Sentencia nº 146-2020 de Corte Suprema de Justicia - Corte Suprema de 13 de Octubre de 2023

• Fecha de Resolución: 13 de Octubre de 2023
• Emisor: Corte Suprema

13/10/2023 – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

146-2020

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL

SENTENCIA

Guatemala, trece de octubre de dos mil veintitrés.

I.Se integra por continuidad en el cargo con los suscritos Magistrados, de conformidad con el punto tercero del acta número cuarenta y seis guion dos mil veintitrés, de fecha doce de octubre de dos mil veintitrés, correspondiente a sesión extraordinaria de la Corte Suprema de Justicia, con fundamento en el artículo 2 de la Constitución Política de la República de Guatemala, el artículo 71 de la Ley del Organismo Judicial y la Opinión Consultiva emitida por la Corte de Constitucionalidad el ocho de octubre de dos mil diecinueve, expediente cinco mil cuatrocientos setenta y siete guión dos mil diecinueve.II.En cumplimiento a lo ordenado por la Corte de Constitucionalidad, el treinta de agosto de dos mil veintitrés, dentro de la acción constitucional de amparo en única instancia, número tres mil trescientos sesenta y nueve guion dos mil veintiuno (3369-2021), se tiene a la vista para resolver, el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el trece de septiembre de dos mil dieciocho.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente:Superintendencia de Administración Tributaria, que actúa a través de su mandataria especial judicial con representación, A.R.P.R..

II. Parte contraria:Compañía Guatemalteca de Níquel, Sociedad Anónima, que actúa a través de su gerente administrativo y representante legal, M.A.A.L..

III. Tercero:Procuraduría General de la Nación, que actúa por medio de su personero, J.R.H.G..

CUESTIONES DE HECHO

I. La entidad Compañía Guatemalteca de Níquel, Sociedad Anónima, solicitó a la Superintendencia de Administración Tributaria, a través del régimen general, devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado, acumulado durante los períodos impositivos comprendidos de octubre a diciembre de dos mil siete. Dicho ente fiscal, decidió no autorizar la solicitud, pues según éste, la contribuyente no cumplió con la condición sine qua non de comprobar que en los periodos que se solicitó la devolución referida, se efectuaron exportaciones.

II. La entidad fiscalizada, no conforme con lo resuelto, promovió revocatoria, la cual fue declarada sin lugar por el Tribunal Administrativo Tributario y A., constituido en Tribunal Administrativo Tributario de la Superintendencia de Administración Tributaria.

III. Contra esa resolución se inició proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA

La Sala declaró con lugar la demanda; en consecuencia, revocó la resolución administrativa y consideró procedente la devolución del crédito fiscal solicitado. Para ello se fundamentó en las consideraciones siguientes: «…este Tribunal infiere que ese derecho del contribuyente como sujeto pasivo, está directamente vinculado con la obligación del fisco a devolver el crédito fiscal, previa solicitud del interesado, es decir, el ejercicio del derecho que reconoce la ley no debe estar de ninguna manera sometido a condición alguna para que el derechohabiente plantee la acción respectiva. Entonces, se entiende que los contribuyentes, incluyendo los que se dedican a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tienen el derecho a la devolución del crédito fiscal cuando el impuesto se generó por: a) la importación; b) adquisición de bienes; o, c) la utilización de servicios; cuando los mismos estén directamente vinculados al proceso de producción o de comercialización de los bienes y servicios del contribuyente(…)Uno de los motivos por los cuales la administración tributaria denegó la solicitud de devolución de crédito del impuesto al valor agregado fue porque la contribuyente no exportó en el periodo que reclama el mencionado impuesto; respecto a este tema, el Tribunal establece que, en efecto, quedó probado que el contribuyente, en el periodo mencionado, no exportó y que fue aceptada esa situación por parte de la demandante, porque según resolución número cero ochocientos cuarenta y tres emitida por el Ministerio de Economía, el veinticinco de junio de dos mil siete, documento presentado en fotocopia simple(…)el contribuyente fue calificado como exportador bajo el régimen de admisión temporal para dedicarse a la extracción, proceso, producción, transformación y exportación de níquel, otorgándosele el beneficio de gozar de la exoneración total de los derecho arancelarios, impuestos a la importación e impuesto al valor agregado para la importación de maquinaria, equipo, partes, componentes y accesorios que se señalan en esa resolución, como también exoneración total de impuestos ordinarios y/o extraordinarios a la exportación, los cuales surtieron efecto desde el cinco de marzo de dos mil siete, fecha en que se presentó la solicitud resuelta(…)Por supuesto que el Tribunal comparte que, entre otros, son los exportadores los que tienen derecho a la devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado, pero no se puede exigir al sujeto pasivo que exporte desde sus inicios o bien señalar que tiene derecho a la devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado desde que comienza a exportar, pues la ley no lo dispone de esa manera; si bien es cierto, la Ley de la materia, en el artículo 16 dispone “En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad(…)se estima que la norma no indica que debe exportarse para adquirir el derecho motivo de litis y que interpretarlo así vulnera la certeza y seguridad jurídicas(…)Por consiguiente, esa interpretación es arbitraria, ya que se está distorsionando lo que el legislador quiso prever con la norma citada que era incentivar a los exportadores, con el propósito de mejorar la recaudación, yendo contra la letra y el espíritu de la norma mencionada(…)Es así como, el Tribunal estima que, en efecto, con el simple hecho de que la contribuyente se constituya como exportadora, calificación otorgada por el Ministerio de Economía y se le concedieran beneficios tributarios, automáticamente obtiene el derecho que prevé el artículo 16 de la norma citada, porque esa norma no exige que para tener el derecho a la devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado el contribuyente deba exportar, si no dedicarse a la exportación, son cosas totalmente distintas, pues ocurre la exportación cuando se da “la extracción de cualquier mercadería de un territorio aduanero”(…)En cambio, quien se dedica a la exportación se emplea o destina su actividad a realizar una actividad -en este caso exportaciones-, es decir, se constituye para realizar esa actividad y realiza y aplica todos sus actos con el fin de arribar a esa. De esa cuenta, el Tribunal le otorga valor probatorio a los medios de prueba antes citados, documentos con los cuales se probó que el contribuyente, en el periodo que reclamó la devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado, tiene derecho a esa devolución por dedicarse a la exportación, lo cual exige la norma mencionada, como también a las descripciones del proceso productivo fase previa de inversión y fase de extracción -producción y exportación de mena, documentos con los cuales se probó lo aseverado por el contribuyente y es que, previo a exportar, realizó actos necesarios y elementales para concretar y ejecutar exportaciones(sic)…».

MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS

Motivo de fondo

S.

a)Error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación.

b)Interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el periodo auditado.

CONSIDERANDO I

Error de hecho en la apreciación de la prueba

Con respecto a este submotivo, el ente fiscal manifestó: «…ERROR DE ECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA POR TERGIVERSACIÓN DE LA RESOLUCIÓN DEL MINISTERIO DE ECONOMÍA, OCHOCIENTOS CUARENTA Y TRES (843), DEL VEINTICINCO DE JUNIO DE DOS MIL SIETE(…)

»De la lectura de la parte conducente de la documento denunciado se puede colegir que efectivamente la calificación otorgada bajo el amparo del Decreto 29-89 del Congreso de la República de Guatemala, es precisamente otorgar a la entidad contribuyentebeneficios fiscalestales como exoneración total de derechos arancelarios impuesto a la importación e Impuesto al Valor Agregado -IVA- , para la importación de Maquinaria y Equipo Partes, Componentes y Accesorios; b) Suspensión temporal hasta por un año del pago de derechos arancelarios a la importación e Impuesto al Valor Agregado -IVA- sobre Materias Primas, Productos Semielaborados, Productos Intermedios, Materiales Envases Empaques, Etiquetas, M. de Ingeniería, Instructivos, Patrones y Modelos y c) Exoneración total de impuestos ordinarios y extraordinarios a la importación, para que pueda desarrollar su actividad.

»Es fácil deducir que la resolución emitida por el Ministerio de Economía lo que “otorga” sonincentivos fiscales en la importación y compra de bienes e insumos que le permitan desarrollar la preparación de su actividad, es oportuno indicar que el Decreto 29-89 del Congreso de la República en su artículo cuatro define elREGIMEN ADMISION TEMPORALde la forma siguiente: “Es aquel que permite recibir dentro del territorio aduanero nacional, es suspensión de derechos arancelarios, impuestos a la importación e Impuesto al Valor Agregado -IVA-, mercancías destinadas a ser exportadas o reexportadas en el período de un año después de haber sufrido una transformación o ensamble.”

»Dicha calificación permite a la entidad contribuyente precisamente el beneficio fiscal de gozar de exoneración total de impuestos con el único propósito de incentivar su inversión. Es por ello que se hace evidente el yerro en el que incurre la Sala sentenciara, toda vez que al apreciar el medio de prueba denunciado como infringido obtiene conclusiones que no coinciden exactamente con el contenido del mismo, al estimar que con el simple hecho de que la contribuyente se constituya como exportadora, calificación otorgada por el Ministerio de Economía y se le concedieran beneficios tributarios automáticamente obtiene el derecho a ser sujeto de devolución del crédito fiscal, ya que esta calificación le concede beneficios para la compra e importación de insumos para desarrollar la extracción, proceso, producción transformación y exportación de niquel, gozando de exoneración total de impuestos; es por ello que la Sala tergiversa el contenido del mismo sacando conclusiones que no son propias de dicha calificación; la misma calificación no otorga el derecho(…)a la devolución del crédito fiscal ya que la Ley específica regula los requisitos propios que deben de cumplirse para tener derecho a la devolución del crédito fiscal.

»INCIDENCIA(…)

»…la formación de un juicio adecuado respecto de un medio de prueba, es determinante para que el fallo emitido sea casado, en virtud que, se establece que ante esa adecuada apreciación, puede determinarse que en efecto la entidad contribuyente, con la calificación otorgada por el Ministerio de Economía adquirió beneficios fiscales para desarrollar su actividad es decir la exoneración de los Derechos Arancelarios a la Importación, Impuesto al Valor Agregado a la Importación, precisamente de materias primas, maquinarias e insumos(…)sin embargo la tergiversación que realiza la Sala sentenciadora es fatal toda vez que saca conclusiones que no contiene el documento denunciado como infringido, al concluir que con el simple hecho de que la contribuyente se constituya como exportadora, calificación otorgada por el Ministerio de Economía automáticamente obtiene el derecho a la devolución del crédito fiscal, cuando es claro que con esta calificación lo que obtiene son beneficios fiscales para incentivar la inversión y desarrollar su actividad(sic)…».

