones no se encuentran afectas al Impuesto al Valor Agregado, crédito fiscal que se originó y acumuló en la primera etapa del proceso productivo y aún sigue arrastrándose en las declaraciones del IVA tal como lo contempla la ley del IVA(…)
»Por lo que el argumento por parte de la Administración Tributaria carece de todo fundamento de hecho y de derecho, si se toma en cuenta que se cumplió con la disposición y requisitos establecidos en los artículos 15, 16 y 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y sus Reformas, en ninguna parte de estos artículos regula que se encuentra limitado y que un crédito fiscal se encuentra condicionado a realizar exportaciones en el mismo período que se generó el mismo, cuando es totalmente comprobable que al final de la primera etapa previa se cumplió con el objetivo que es el de producción y luego de exportación, cosa distinta fuera que al final de la etapa previa no se realizaron las exportaciones entonces si no se cumpliría con el requisito regulado en los artículos precedentes, que se realicen las exportaciones(sic)…».
LaSuperintendencia de Administración Tributaria,al contestar la demanda en sentido negativo, arguyó: «…Dentro otro orden de ideas, se recalca nuevamente que la Administración Tributaria no pretende denegarle el crédito fiscal por el hecho de que sus actividades no estén directamente vinculadas al proceso productivo, sino porque no concurren ciertas situaciones exigidas en la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que señala principalmente respecto al caso concreto el hecho, de exportar los minerales que previamente ha extraído, para venderlo en el mercado internacional, siempre y cuando concurra el acto de exportar dichos insumos, tal y como lo señala el artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, y además que se hayan exportadoen el periodo que el contribuyente solicita dicha devolución,por lo que ésta segunda condicionante, de conformidad con la analizado tampoco concurre, ya que el contribuyente fue claro en mencionar que tres años después fue que realizó dichas exportaciones, por lo que espacialmente contribuyente tampoco tiene derecho a tal solicitud; para tal efecto es importante resaltar que tampoco en la demanda el contribuyente no señala ninguna impugnación al respecto, únicamente se limita a transcribir partes de las normas y de los argumentos realizados por la Administración Tributaria, sin analizar ni aportar más argumentos de defensa.
»La entidad contribuyente únicamente plantea como argumentos de defensa el hecho que mi representada no verifica el “Proceso económico natural de una actividad minera de inversión en investigación, exploración y montaje de maquinaria” sin embargo Honorables Magistrados, mi representada respetuosa de las normas tributarias, las aplica de conformidad con los presupuestos y condicionantes que fueron creadas por el Congreso de la República, por lo que no le corresponde a mi representada realizar análisis extensivos de lo que la propia norma claramente manifiesta; lo cual no significa que mi representada sea injusta, o no comprenda el ciclo económico de la actividad minera, sino más bien, lo que hace es aplicar la norma en todo su contenido y extensión, verificando entonces el cumplimiento de las condicionantes que la propia norma arguye(sic)…».
LaProcuraduría General de la Nación,contestó la demanda en sentido negativo y al respecto, argumentó: «…Cabe destacar que el proceso productivo es aquel conjunto de fases o etapas sucesivas de una operación, que arroja resultados provechosos y favorables entre el valor del costo y el valor de venta, por lo que no procede la devolución al crédito fiscal ya que por los gastos que pretende tener derecho a la devolución no están afectos a dicha devolución. Por lo que dicho ajuste debe de confirmarse ya que la entidad recurrente en ningún momento aporta prueba fehaciente para poder demostrar lo contrario emitido por la administración tributaria.
»Por lo que la función de la Superintendencia de Administración Tributaria es la de verificar el correcto cumplimiento de las leyes tributarias de conformidad con el artículo 98 del Código Tributario.
»Dado lo anterior y para el presente caso opera el principio deonus probando ei incubit qui decit, non qui negat(la carga de la prueba incumbe el que afirma no al que niega) por lo que en este proceso se dan todos los presupuestos para emitir una sentencia de conformidad con la ley(sic)…».
