Sentencia nº 88-2022 de Corte Suprema de Justicia - Corte Suprema de 2 de Junio de 2023

• Fecha de Resolución: 2 de Junio de 2023
• Emisor: Corte Suprema

02/06/2023 RECURSO DE CASACION

88-222

CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

Recurso de casación interpuesto por la entidad Construgua, Sociedad Anónima, contra la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintiocho de abril de dos mil veintiuno.

DOCTRINA

Error de derecho en la apreciación de la prueba

Es improcedente el submotivo invocado, cuando no obstante la Sala no le otorga valor probatorio a los medios de prueba denunciados, estos no inciden en el resultado del fallo.

Violación de ley por inaplicación

a) No es procedente el submotivo intentado, cuando a pesar que la Sala no utiliza el artículo denunciado, este no es pertinente para resolver la controversia.

b) No se configura este submotivo, al evidenciarse que la Sala al resolver, aplica el precepto legal denunciado de omitido.

Violación de ley por contravención

a) No incurre en ese submotivo, cundo la Sala aplica la norma adecuada al caso concreto sin contravenir su contenido.

b) Incurre en defecto de planteamiento, cuando la casacionista deja de observar los requisitos exigidos por la ley para la procedencia del submotivo invocado.

Interpretación errónea de la ley

a) No se incurre en este submotivo, cuando el Tribunal le da a la norma denunciada el sentido y alcance que le corresponde.

b) Incurre en defecto de planteamiento, cuando en la tesis no se señala concretamente la norma denunciada.

Aplicación indebida y violación de ley por inaplicación

No se configuran estos submotivos, cuando se establece que la norma denunciada de aplicada indebidamente por la Sala, sí contiene los supuestos jurídicos adecuados que resuelven la controversia, lo cual conlleva a que sea innecesario entrar a conocer la norma denunciada de omitida.

LEYES ANALIZADAS

Artículos: 186 y 621 del Código Procesal Civil y Mercantil; 38 inciso s), 39 incisos a) y b) y, 47 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta; 11 de la Ley del Impuesto de Solidaridad; y, 20 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL

SENTENCIA

Guatemala, dos de junio de dos mil veintitrés.

I.Se integra con los suscritos Magistrados, de conformidad con el punto segundo del acta número cuarenta y seis guion dos mil veintidós, de fecha doce de octubre de dos mil veintidós, correspondiente a la sesión extraordinaria de la Corte Suprema de Justicia, con fundamento en los artículos 2 de la Constitución Política de la República de Guatemala, 71 de la Ley del Organismo Judicial y la opinión consultiva emitida por la Corte de Constitucionalidad, el ocho de octubre de dos mil diecinueve, expediente cinco mil cuatrocientos setenta y siete guion dos mil diecinueve. II. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación, interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintiocho de abril de dos mil veintuino.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

III. Interponente:Construgua, Sociedad Anónima, que actúa a través de su administrador único y representante legal, J.R.M.S..

IV. Parte contraria:Superintendencia de Administración Tributaria, que actúa a través de su mandatario especial judicial con representación, E.G.T..

V. Tercero:Procuraduría General de la Nación, que actúa a través de su personera, J.D.R.R..

CUESTIONES DE HECHO

I. Derivado de la auditoría realizada a la entidad Construgua, Sociedad Anónima, la Superintendencia de Administración Tributara, formuló y confirmó los

siguientes ajustes:a)Impuesto Sobre la Renta, régimen optativo, de enero a diciembre de dos mil doce por:a.1)servicios prestados no contabilizados ni declarados como ingresos gravados;a.2)intereses devengados no declarados; a.3) costos no deducibles que no tuvieron su origen en el negocio, actividad u operación que da lugar a rentas gravadas;a.4)gastos no deducibles que no tuvieron su origen en el negocio, actividad u operación que da lugar a rentas gravadas;a.5)gasto no deducible por exceder del cinco por ciento de la renta neta;a.6)gastos no deducibles que no tuvieron su origen en el negocio, actividad u operación que da lugar a rentas gravadas;a.7)gasto no deducible por no estar respaldado con la documentación legal correspondiente; y, a.8) acreditamiento improcedente por estar afiliado a un régimen distinto. b) Impuesto al Valor Agregado por:b.1)débito fiscal omitido por servicios prestados no declarados como operaciones afectas;b.2)crédito fiscal improcedente por compras y servicios recibidos que no están vinculados con la actividad económica de la contribuyente, con el fin de comercializar bienes para su venta o prestación de servicios; y,b.3)crédito fiscal improcedente por compra no registrada ni reportada en el mes correspondiente o en los dos meses inmediatos siguientes del periodo impositivo.

II. Inconforme con lo anterior, la entidad contribuyente interpuso revocatoria, la cual fue declarada sin lugar, por el Tribunal Administrativo Tributario y A. constituido en Tribunal Administrativo Tributario de la Superintendencia de Administración Tributaria.