Alegaciones

La entidadCompañía Guatemalteca de Níquel, Sociedad Anónima,al evacuar la audiencia conferida, indicó: «…Honorables magistrados, curiosamente la Superintendencia de Administración Tributaria recurre a esta instancia evidenciando su propio error, al establecer el criterio restrictivo de subordinar la exportación propiamente dicha a la procedencia del crédito fiscal. Al extremo de pretender utilizar el submotivo de derecho y de hecho para hacer valer su propio criterio respecto de la procedencia de la solicitud de mi representada. Tal aspecto constituye un defecto del planteamiento al intentar acudir a variantes argumentativas que no evidencian un yerro por parte de la Sala Sentenciadora, sino que, denotan la mera inconformidad de lo resuelto en el proceso contencioso administrativo(sic)…».

LaProcuraduría General de la Nación,al evacuar el día para la vista, manifestó: «…se pudo determinar que en el período que reclama no exportó, sino que la entidad contribuyente solo tiene derecho a beneficios fiscales no así a la devolución al crédito fiscal, situación que se reitera en la fase administrativa al emitir la resolución que causó estado donde se puede ver que la entidad contribuyente exporta pero no en ese período, por lo que es a partir de ese año solicita el crédito fiscal, por lo que la sala sentenciadora tergiversa el documento para concluir en hechos que no emanan del mismo, por lo tanto no puede ser medio probatorio idóneo para respaldar el ajuste, es así que de haberse apreciado adecuadamente el medio de prueba, se hubiese advertido que es imposible tener derecho a una devolución al crédito fiscal sin haber realizado exportaciones(sic)…».

Análisis de la Cámara

El error de hecho en la apreciación de la prueba, puede configurarse entre otros supuestos, cuando el juzgador extrae conclusiones que no coinciden con el contenido íntegro del medio de convicción que se cuestiona. Dicho yerro debe ser determinante de tal forma, que cambie el resultado del fallo.

En el presente caso, la Administración Tributaria considera que la Sala al emitir el fallo impugnado, tergiversó el contenido de la resolución emitida por el Ministerio de Economía, número ochocientos cuarenta y tres del veinticinco de junio de dos mil siete, ya que a través de la misma se le otorgaron a la contribuyente, incentivos fiscales en la importación y compra de bienes e insumos que le permiten desarrollar la preparación de su actividad, por lo que manifestó el ente fiscal, que se hace evidente el yerro en el que incurre la Sala, toda vez que al apreciar el medio de prueba denunciado como infringido, obtuvo conclusiones que no coinciden exactamente con el contenido del mismo, ello al estimar que con el simple hecho de que la contribuyente se constituya como exportadora, calificación otorgada por el Ministerio de Economía, automáticamente obtiene el derecho a ser sujeto de devolución de crédito fiscal.

Teniendo claro el planteamiento efectuado por la recurrente, es preciso transcribir la consideración realizada por la Sala, respecto al documento denunciado como tergiversado, del cual estimó lo siguiente: «…es evidente que el contribuyente demostró que su objeto principal es la exploración y explotaciones mineras, hecho que demostró con la fotocopia de la patente de comercio de sociedad, extendida por el Registro Mercantil de la República de Guatemala, número treinta y siete mil trescientos setenta y uno guion cero uno diagonal once, obrante en el folio catorce del expediente administrativo, así se registró como actividad económica en el Registro Tributario Unificado(…)y que, precisamente, para desarrollar la actividad de exportar fue que compareció a solicitar al Ministerio de Economía, el cinco de marzo de dos mil siete, que se le calificara como exportador bajo el régimen de admisión temporal para dedicarse a la extracción, proceso, producción, transformación y exportación de níquel, calidad que se le otorgó según resolución número cero ochocientos cuarenta y tres emitida por el Ministerio de Economía, el veinticinco de junio de dos mil siete, documento presentado en fotocopia simple(…)el contribuyente fue calificado como exportador bajo el régimen de admisión temporal para dedicarse a la extracción, proceso, producción, transformación y exportación de níquel, otorgándosele el beneficio de gozar de la exoneración total de los derecho arancelarios, impuestos a la importación e impuesto al valor agregado para la importación de maquinaria, equipo, partes, componentes y accesorios que se señalan en esa resolución, como también exoneración total de impuestos ordinarios y/o extraordinarios a la exportación, los cuales surtieron efecto desde el cinco de marzo de dos mil siete. Es así como, el Tribunal estima que, en efecto, con el simple hecho de que la contribuyente se constituya como exportadora, calificación otorgada por el Ministerio de Economía y se le concedieran beneficios tributarios, automáticamente obtiene el derecho que prevé el artículo 16 de la norma citada(sic)…».

Del análisis del documento denunciado como tergiversado, se determina que consiste en la resolución número ochocientos cuarenta y tres, emitida por la Dirección de Servicios al Comercio y a la Inversión Departamento de Política Industrial del Ministerio de Economía, el veinticinco de junio de dos mil siete; de esta se aprecia entre otros, que resolvió:a)calificar a la Compañía Guatemalteca de Níquel, Sociedad Anónima, como exportadora bajo el régimen de admisión temporal, para dedicarse a la extracción, proceso, producción, transformación y exportación de níquel, de acuerdo a la descripción y fracción arancelaria realizada por este ente gubernativo;b)como consecuencia del tal calificación se le otorgaron los beneficios de exoneración total de los derechos arancelarios, impuestos a la importación e impuesto al valor agregado, para la importación de maquinaria, equipo, partes, componentes y accesorios;c)suspender el pago de derechos arancelarios y otros impuestos; y,d)exonerar de forma total de impuestos ordinarios y extraordinarios a la exportación.