En el presente caso, la controversia versó sobre la procedencia o no de la solicitud de devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado, hecha por la entidad Compañía Guatemalteca de Níquel, Sociedad Anónima, correspondiente al período comprendido de enero a marzo de dos mil doce, por lo que para el efecto es necesario citar los artículos que regulan dicho derecho, entre ellos el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado, el cual en su parte conducente establece: «…Procede el derecho al crédito fiscal para su compensación, por la importación y adquisición de bienes y la utilización de servicios que se vinculen con la actividad económica. Se entiende por actividad económica(…)
»Loscontribuyentes que se dediquen a la exportacióny los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal cuando el impuesto hubiere sido generado por la importación, adquisición de bienes o la utilización de servicios, que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por esta ley, vinculados con el proceso productivo o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente…».
Asimismo, el artículo 23 de la mencionada Ley, regula en su parte conducente lo siguiente: «…Los contribuyentes que se dediquen a la exportación,presten servicios o vendan bienes a personas exentas del impuesto, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se hubiere generado de la adquisición de insumos o por gastos directamente ligados por la realización de las actividades antes indicadas, conforme a lo que establece el artículo 16 de esta Ley. La devolución se efectuará por períodos impositivos vencidos acumulados, en forma trimestral o semestral, en el caso del procedimiento general, y en forma mensual, de conformidad con el procedimiento establecido en el artículo 25 de esta Ley para los calificados en ese régimen…».
Con respecto a dichas normas, la Corte de Constitucionalidad ha establecido la interpretación que debe darse a los mismos, especialmente al alcance del supuesto jurídico que refiere a que tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal «…los contribuyentes que se dedique a la exportación…», siendo enfática en indicar que la citada normativa establece que es la exportación efectiva y comprobable del producto objeto de la actividad económica del exportador, la que le genera el mencionado derecho, es decir, para que proceda dicho derecho es requisito indispensable que se efectué el acto de la «exportación» en sí y que dicha actividad se realice durante el período auditado, pues no es viable la devolución con base en gastos reportados por períodos posteriores y/o anteriores a los que realiza la exportación.
En ese contexto, se determina que en el presente caso, la contribuyente solicita la devolución del crédito fiscal por los períodos de enero a marzo de dos mil doce y que la exportación se realizó en meses posteriores, específicamente en el último trimestre del dos mil doce, es decir que, la devolución que se solicita es respecto a un período donde no se registró ni declaró exportaciones, por lo que no es viable acceder a la solicitud formulada, por cuanto el derecho a ésta se genera con la exportación en sí, la cual debe coincidir con el período del cual se solicita la devolución, a criterio del Tribunal Constitucional, ya que la norma en sí no contempla tal presupuesto, máxime que en el presente caso la exportación fue efectivamente realizada en el último trimestre del período auditado.
CONSIDERANDO II
De conformidad con el artículo 573 del Código Procesal Civil y M., se debe condenar a la parte vencida al reembolso de las costas a favor de la otra parte; no obstante ello, con base en el artículo 574 del citado Código, por la forma en que se resuelve no se hará condena alguna.
LEYES APLICABLES
Artículos citados y: 12 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 26, 70, 71, 72, 79, 619, 621 inciso 1º y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 76, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial.
POR TANTO
LaCorte Suprema de Justicia, Cámara Civil,con base en lo considerado y leyes citadas,
RESUELVE
I. PROCEDENTEel recurso de casación en cuanto al submotivo de interpretación errónea de la ley.II. CASAla sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintidós de enero de dos mil veintiuno y al resolver, declara:a) SIN LUGARla demanda contenciosa administrativa promovida por Compañía Guatemalteca de Níquel, Sociedad Anónima, en contra de la Superintendencia de Administración Tributaria;b) CONFIRMAla resolución número R guion TRIBUTA guion TAT guion cuatrocientos tres guion dos mil diecisiete (R-TRIBUTA-TAT-403-2017), emitida por el Tribunal Administrativo Tributario de la Superintendencia de Administración Tributaria, el treinta y uno de octubre de dos mil diecisiete y la que constituye su antecedente.c)No hay condena en costas, por las razones consideradas. N. y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.
M.D.B., Magistrado Décimo Tercero, Presidente Cámara Civil; V.O. y O., Magistrada Vocal Tercera; J.F.B., Magistrado Vocal Quinto; S.A.P.C., Magistrado Vocal Sexto; D.L.N.F., Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.