III. Contra lo resuelto, se promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA

La Sala declaró sin lugar la demanda contenciosa administrativa y confirmó la resolución administrativa. Para el efecto consideró: «… Se examinael ajuste por impuesto sobre la renta, régimen optativo, por servicios prestados o contabilizados ni declarados como ingresos por sesenta y seis mil ochocientos cuarenta y seis quetzales con treinta y dos centavos (Q66,846.32).En la explicación número uno punto uno, se indicó que contribuyente reportó partidas contables no usuales equivalente a un monto de doscientos treinta y seis mil cuatrocientos noventa y ocho quetzales con treinta y ocho centavos (Q 236,498.38), cuenta contable proveedores locales, que corresponden a servicios prestados no declarados como ingresos gravados. Fundamentó legal artículo 1, 2, 4, 7, 8, 15 inciso b) y 47 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. La demandante para desvanecer su ajuste, alegó que el ajuste no fundamenta, de manera legal, que se puede considerar una partida contable no usuales, la legislación y que la técnica contable no establece lineamientos que respalden el criterio del profesional de la administración tributaria, por lo que no se puede considerar que partidas o registros contables puedan tomarse corno ingresos gravados. El alegato de que el ajuste “…no tiene los fundamento legales y tampoco técnicos”, es totalmente improcedente, puesto que no se pueden presentar argumentos que no correspondan a la resolución que se recurra por la vía de lo contenciosa administrativa, atendiendo lo previsto por el artículo 165 A de la Ley del Código Tributario, ya que el Tribunal Constitucional sostuvo este criterio, luego de considerar que el proceso contencioso administrativo se interpone contra la resolución que puso fin al asunto en sede administrativa (tal como lo indica el artículo 121 del Código Tributario, que en su parte conducente prescribe: “…Las resoluciones finales dictadas en este proceso, son impugnables ante los tribunales competentes”) y no cualquier otro acto o resolución que la administración pública haya realizado durante el trámite del caso en esa vía”. Expediente 5614-2017. No obstante ello, el Tribunal también estima que ese argumento es improcedente, pues si bien el artículo 146 del Código Tributario señala que la formulación de ajustes debe precisar los fundamentos de hecho y de derechos; cierto es que, en el caso particular, el Tribunal denota que la explicación del ajuste sí contiene la debida fundamentación de hecho y de derecho, como también cumple con cada uno de los requisitos que exige la norma indicada, y que el hecho de que “…la legislación y la técnica contable no establece lineamientos que respalden el criterio profesional de la administración…”, no genera la carencia aducida, si no que denota inconformidad con el criterio externado en esa actuación administrativa, lo cual solo puede ser impugnado por medio de los recursos respectivos. En todo caso, se aprecia que esa denuncia debió hacerse valer conforme el artículo 160 del Código Tributario, es decir, por medio de la enmienda o la nulidad (…) Por consiguiente, al no existir más argumentos que estudiar, el tribunal considera queel ajuste debe confirmarse(…) por consiguiente al existir ausencia de toda prueba que justifique fehacientemente por qué no se pagó el impuesto de mérito y de conformidad con el artículo 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala, corresponde a este Tribunal determinar la juridicidad del acto concreto impugnado en esta instancia. De esa cuenta, deja incólumes el presente ajuste, teniendo por cierto que, el contribuyente reportó partidas contables no usuales equivalente a un monto de doscientos treinta y seis mil cuatrocientos noventa y ocho quetzales con treinta y ocho centavos (Q 236,498.38), cuenta contable proveedores locales, que corresponden a servicios prestados no declarados como ingresos gravados, lo cual probó la administración tributaria con la explicación del ajuste, el que tiene pleno valor probatorio al no impugnarse su autenticidad. Seguido examinalos intereses devengados no declarados por treinta y dos mil novecientos cuatro quetzales con noventa y un centavos (32,904.91).Se indicó que el contribuyente tenia inversiones al treinta y uno de diciembre de dos mil once por un monto de ocho millones setecientos diecisiete mil quinientos setenta y un quetzales con cincuenta centavos (Q 8, 717,571.50), el plazo de vencimiento de los intereses, según pagarés, es en el año dos mil doce, razón por la cual determina el ajuste por intereses devengados no declarados derivado que no tuvieron a la vista registros contables ni documentos de soporte. Se fundamentó en los artículos 1, 2, 4, 7, 8 y 47 de la Ley del Impuesto sobre la Renta; 98 numerales 3 y 8 y 103 del Código Tributario. La parte actora, para desvanecer el ajuste, dijo que presentó el documento de compromiso de deuda a largo plazo, el cual establece que tanto los intereses como el capital se pagarán a la fecha de vencimiento del contrato, que es el treinta y uno de agosto de dos mil trece, con lo cual se prueba lo contrario a lo que está determinando