Esta Cámara, tomando en cuenta los argumentos vertidos por la casacionista, en confrontación con las consideraciones realizadas por la Sala, con respecto al documento denunciado y, del contenido de este, establece que, tal y como concluyó el Tribunal ahora recurrido, la contribuyente fue calificada como exportadora bajo el régimen de admisión temporal para dedicarse a la extracción, proceso, producción, transformación y exportación de níquel y se le concedieron diversos beneficios fiscales, aspectos que del análisis del documento en concreto, son acordes a su contenido, pues a través de esta resolución, el Ministerio de Economía hizo tal declaración, razón por la cual, no se configura el submotivo invocado, toda vez que este tiene como única finalidad determinar si se extraen conclusiones distintas a su contenido, lo cual como ya se indicó no ocurrió en el caso de mérito.

Una vez dicho lo anterior, se estima importante indicar que a través del submotivo que se examina, la casacionista pretende denunciar la siguiente conclusión adoptada por la Sala: «…Es así como, el Tribunal estima que, en efecto, con el simple hecho de que la contribuyente se constituya como exportadora, calificación otorgada por el Ministerio de Economía y se le concedieran beneficios tributarios, automáticamente obtiene el derecho que prevé el artículo 16 de la norma citada, porque esa norma no exige que para tener el derecho a la devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado el contribuyente deba exportar, si no dedicarse a la exportación, son cosas totalmente distintas(sic)…»; sin embargo, de la simple lectura del párrafo transcrito, resulta evidente que la Sala se refiere al hecho que con la constitución de la contribuyente como exportadora, automáticamente adquiere el derecho que otorga el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (derecho a solicitar la devolución del crédito fiscal), conclusión que para ser revisada, necesariamente tendría que analizarse en forma conjunta con los presupuestos contenidos en el precepto legal indicado, por lo que resulta claro que su inconformidad, está dirigida a la interpretación que hizo la Sala denunciada, de la norma aplicable al caso concreto, aspecto que en todo caso, es susceptible de ser conocido a través de otro submotivo distinto al invocado.

Por los motivos expuestos, esta Cámara concluye que el submotivo hecho valer deviene improcedente.

CONSIDERANDO II

Interpretación errónea de la ley

Para fundamentar este caso de procedencia, la Administración Tributaria argumentó lo siguiente: «…En principio es de tener claro que es dedicarse a la exportación es precisamente realizar dicha actividad, es ilógico pensar que alguien se dedique a la exportación no exporte. En ese sentido el tercer párrafo del artículo dieciséis (16) denunciado como infringido, establece dos supuestos en los que procede la devolución de crédito fiscal, a los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno (en ambos supuestos los poseedores del derecho no generan débito fiscal es decir, sus compradores no les pagan impuesto al valor agregado, en el caso de los exportadores cuando realizan exportaciones y en el caso de los contribuyentes cuando venden bienes y servicios a personas exentas en el mercado interno, esto derivado que la ley del Impuesto al Valor Agregado prevé la exoneración (artículo 7 numeral 2 para el caso de los exportaciones y artículo 8 a las personas exentas).

»Es así que tanto los contribuyentes que se dedican a la exportación, como los contribuyentes que vendan bienes o presten servicios a personas exentas, tienen derecho a la devolución del crédito fiscal, derivado que no puede compensar los créditos fiscales generados por sus compras y adquisición de servicios con sus débitos fiscales porque tanto las exportaciones como las ventas que se realizan a personas exentas, no generan debito fiscal (están exentas). En ese sentido se puede colegir que para tener el derecho en ambos supuestos debe por imperativo legal haber realizado exportaciones o bien haberle vendido bienes o servicios a personas exentas.

»En ese orden de ideas, el séptimo párrafo del artículo denunciado, refiriéndose a los requisitos y procedimientos para la devolución del crédito fiscal, establece que “La declaración jurada del Impuesto al Valor Agregado de un contribuyente que realice ventas o preste servicios en el territorio nacional y queefectúe exportaciones,presentará dicha declaración mostrando separadamente la liquidación de créditos fiscales, para cada una de las actividades antes referidas.”(…)Nótese que la ley claramente establece “efectúe exportaciones” no dedicarse a la exportación, o estar calificada como exportadora por el Ministerio de Economía, como lo infiere la Sala sentenciadora por lo que se evidencia el alcance y sentido distinto que realiza del artículo denunciado, toda vez que de la lectura integra del mismo se puede colegir que la norma es clara al establecer que tienen derecho a la devolución del crédito fiscal, los contribuyentes que se dediquen a la exportación es decir haber efectuado exportaciones tal como se estima en la norma denunciada.

»INCIDENCIA(…)

»…si la Sala sentenciadora hubiese interpretado correctamente la norma(…)no hubiese arribado a la conclusión de que la norma no indica que deba exportarse para adquirir el derecho a la devolución del crédito fiscal o que con el simple hecho de que la contribuyente se constituye como exportadora ante el Ministerio de Economía y se le concedan beneficios tributarios, automáticamente obtiene el derecho a la devolución del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado; por lo que se evidencia el yerro en que incurre la Sala(sic)…».