la administración tributaria que es la capitalización de los intereses en el año dos mil doce. También adujo que “…el pagaré prevalece como documentación de soporte, en virtud que tiene carácter de título ejecutivo, para lo cual se fundamenta lo que establece el Artículo 1,593 del decreto No. 106 del Código Civil”, desvirtúa lo que pueda indicar el pagaré, ya que la intención de los contratantes es distinta al pagaré; además de que también alegó que el ajuste no tiene los fundamentos legales y tampoco técnicos. El artículo 31 Ley del Impuesto Sobre la Renta establecía que (…) En todo documento de préstamo, se presume la existencia de una renta neta por intereses, salvo prueba en contrario, como regulaba la norma precitada, al estipularse el pago de interés en los pagarés obviamente el impuesto se generó. En la explicación del ajuste se señala que se formuló por los pagarés series A números A once guion cinco mil quinientos, cinco mil quinientos uno, cinco mil quinientos dos, cinco mil quinientos tres, cinco mil quinientos cuatro, cinco mil quinientos cinco y cinco mil quinientos seis, los números A. guion cinco mil seiscientos noventa y cinco, cinco mil quinientos noventa y seis, cinco mil quinientos noventa y siete, cinco mil quinientos noventa y ocho, cinco mil seiscientos noventa y nueve, cinco mil setecientos cuarenta, cinco mil setecientos cuarenta y uno, cinco mil seiscientos ochenta y cinco y cinco mil setecientos diez, los cuales presentó el contribuyente a la administración tributaria, por lo que cierto es que sí los puso a la vista del ente fiscalizador; documentos que se comprueba obran en fotocopia simple en el expediente administrativo del folio setecientos cincuenta y no al setecientos sesenta y ocho del expediente administrativo. Al examinar los mencionados pagarés, el Tribunal establece que los series A números A once guion cinco mil quinientos, cinco mil quinientos uno, cinco mil quinientos dos, cinco mil quinientos tres, se emitieron por un pazo de trescientos sesenta y cinco días, señalado que la frecuencia de pago de primas y capital sería a su vencimiento, la cual ocurriría el dieciséis de septiembre de dos mil doce; los números cinco mil quinientos cuatro, se emitieron por el mismo plazo y bajo las mismas condiciones de frecuencia de pago de primas y capital sería a su vencimiento, pero se extendieron el dieciséis de septiembre de dos mil once, por lo que su vencimiento seria el dieciséis de septiembre de dos mil doce; los números cinco mil quinientos cinco y cinco mil quinientos seis, se emitieron el veintinueve de diciembre de dos mil once y el treinta de diciembre de dos mil once, respectivamente, bajo las mismas condiciones anteriormente indicadas, fijando su vencimiento el veintinueve de diciembre de dos mil doce y el treinta de diciembre de dos mi doce, respectivamente. La entidad contribuyente presentó la nota del quince de junio de dos mil quince, en la cual indicó que en septiembre de dos mil ocho, celebró compromiso de deuda a largo plazo con la compañía Inversión Cañada de los Yajes, Sociedad anónima, por un máximo de diez millones de quetzales, para el desarrollo de varios proyectos en la región nor-oriente de Guatemala, documento en el cual, en el punto cuatro, se pactó la fecha en que la suma del capital más los intereses serían cancelados, señalando que no fue en el año dos mil doce donde contabilizaron valores por concepto de intereses y rendimientos financieros; también presentó en fotocopia simple, el mencionado compromiso de deuda, celebrado el uno de septiembre de dos mil ocho, en Guatemala, el cual solo lo suscribió la entidad Inversión Cañada de los Yajes, Sociedad Anónima, en el cual se indicó que el pago total de la suma, capital más intereses, sería de cinco años, indicando que iniciaría el uno de septiembre de dos mil ocho y vencería el treinta y uno de agosto de dos mil trece, entre otras cosas. Ateniendo precisamente la norma que citó el contribuyente, artículo 1593 del Código Civil, el cual señala que los términos o conceptos del contrato se hará al sentido literal de sus cláusulas, es que el Tribunal determina que en el mencionado contrato no se indicó que por el compromiso de deuda a largo plazo con la compañía Inversión Cañada de los Yajes, Sociedad Anónima, se extenderían pagarés, entendiéndose que los pagarés son independientes de esa obligación, pues este por sí solo constituye un título de crédito que establece un compromiso formal, cuyos detalles son quién paga a quién, qué cantidad de dinero se debe para y cuándo debe realizarse ese pago, según artículos 386 y 490 del Código de Comercio de Guatemala; por consiguiente, al no establecerse que la fecha fijada en este contrato, para el pago de capital e intereses, prevalecería sobre la fecha fijada en otros títulos de créditos, como por ejemplo en los referidos pagarés, obviamente, la fecha fijada en los pagarés prevalece. Estos documentos no tienen valor probatorio, en aplicación del artículo 186 del Código procesal Civil y M., no hacen plena prueba, ya que no fueron reconocidos ante juez competente ni legalizados por notario, además de que el segundo de los contratos solo fue suscrito por una de las