Alegaciones

La entidadCompañía Guatemalteca de Níquel, Sociedad Anónima,al evacuar la audiencia conferida, indicó: «…La formulación de la denegatoria en la frase “que se dedique a la exportación” está siendo modificada, forzada y tergiversando el sentido fundamental y el espíritu de lo que regula la ley. Para justificar su posición injusta con desapego a derecho; como se ha dicho con anterioridad, mi representada está dedicada a la exportación de mena, y esa es su fuente de ingresos. Su actividad comercial agrupa, reúne y se compone de una serie de actividades de inversión, producción y exportación para cumplir con su actividad mercantil y que se mantenga en el giro normal del negocio(…)

»La Ley al Impuesto al Valor Agregado NO establece que para tener derecho a una devolución del crédito fiscal el contribuyente necesariamente debe tener exportaciones encada periodosolicitado. El sentido común indica que toda actividad mercantil puede llevar periodos mensuales, trimestrales o anuales, de inversiones e infraestructura, que son parte del proceso productivo de cualquier actividad empresarial, para que posteriormente se comercialicen y se completen el ciclo económico de la actividad de exportación(sic)…».

LaProcuraduría General de la Nación,al evacuar el día para la vista, manifestó: «…El razonamiento de la Honorable Sala, es incorrecto, por considerar que la recurrente, le hace ver a la Honorable Corte la interpretación errónea de la ley, en cuanto a la intención del legislador de devolver el crédito fiscal a aquellos contribuyentes que por el tipo de actividad que realizan no generan un débito fiscal con el que puedan compensar dicho crédito. Ya que en el presente caso la entidad contribuyente fue quien consumió todos los bienes y servicios amparados con las facturas objeto del ajuste, ya que pretende tener derecho a un crédito fiscal por la comercialización de productos, los cuales no se encuentran relacionados directamente con la respectiva actividad del contribuyente(sic)…».

Análisis de la Cámara

La errónea interpretación de la ley, radica en la infracción ocurrida en la actividad jurídica intelectual del juez, quien al emitir el fallo, selecciona el precepto legal que es aplicable a los hechos controvertidos, sin embargo, se equivoca en la exégesis que realiza del contenido del mismo, otorgándole un sentido y alcance que no le corresponde y ello incide en el sentido en que se dictó el fallo.

La recurrente, manifestó que la Sala interpretó erróneamente el contenido del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, indicando que al revisar la integralidad de la norma, ésta en todo su contenido establece dos acepciones, "se dediquen a la exportación" y "efectúe exportaciones", no obstante, la Sala al momento de realizar el análisis de la norma, únicamente toma en consideración la primera acepción y olvida que la norma también requiere que el contribuyente efectúe exportaciones.

Para sustentar su tesis, transcribe la norma que considera infringida, la cual aduce que dispone: «…ARTICULO 16. *Procedencia del Crédito Fiscal(...)

»Los contribuyentes que se dediquen a la exportación(...)tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal cuando el impuesto hubiere sido generado por la importación, adquisición de bienes o la utilización de servicios, que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por esta ley, vinculados con el proceso productivo o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente(...)

»La declaración jurada del Impuesto al Valor Agregado de un contribuyente que realice ventas o preste servicios en el territorio nacional y que efectúe exportaciones, presentará dicha declaración mostrando separadamente la liquidación de créditos y débitos fiscales, para cada una de las actividades antes referidas».

Para determinar si se comete el vicio denunciado, es preciso establecer lo considerado por la Sala en su sentencia: «...si bien es cierto, la Ley de la materia, en el artículo 16 dispone “En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad(…)se estima que la norma no indica que debe exportarse para adquirir el derecho motivo de litis y que interpretarlo así vulnera la certeza y seguridad jurídicas(…)Por consiguiente, esa interpretación es arbitraria, ya que se está distorsionando lo que el legislador quiso prever con la norma citada que era incentivar a los exportadores, con el propósito de mejorar la recaudación, yendo contra la letra y el espíritu de la norma mencionada(sic)…». (El subrayado es propio).

Esta Cámara derivado de confrontar el planteamiento de la recurrente, con la norma utilizada en la sentencia, determinó que existe defecto en el planteamiento, debido a que la Sala no aplicó el contenido del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado y citado por la recurrente, que fue reformad0 mediante el artículo 39 del Decreto 20-2006, sino el contenido del mismo artículo 16, pero que estaba plasmado en el artículo 8 del Decreto 142-96, ambos del Congreso de la República de Guatemala. Sin embargo, en sentencia de amparo dictada por la Corte de Constitucionalidad, de fecha treinta de agosto de dos mil veintitrés, entre otras consideraciones, manifestó: «…esta Corte advierte que –tal como lo estimó la Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil- si bien la recurrente denunció en el submotivo invocado el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, reformado mediante el artículo 39 del Decreto 20-2006 del Congreso de la República y el que aplicó la Sala sentenciadora en su decisión fue el mismo artículo, pero que está plasmado en el Decreto 142-96, del citado organismo legislativo, lo cierto es que, al desestimar liminarmente el recurso extraordinario por dicha circunstancia, denota un excesivo rigorismo, ya que como se examinó en los párrafos que preceden, el precepto jurídico denunciado –específicamente el apartado normativo que se refiere al derecho del contribuyente a solicitar la devolución de crédito fiscal por “dedicarse a la exportación”- no fue alterado ni modificado por la reforma contenida en el primer decreto referido –Decreto 20-2006 del Congreso de la República de Guatemala-, dado que comprende el mismo contenido regulatorio en torno a la frase antes resaltada(sic)…».