partes, no ambas. Agregado, el contrato debió celebrarse en escritura pública, al exceder de trescientos quetzales, conforme el artículo 1576 del Código Civil. Es así como, el Tribunal tiene por cierto que los pagarés indicados vencerían en las fechas señaladas, tal y como se señaló en estos documentos, por cuanto que en el contrato de compromiso no se hizo referencia de que el plazo fijado en este se refería a los indicados pagarés. Por consiguiente, el Tribunal considera que los pagarés al contener una fecha exacta para el cobro y pago de la cantidad que respalda cada uno y sus respectivos intereses, su forma de vencimiento es el día fijado en cada uno, por lo que se le otorga la razón a la administración tributaria de que el plazo de vencimiento de los intereses, según pagarés, es en el año dos mil doce; por consiguiente, el contribuyente tenía obligación de cobrar esos intereses en las fechas estipuladas, los cuales1debió registrar y declarar. El alegato de que el ajuste “no tiene los fundamento legales y tampoco técnicos”, es totalmente improcedente, puesto que no se pueden presentar argumentos que no correspondan a la resolución que se recurra por la vía de lo contenciosa administrativa, atendiendo lo previsto por el artículo 165 A de la Ley del Código Tributario, ya que el Tribunal Constitucional sostuvo este criterio, luego de considerar que el proceso contencioso administrativo se interpone contra la resolución que puso fin al asunto en sede administrativa (tal como lo indica el artículo 121 del Código Tributario (…) No obstante ello, el Tribunal también estima que ese argumento es improcedente, pues si bien el artículo 146 del Código Tributario señala que la formulación de ajustes debe precisar los fundamentos de hecho y de derechos; cierto es que, en el caso particular, el Tribunal denota que la explicación del ajuste sí contiene la debida fundamentación de hecho y de derecho, como también cumple con cada uno de los requisitos que exige la norma indicada, y que el hecho de que “…la legislación y la técnica contable no establece lineamientos que respalden el criterio profesional de la administración…”, no genera la carencia aducida, si no que denota inconformidad con el criterio externado en esa actuación administrativa, lo cual solo puede ser impugnado por medio de los recursos respectivos (…) Por lo queel presente ajuste debe confirmarse.Ajustes alimpuesto sobre la renta, régimen optativo, por costos no deducibles que no tuvieron su origen en el negocio, actividad u operación que da lugar a rentas gravadas, por la cantidad de tres millones trescientos treinta y siete mil setecientos treinta y seis quetzales con sesenta y seis centavos (Q3,337,736.66).Se señaló que el contribuyente tiene, en el rubro de costo de ventas comisiones y corretaje, facturas del proveedor PROYECTOS RENTABLES DE INVERSIÓN, SOCIEDAD ANONIMA, cuya descripción no tiene relación con el costo de ventas, ya que se extendieron por asesoría y consultoría de planificación, servicios de publicidad y estrategia de ventas, estudio de factibilidad, estudios de impacto vial, así como servicios por estudio de análisis financieros, todos relacionados a la construcción de un edificio en un bien inmueble ubicado en veinte calle tres guion setenta de la zona diez, Guatemala, departamento de Guatemala que no es propiedad de la contribuyente, además de que no existe ninguna construcción nueva o en proceso, ni tampoco con los ingresos obtenidos, razón por la cual se ajustó al rubro de costo de ventas, por deducir costos y gastos que no tuvieron su origen en el negocio, actividad u operación que da lugar a generar rentas gravadas. Se fundamentó en el artículo 39 literal a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Para dilucidar la presente controversia, resulta ineludible advertir que las disposiciones contenidas en el artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, son aplicables única y exclusivamente para las personas, empresas o cualquier otra entidad que opten como régimen de tributación, el establecido en el artículo 72 de la ley ibíd [acto dispositivo del contribuyente], según se desprende del análisis integral del artículo cuestionado; y el 38 de la misma ley (…) El artículo 39 literales a) y b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta literalmente dicen (…) Esta última norma establece tres presupuestos: uno: la existencia de costos o gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de las rentas gravadas, dos: que estos estén respaldados por documentación legal correspondiente y, tres: que correspondan al período anual de imposición que se liquida. No cabe duda que el ajuste se formuló por el primero de los supuestos, al señalarse que las facturas del proveedor Proyectos rentables de Inversión, Sociedad Anónima, no tienen relación con el costo de ventas, se extendieron por asesoría y consultoría de planificación, servicios de publicidad y estrategia de ventas, estudio de factibilidad, estudios de impacto vial, así como servicios por estudio de análisis financieros, todos relacionados a la construcción de un edificio en un bien inmueble ubicado en veinte calle tres guion setenta de la zona diez, Guatemala, departamento de Guatemala, que no es propiedad de la contribuyente; además de que, no existe ninguna construcción nueva o en proceso, ni tampoco con los ingresos obtenidos. En su defensa, el contribuyente sostuvo que no se explica o fundamenta legalmente cómo se determinó que los gastos son considerados no deducibles y que no tuvieron su origen en el negocio, actividad u operación que da lugar a rentas gravadas y que con los contratos cuestionados demostró los cuestionamientos realizados, por lo que “… el ajuste no explica tácita y expresa los fundamentos legales que llevaron a la Administración Tributaria a imponer el ajuste.” El alegato de que el ajuste “no tiene los fundamento legales y tampoco técnicos”, es totalmente improcedente, puesto que no se pueden presentar argumentos que no correspondan a la resolución que se recurra por la vía de lo contenciosa administrativa, atendiendo lo previsto por el artículo 165 A (…) del Código Tributario, ya que el Tribunal Constitucional sostuvo este criterio, luego de considerar que el proceso contencioso administrativo se interpone contra la resolución que puso fin al asunto en sede administrativa (tal como lo indica el artículo 121 del Código Tributario (…) No obstante ello, el Tribunal también estima que ese argumento es improcedente, pues si bien el artículo 146 del Código Tributario señala que la formulación de ajustes debe precisar los fundamentos de hecho y de derechos; cierto es que, en el caso particular, el Tribunal denota que la explicación del ajuste sí contiene la debida fundamentación de hecho y de derecho, como también cumple con cada uno de los requisitos que exige la norma indicada, y que el hecho de que “…La explicación es un criterio propio del profesional basado en cuestionar los contratos….”, no genera la carencia aducida, si no que denota inconformidad con el criterio externado en esa actuación administrativa, lo cual solo puede ser impugnado por medio de los recursos respectivos. En todo caso, se aprecia que esa denuncia debió hacerse valer conforme el artículo 160 del Código Tributario, es decir, por medio de la enmienda o la nulidad (…) Aunque el contribuyente, presentó la nota del quince de junio de dos mil quince, obrante en el folio cuatrocientos treinta de expediente administrativo, en la cual se indica que, el treinta y uno de julio de dos mil diez, suscribió con la proveedora, contrato de constitución de usufructo, por tiempo fijo, escritura pública número noventa y cinco autorizada en Zacapa, departamento de Zacapa, por el notario J.E.C.S., la que es propietaria del bien ubicado en (…) la (…) ciudad de Guatemala y que el objetivo fue la construcción de un edificio en dicho bien inmueble, para el cual se requirió servicios de asesoría y consultoría en materia de planificación, publicidad y estrategia de ventas, estudios de prefactividlidad del proyecto, de impacto vial y análisis financiero; el Tribunal determina que en ese contrato de usufructo no se pactó que la contribuyente construiría el mencionado edificio, por lo que no tiene valor probatorio al no aportar elementos de convicción que se relacionen al hecho que se somete a conocimiento del Tribunal; tampoco tiene valor probatorio la referida nota, en la cual se indicó que ese era el objetivo, en aplicación del artículo 186 del Código procesal Civil y M., por cuanto no hacen plena prueba, ya que no fue reconocido ante juez competente ni legalizado por notario. Por último, debe señalarse que, el mismo contribuyente aceptó que el pago de esos servicios “… no representan o generan ningún tipo de renta gravada para la empresa…” y que no se realizó el proyecto, debido a “inconvenientes con la autorización del crédito bancario, así como también a prohibiciones por entidades públicas por el tema del aeropuerto.” (…) No obstante lo anterior, también se estima necesario señala que existen diversos tipos de gastos, unos por su función -distribución, administración, financieros; otros por su identificación, también gastos indirectos y directos; por el periodo en que se llevan al estado de resultados –gastos de periodo o no inventariables; por su variabilidad –gastos fijos, variables y semivariables. Uno de los gastos motivo de litis refiere a “ASESORÍA Y CONSULTORIA EN MATERIA DE PLANIFICACIÓN DE UN PROYECTO INMOBILIARIO...”, debe entenderse que la asesoría y consultoría sirve para “…establecer el alcance del trabajo (…) los resultados que obtendrá el cliente, los productos tangibles que recibirá, el plazo estimado para su producción e idealmente cuál será la participación del cliente…” (…) Es así como se aprecia que el gasto referido, no tuvo su origen en el negocio, actividad u operación que da lugar a generar rentas gravadas al contribuyente, cuya actividad corresponde al comisiones y corretaje; la misma suerte corre el gasto por “ESTUDIO DE PREFACTIBILIDAD DEL PROYECTO, ESTUDIO DE IMPACO VIAL, PREESTUDIO, IMPACTO AMBIENTAL, ESTUDIO DE MERCADO,PUBLICIDAD Y ESTRATEGIA…”, pues aunque se opina que esos gastos son elementales para la realización de proyectos inmobiliarios; se reitera el criterio de que estos no tienen relación con el costo de ventas de comisiones y correaje. Por lo que se