Con base en ésta y otra consideraciones, la Corte de Constitucionalidad en la sentencia de amparo relacionada, ordenó a esta Cámara, analizar el fondo del presente submotivo, de la siguiente manera: «…es pertinente recordarle a la autoridad cuestionada que al analizar el fondo del submotivo de mérito debe necesariamente tomar en cuenta lo considerado por esta Corte en reiterada jurisprudencia, en torno al término “exportar”, en el sentido que: “es claro en establecer quienes son los sujetos pasivos que tienen derecho a solicitar la devolución del crédito fiscal, figurando entre ellos los contribuyentes que se dediquen a la exportación, los que deben no sólo obtener la calificación de exportadores otorgada por el órgano administrativo competente -Ministerio de Economía-, sino que también deben efectivamente demostrar que realizaron exportaciones durante el periodo auditado, siempre y cuando cumplan con los requisitos regulados en la ley de la materia (…) esta Corte ha sostenido que, el precepto legal denunciado -artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado-, obliga a que la operación de exportación sea el hecho generador para tener el derecho a solicitar la devolución del crédito fiscal, porque indica quién es el sujeto en quien recae tal derecho: “los contribuyentes que se dediquen a la exportación” o “el exportador”. Es decir, la normativa citada apunta a que es la exportación efectiva y comprobable del producto objeto de la actividad económica del contribuyente la que genera el derecho a solicitar devolución del crédito fiscal. “…Así, para que se genere, no el crédito fiscal, sino el derecho a solicitar su devolución debe como condición sine qua non efectuarse el acto de exportación(sic)…». En tal sentido, además de imponer a esta Cámara el deber de conocer el fondo de la tesis formulada por la parte recurrente, no obstante el defecto incurrido, se obliga a estimar lo procedente, sobre la base de la jurisprudencia de la citada Corte y no sobre el contenido del planteamiento.

Por lo anterior, no obstante no compartir el criterio manifestado por la Corte de Constitucionalidad, en este fallo tanto para la forma de admisión del submotivo, como la sugerencia dada para resolver el fondo del recurso de casación, se entra a conocer en estricto cumplimiento de lo ordenado por el mismo, por lo que este Tribunal de casación concluye que al no haberle otorgado la Sala el sentido y alcance que le correspondía a la norma denunciada, según lo considerado por la Corte de Constitucionalidad, el submotivo deviene procedente, por lo que deberá casarse el fallo impugnado y al tenor delartículo 630 del Código Procesal Civil y Mercantil,se realizarán los pronunciamientos que en derecho corresponden.

Se tiene a la vista para resolverel proceso contencioso administrativo, identificado con el número cero mil ciento cuarenta y cuatro guion dos mil dieciocho guion cero cero cero treinta y tres, promovido por Compañía Guatemalteca de Níquel, Sociedad Anónima, en contra de la Superintendencia de Administración Tributaria.

La entidad contribuyente al presentar la demanda, expuso: «…Ajuste por denegatoria de autorización de la devolución del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado del periodo comprendido de octubre a diciembre de 2,007, por Q. 2,826,592.00, por no tener exportaciones en el mismo periodo por el cual solicita la devolución.

»…el presente ajuste(…)es formulado por parte de la Administración Tributaria bajo el siguiente señalamiento que:“El primero y el mas importante es el relativo a lo que la ley del Impuesto al Valor Agregado preestablece como condición ineludible para el ejercicio del derecho a la devolución, siendo este el concerniente a que se materializa y perfecciona su procedencia si y solo si durante el periodo por el cual solicita la devolución, efectuó exportaciones”(…)la Ley del Impuesto al Valor Agregado(…)articulo 15(…)articulo 23(…)articulo 16(…)Las normas citadas literal y taxativamente establecían que el derecho a la devolución crédito fiscal, está supeditado al cumplimiento de la condición que se dediquen a exportar para la procedencia del derecho a la devolución del crédito fiscal generado en el periodo durante el cual se adquirieron bienes o la utilizaron de servicios para la exportación vinculados con el proceso productivo o de comercialización de bienes y servicios de los contribuyentes(…)

»De acuerdo las definiciones anteriores y presupuestos de los artículos 15, 16 y 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado que expresamente en su texto regulaban que el derecho a la devolución del crédito fiscal era el generado en el periodo trimestral o semestral, por la adquisición de bienes de insumos o por gastos directamente ligados a la actividad de exportación, es importante resaltar que las mencionadas normas no hacen referencia al crédito fiscal acumulado durante los periodos que aún no había realizado exportaciones.

»Como en el presente caso, en los cuales no se cumplía con la condición legal de haber generado crédito fiscal por dedicarse a la exportación y tener derecho a la devolución, situación que fue verificada en las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado, lo cual es aceptado por la contribuyente en el recurso de revocatoria, afirmando expresamente que inicio exportaciones a partir de octubre de 2012, y que la devolución solicitada corresponde al crédito fiscal acumulado en los periodos de octubre a diciembre de 2007, es decir cuando aun no realizaba exportaciones(…).

»…Impugnación efectuada por mi representada a la N. escrita en los artículos 15, 16 y 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que está siendo modificada y forzada por la Administración Tributaria únicamente para su beneficio, sin respetarla, como es su obligación legal.

»Ha juicio muy discrecional y eminentemente para su beneficio por parte de la Administración Tributaria, mi representada no es sujeta de devolución del crédito fiscal por no haber efectuado exportaciones en el periodo comprendido de octubre a diciembre de 2007(…)

»…el criterio de la Administración Tributaria(…)se basa en criterios antojadizos y sin ningún sustento legal ni fáctico que los respalde y constituye una evidente conculcación a nuestra Constitución(…)en cuanto a la facultad legisladora y a los artículos 4 y 5 del Código Tributario, los cuales claramente establecen la forma de aplicación, interpretación e integración de las normas tributarias y la prohibición de creación de figuras u obligaciones tributarias.