otorga valor probatorio a la explicación del ajuste, con el cual, la administración tributaria probó que el contribuyente tiene, en el rubro de costo de ventas comisiones y corretaje, facturas del proveedor PROYECTOS RENTABLES DE INVERSIÓN, SOCIEDAD ANONIMA, cuya descripción no tiene relación con el costo de ventas, ya que se extendieron por asesoría y consultoría de planificación, servicios de publicidad y estrategia de ventas, estudio de factibilidad, estudios de impacto vial, así como servicios por estudio de análisis financieros, todos relacionados a la construcción de un edificio en un bien inmueble ubicado en veinte calle tres guion setenta de la zona diez, Guatemala, departamento de Guatemala que no es propiedad de la contribuyente, además de que no existe ninguna construcción nueva o en proceso, ni tampoco con los ingresos obtenidos, razón por la cual se ajustó al rubro de costo de ventas, por deducir costos y gastos que no tuvieron su origen en el negocio, actividad u operación que da lugar a generar rentas gravadas, por lo quedebe confirmarse.Ajuste por gastos no deducibles que no tuvieron su origen en el negocio actividad u operación que da lugar a rentas gravadas por novecientos cincuenta y seis mil ciento cincuenta y dos quetzales con sesenta y nueve centavos (Q956,152.69).La entidad demandante reportó en el rubro de arrendamientos el monto de un millón seiscientos sesenta y tres ciento noventa y cinco quetzales (Q1,663,195.00), declaración jurada anual del impuesto sobre la renta; contabilizando, en la cuenta contable 60010403-01-000-04, la cantidad ajustada por arrendamientos, factura emitida por el proveedor Consultoría de Outsoursing y Reclutamiento de Personal, Sociedad Anónima, entidad relacionada, de cinco vehículos para ejecutivos y personal de la entidad demandante; pero el proveedor no tiene registros de arrendamientos de vehículos, según el libro contable Balance General al treinta y uno de diciembre de dos mil doce, determinándose que los servicios por arrendamientos no tuvieron su origen en el negocio, actividad u operación que da lugar a rentas gravadas porque los vehículos no son propiedad del proveedor, sino son propiedad de la entidad demandante, figurando a la vez como propietaria y como arrendataria; se determinó doble gastos por arrendamiento de sus propios vehículos y la otra por depreciación de esos vehículos reconociendo como gasto deducible. Se basó en el artículo 39 literal a) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. La actora indicó que no se explica o fundamenta legalmente cómo se determinó que los gasto son considerados no deducibles y que no tuvieron su origen en el negocio, actividad u operación que da lugar a rentas gravadas y que con los contratos probó los cuestionamientos aducidos por la administración tributaria. El alegato de que el ajuste “no tiene los fundamento legales y tampoco técnicos”, es totalmente improcedente, puesto que no se pueden presentar argumentos que no correspondan a la resolución que se recurra por la vía de lo contenciosa administrativa, atendiendo lo previsto por el artículo 165 A de la Ley del Código Tributario (…) No obstante ello, el Tribunal también estima que ese argumento es improcedente, pues si bien el artículo 146 del Código Tributario señala que la formulación de ajustes debe precisar los fundamentos de hecho y de derechos; cierto es que, en el caso particular, el Tribunal denota que la explicación del ajuste sí contiene la debida fundamentación de hecho y de derecho, como también cumple con cada uno de los requisitos que exige la norma indicada, y que el hecho de que “…La explicación es un criterio propio del profesional basado en cuestionar los contratos….”, no genera la carencia aducida, si no que denota inconformidad con el criterio externado en esa actuación administrativa, lo cual solo puede ser impugnado por medio de los recursos respectivos. En todo caso, se aprecia que esa denuncia debió hacerse valer conforme el artículo 160 del Código Tributario, es decir, por medio de la enmienda o la nulidad (…) La demandante aportó como medio de prueba fotocopia simple de los contratos de arrendamiento de plazo forzoso con opción de compra, escrituras públicas números once, autorizada el veinticinco de enero de dos mil once, sesenta y tres, autorizada el seis de mayo de dos mil once, diecisiete, autorizada el veinticinco de enero de dos mil once, dieciséis, el trece de febrero de dos mil doce, en la ciudad de Guatemala, por el notario J.E.C.S., en los cuales se indicó que la contribuyente es propietaria de los vehículos marca Porsche (tres), modelos dos mil once, tipos camioneta y uno marca BMW, modelo dos mil doce, tipo camioneta, el cual dio en arrendamiento a la entidad Consultoría de Outsoursing y Reclutamiento de Personal, Sociedad Anónima, documentos con los cuales se probó que los vehículos de litis son propiedad de la contribuyente, tal y como lo aseveró la administración tributaria. Con el documento denominado documentos que soportan los arrendamientos, la administración tributaria también demostró que el proveedor no tiene vehículos en su contabilidad y que la contribuyente paga por arrendar sus propios vehículos, documento que tiene pleno valor probatorio al no impugnarse su autenticidad, conforme el artículo 186 del Código Procesal Civil y M., el cual prevé que los documentos autorizados por notario o por funcionario o empleado público en ejercicio de su cargo, producen fe y hacen plena prueba, salvo el derecho de las partes de redargüirlos de nulidad o falsedad, lo cual no sucedió en este caso. Se tiene por cierto que los servicios por arrendamientos no tuvieron su origen en el negocio, actividad u operación que da lugar a rentas gravadas porque los vehículos no son propiedad del proveedor, sino son propiedad de la entidad demandante, figurando a la vez como propietaria y como arrendataria; se determinó doble gastos por arrendamiento de sus propios vehículos y la otra por depreciación de esos vehículos reconociendo como gasto deducible;el ajuste debe confirmarse.Ajuste por gasto no deducible por exceder del cinco por ciento de la renta neta, por trescientos setenta y cuatro mil trescientos cuatro quetzales con diez centavos (Q374,304.10).La entidad demandante reportó en el rubro de donaciones por la cantidad de cuatrocientos setenta y cinco ml quetzales (Q475,000.00), declaración jurada anual del impuesto sobre la renta y registros contables en la cuenta 60010409-01-000-04 donaciones; donaciones que se documentaron con recibos emitidos así: “Gracia Ministerios Iglesia Cristiana, NIT 4942625-7, por Q149,999.96; Fundación para el Desarrollo Edifica, NIT 7743495-1, por Q225,000.00 y Ministerios El Calvario Internacional, NIT 3856229-4 por Q100,000.00, montos que ascienden a Q474,999.96”; el monto legal para deducir en concepto de donaciones asciende a la cantidad de cien mil trescientos noventa y cinco quetzales con noventa centavos (Q100,395.90), con exceso de gastos en la cantidad ajustada, los cuales, de conformidad con la Ley. Se fundamentó en el artículo 38 de la ley del Impuesto sobre la Renta. La actora señaló que cuando la ley estipula un monto máximo de donaciones de quinientos mil quetzales no aplican de un monto máximo “…Está sumando que también debe cumplir esa condición para ser no deducible…”. El artículo 38 de la ley que sirvió de fundamento a la administración tributaria para formular el ajuste regula (…) De la norma transcrita, el Tribunal determina que son dos los requisitos en conjunto que la ley exige para que proceda la deducción en concepto de donaciones; es decir, dispone que se puede deducir si no exceden del cinco por ciento de la renta y si ni superan el monto de quinientos mil quetzales, niegan el derecho si se incumple con uno de esos presupuestos. Si bien es cierto, las donaciones no superaron el monto indicado, cierto es que sí excedieron el cinco por ciento de la renta neta declarada fue por dos millones trece mil novecientos dieciocho mil quetzales (Q2, 013,918.00), hecho que aceptó el contribuyente tácitamente al presentar argumentos contradiciendo ese aspecto (…) Consiguientemente,el ajuste debe confirmarse, al tenerse probado los hechos aducidos por la administración tributaria en la explicación del ajuste, conforme el artículo 186 del Código procesal Civil y Mercantil, al no ser impugnado de nulidad o falsedad.Ajuste por gasto no deducibles que no tuvieron su origen en el negocio, actividad u operación que da lugar a rentas gravadas por seiscientos tres mil seiscientos trece quetzales (Q603, 613.00).La entidad demandante, en la declaración jurada anual del impuesto sobre la renta, reportó en el rubro de otros gastos el monto de ocho millones trescientos seis mil quinientos ochenta y ocho quetzales (Q8,306,588.00), integrando en la cuenta contable 60040113-01-000-00, por servicios varios contabilizó dos facturas “una (1) con el proveedor Fondo de Inversión para el Desarrollo de Obras y Servicios, Sociedad Anónima, bajo el concepto Planificación y diseño por expansión de proyectos, corresponde a un condominio llamado Condado Estanzuela, ubicado específicamente en el Departamento de Zacapa,” la entidad demandante no tiene negocios con fines inmobiliarios, en tal sentido el gasto no tiene ninguna vinculación con sus rentas gravadas del periodo auditado; la otra factura del proveedor Consultoría de Outsoursing y Reclutamiento de Personal, Sociedad Anónima, por servicios de recursos humanos guardia oficina veinte calle, gasto no le generó renta gravada a la entidad demandante, en virtud que en la dirección se iba a construir un edificio; sin embargo, nota explicativa de la propia gerencia de la entidad demandante determinó que ya no era factible realizar la citada construcción. Se fundamentó en el artículo 39 literal a) de la Ley del Impuesto Sobré la Renta. Fueron lass facturas series A números dos y cuatrocientos noventa y seis, emitidas por Fondo de Inversión para el Desarrollo de Obras y Servicios, Sociedad Anónima, las que dieron origen a la formulación de este ajuste, las que se emitieron por planificación y diseño por expansión de proyectos y pago por servicios de recurso humanos guardia “OFICINA 20 CALLE…” (…) Aunque el contribuyente, presentó la nota del quince de junio de dos mil quince, obrante en el folio cuatrocientos treinta de expediente administrativo, en la cual se indica