»La formulación de la denegatoria en la frase siguiente “que se dediquen a la exportación”, está siendo modificada y forzada y tergiversada el sentido y lo que indica la ley, para justificar su posición injusta en desapego a derecho; indiscutiblemente la actividad exportadora de mi representada entidad dedicada a la exportación de mena, que es su fuente de ingresos, agrupa, reúne y se compone de una serie de actividades de inversión, producción, y exportación, para hacer realidad de forma constante la operación de su actividad mercantil y de su giro normal de negocio en marcha(…)

»…estos criterios restrictivos y confiscadores de la Administración Tributaria(…)viola los siguientes principios de la Constitución(…)ARTÍCULO 2. Deberes del Estado(…)ARTÍCULO 5. Libertad de acción(…)ARTÍCULO 41. Protección al derecho de propiedad(…)Artículo 43.- Libertad de industria, comercio y trabajo(…)ARTÍCULO 239. Principio de legalidad(…)ARTÍCULO 243. Principio de capacidad de pago(…)LEY DE AMPARO, EXHIBICIÓN PERSONAL Y DE CONSTITUCIONALIDAD, ARTÍCULO 2. Interpretación Extensiva de la Ley(…)CODIGO TRIBUTARIO, Artículo 4. Principios Aplicables a interpretación(…)Artículo 5. Integración analógica(…)

»En tal virtud mi representada argumenta que dada su actividad exportadora, reporta en sus declaraciones mensuales de IVA remanentes de crédito fiscal acumulados durante ese trimestre hasta la fecha, y que solicita su devolución en efectivo con apego a lo establecido en el artículo 15, 16 y 23(…)Ley del Impuesto al Valor Agregado(sic)…».

LaSuperintendencia de Administración Tributaria,al contestar la demanda en sentido negativo, manifestó: «…la entidad ahora demandante, pretende la devolución de crédito fiscal de un periodo en el cual aún no se encontraba inscrito como exportador, ni realizada ningún tipo de exportación.

»Lo anterior únicamente haciendo relación al tema de ser exportador, sin entrar a analizar las otras partes de la norma, que también son de cumplimiento obligatorio y que tampoco la entidad contribuyente las cumplió(…)por lo que los Honorables Magistrados para verificar dicha circunstancia es preciso analizar las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado de dicho periodo, y que el contribuyente ni en fase administrativa y tampoco en la presente fase judicial rebate, ya que únicamente de sus argumentos lo que demuestra es que le pretende dar un significado distinto a la ley, quitándole dicha parte a sus argumentaciones y creyendo que con un análisis diferente de las normas que sustentan el crédito fiscal es condición más que suficiente para pretender ser acreedor de tal derecho; incluso en el recurso de revocatoria encontrado dentro del expediente administrativo, la entidad contribuyente afirma que inició exportaciones a partir de octubre de 2012, es decir que la devolución solicitada corresponde al crédito fiscal acumulado en los periodos de octubre a diciembre de 2007, tres años antes de que éste se dedicara a realizar exportaciones, por lo que la condiciónsine qua nonque exige la norma, no es cumplida por la entidad contribuyente al momento de realizar dicha solicitud(…)

»…la Administración Tributaria no pretende denegarle el crédito fiscal por el hecho de que sus actividades no estén directamente vinculadas al proceso productivo, sino porque no concurren ciertas situaciones exigidas en la Ley del Impuesto del Valor Agregado, que señala principalmente respecto al caso concreto el hecho de exportar los minerales que previamente ha extraído, para venderlo en el mercado internacional, siempre y cuando concurra el acto de exportar dichos insumos, tal y como lo señala el artículo 23(…)y además que se hayan exportado enel periodo que el cotribuyente solicita dicha devolución,por lo que ésta segunda condicionante, de conformidad con lo analizado tampoco concurre, ya que el contribuyente fue claro en mencionar que cuatro años después fue que realizó dichas exportaciones, por lo que especialmente el contribuyente tampoco tiene derecho a tal solicitud(…)

»Cabe mencionar Honorables Magistrados que en todos los párrafos de su memorial, la entidad contribuyente pretende justificar y cita para el efecto el artículo 16 de la Ley del Impuesto Agregado, y establece que la norma indica que la redacción de la ley no se refiere únicamente y exclusivamente al proceso de comercialización, sino a todo lo que se vincula directamente con su proceso productivo, no obstante tal interpretación de la norma, aparte de sesgada es errónea, ya que el contribuyente pretende verificar ciegamente el contenido no sólo de la norma que cita, sino omitiendo los otros artículos en el cual queda claro que para poder tener derecho a devolución de crédito fiscal, necesariamente debe haber exportado en el mismo periodo la entidad contribuyente, por lo que tal argumento se invalida, ya que la Administración Tributaria no está juzgando si dicha adquisición de bienes sean o no parte de su proceso productivo, sino que el contribuyente no realizó exportaciones en el periodo que solicita(…)por lo que resulta contrario a derecho que éste indique que la Ley del Impuesto al Valor Agregado, no establezca como requisito que se hayan realizado exportaciones en el periodo solicitado, esto transgrede evidentemente el contenido de los artículos 16 y principalmente del artículo 23 que señala dos condicionantes para ser sujeto de devolución de crédito fiscal: a) Los contribuyentes que se dediquen a la exportación; y b) que presten servicios o vendan bienes a personas exentas; por lo que al realizar el análisis de dicha norma se puede concluir que la parte actora, pertenece al primer grupo, pero efectivamente debió de haberse dedicado a la exportación, es decir realizar el proceso de exportación; asimismo tampoco puede decir el contribuyente que se dedicó a comercializar los productos que extrae del suelo guatemalteco, ya que no fueron comercializados tampoco, es hasta que dichos bienes sean vendidos, que corresponde su devolución; tampoco puede estimar el contribuyente que el actuar de la Administración Tributaria resulta confiscatorio, ya que la misma ley dispone que los montos que no puedan ser sujetos de devolución de crédito fiscal, se puedan compensar con sus débitos fiscales(sic)…».

LaProcuraduría General de la Nación,al evacuar la audiencia conferida indicó: «…Cabe destacar que el proceso productivo es aquel conjunto de fases o etapas sucesivas de una operación, que arroja resultados provechosos y favorables entre el valor del costo y el valor de venta, por lo que no procede la devolución al crédito fiscal ya que por lo gastos que pretende tener derecho a la devolución no están afectos a dicha devolución. Por lo que dicho ajuste debe de confirmarse ya que la entidad recurrente en ningún momento aporta prueba fehaciente para poder demostrar lo contrario emitido por la administración tributaria(sic)…».

Previo a realizar el análisis correspondiente, es necesario transcribir la parte conducente, del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el periodo auditado, el cual establece: «…*Procedencia del crédito fiscal.Procede el derecho al crédito fiscal por la importación y adquisición de bienes y la utilización de servicios, que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por esta ley(…)

»Los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal cuando el impuesto hubiere sido generado por la importación, adquisición de bienes o la utilización de servicios, que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por esta ley, vinculados con el proceso productivo o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente…».

Este Tribunal, con base en lo argumentado por las partes, las constancias procesales, el contenido de la disposición legal citada, considera lo siguiente:

De conformidad con el análisis realizado por la Superintendencia de Administración Tributaria, dentro de la resolución GEM guion DCF guion SRG guion R guion dos mil diecisiete guion veintidós guion cero uno guion cero cero cero setecientos cincuenta y seis, resolvió no autorizar la devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado solicitado, en virtud que la contribuyente no realizó ninguna exportación en el periodo auditado, y no fue posible verificar de forma satisfactoria el cumplimiento de las obligaciones tributarias relacionadas con el crédito fiscal del impuesto al valor agregado y con ello establecer la procedencia de su devolución. Así mismo, al resolver el recurso de revocatoria, el Tribunal Administrativo Tributario de la Superintendencia de Administración Tributaria, en resolución R guion TRIBUTA guion TAT guion cuatrocientos dieciséis guion dos mil diecisiete, de fecha treinta y uno de octubre de dos mil diecisiete, en la cual consideró que según establece la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la condición ineludible para el ejercicio del derecho a la devolución del crédito fiscal, para que se materialice y perfeccione su procedencia es solo sí durante el periodo por el cual se solicita la devolución, efectuó exportaciones, lo que no aconteció en el presente caso.

Por lo anterior este Tribunal considera que, la entidad contribuyente para tener derecho a la devolución del crédito fiscal solicitado, debió haber exportado en el periodo objeto de análisis (octubre a diciembre de dos mil siete), lo cual no ocurre en el presente caso, debido a que la misma contribuyente aceptó que no exportó en el año dos mil siete, sino que inició exportaciones a partir del año dos mil doce; por lo que al no cumplir con el supuesto contenido en el precepto jurídico relacionado, la solicitud de devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado realizada por la entidad Compañía Guatemalteca de Níquel, Sociedad Anónima, no es procedente, en consecuencia, la demanda planteada debe ser declarada sin lugar.

CONSIDERANDO III

De conformidad con lo establecido en los artículos 574 del Código Procesal Civil y Mercantil y 165 A del Código Tributario, se estima que en el presente caso, se debe eximir totalmente del pago de costas procesales a la entidad contribuyente, por la buena fe que se presume en sus actuaciones.

LEYES APLICABLES

Artículos citados y: 12 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 26, 70, 71, 72, 79 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 76, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial.

POR TANTO

LaCorte Suprema de Justicia, Cámara Civil,con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. DESESTIMAel recurso de casación, en cuanto al submotivo de error de hecho en la apreciación de la prueba.II. PROCEDENTEel recurso de casación interpuesto en cuanto al submotivo de interpretación errónea de la ley.III. CASAla sentencia emitida por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el trece de septiembre de dos mil dieciocho, y al resolver conforme a derecho,DECLARA:a) Sin lugarla demanda contencioso administrativa promovida por la entidad Compañía Guatemalteca de Níquel, Sociedad Anónima, en contra de la Superintendencia de Administración Tributaria.b) Confirmala resolución R guion TRIBUTA guion TAT guion cuatrocientos dieciséis guion dos mil diecisiete, emitida por el Tribunal Administrativo Tributario y A., constituido en Tribunal Administrativo Tributario de la Superintendencia de Administración Tributaria, el treinta y uno de octubre de dos mil diecisiete, así como la que constituye su antecedente.c)No se condena en costas con base en lo considerado. N. y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

M.D.B., Magistrado Vocal Décimo Tercero, Presidente Cámara Civil; N.O.M.M., Magistrado Vocal Segundo; J.F.B., Magistrado Vocal Quinto; B.A.S.D., Magistrada Vocal Séptima; D.L.N.F., Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.