que, el treinta y uno de julio de dos mil diez, suscribió con la proveedora, contrato de constitución de usufructo, por tiempo fijo, escritura pública número noventa y cinco autorizada en Zacapa, departamento de Zacapa, por el notario J.E.C.S., la que es propietaria del bien ubicado en la veinte calle tres guion setenta de la zona diez, ciudad de Guatemala y que el objetivo fue la construcción de un edificio en dicho bien inmueble, para el cual se requirió servicios de planificación y diseño; el Tribunal determina que en ese contrato de usufructo no se pactó que la contribuyente construiría el mencionado edificio, por lo que no tiene valor probatorio al no aportar elementos de convicción que se relacionen al hecho que se somete a conocimiento del Tribunal; tampoco tiene valor probatorio la referida nota, en la cual se indicó que ese era el objetivo, en aplicación del artículo 186 del Código procesal Civil y M., por cuanto no hacen plena prueba, ya que no fue reconocido ante juez competente ni legalizado por notario (…) No obstante lo anterior, también se estima necesario señala que existen diversos tipos de gastos, unos por su función -distribución, administración, financieros; otros por su identificación, también gastos indirectos y directos; por el periodo en que se llevan al estado de resultados –gastos de periodo o no inventariables; por su variabilidad –gastos fijos, variables y semivariables. Uno de los gastos motivo de litis refiere a “PLANIFICACIÓN Y DISEÑO POR EXPANSIÓN DE PROYECTOS...”, debe entenderse que el objetivo de la planificación y diseño es para tener soluciones al problema y definirla, consiste en la fase más creativa ya que debe imaginarse el objetivo concreto. Es así como se aprecia que el gasto referido, no tuvo su origen en el negocio, actividad u operación que da lugar a generar rentas gravadas al contribuyente, no tienen relación con venta de comisiones y corretaje; la misma suerte corre el gasto por “…GUARDIA OFICINA 20 CALLE…”, pues aunque se opina que esos gastos son elementales para resguardar al personal o los bienes de la contribuyente, al no ser contribuyente la propietaria del inmueble ubicado en la veinte calle tres guion setenta de la zona diez, ciudad de Guatemala, Guatemala, si no la usufructuaria, como tampoco probar que ahí tiene instalado su domicilio fiscal y oficinas, el Tribunal reitera el criterio de que estos gastos no tuvieron su Origen en el negocio, actividad operación que da lugar a generas rentas gravadas al contribuyente, como lo aseveró la administración tributaria. Se le otorga valor probatorio a la explicación del ajuste, conforme el artículo 186 del Código Procesal Civil y M., al no impugnarse su autenticidad y elajuste debe confirmarse.Seguido examina el ajuste por gasto no deducible por no estar respaldado con la documentación legal correspondiente por veintitrés mil cuatrocientos cincuenta y ocho quetzales con ochenta y ocho centavos (Q23,458.88).En la cuenta contable 60040113-01-000-00, por servicios administrativos outsoursing, el contribuyente contabilizó, como gasto el cheque número 6558 de la cuenta monetaria 3-033-64231-3 por el valor ajustado, a favor del proveedor Consultoría de Outsoursing y Reclutamiento de Personal, Sociedad Anónima, de la cual no presentó la documentación legal (factura) para respaldarlo. Se basó en el artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (…) el Tribunal denota que la explicación del ajuste sí contiene la debida fundamentación de hecho y de derecho, como también cumple con cada uno de los requisitos que exige la norma indicada, y que el hecho de que “…La explicación es un criterio propio del profesional basado en cuestionar los contratos….”, no genera la carencia aducida, si no que denota inconformidad con el criterio externado en esa actuación administrativa, lo cual solo puede ser impugnado por medio de los recursos respectivos. En todo caso, se aprecia que esa denuncia debió hacerse valer conforme el artículo 160 del Código Tributario (…) el Tribunal estima que el contribuyente tenía obligación de probar con el documento legal respectivo los servicios administrativos outsoursing, para respaldarlos, conforme lo exige el artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, no se cumple el ese requisito con el simple hecho de registrar contablemente el pago que respaldó ese servicio, la ley exige que sea un documento legal, siendo uno de ellos la factura. Se le otorga valor probatorio a la explicación del ajuste, conforme el artículo 186 del Código Procesal Civil y M., al no haber sido impugnado en su autenticad y seconfirma el ajuste.Acreditamiento improcedente por estar afiliado a un régimen distinto, por trescientos treinta y ocho mil trescientos ochenta y tres quetzales (Q338,383.00).La entidad demandante acreditó impuesto de solidaridad, trimestre de octubre a diciembre de dos mil diez y trimestres de enero-marzo; abril-junio y julio-septiembre de dos mil once, al periodo anual del impuesto sobre la renta de enero a diciembre de dos mil doce; se constató que la entidad demandante, desde el treinta de diciembre de dos mil diez, se encuentra afiliada a la forma de acreditamiento establecido en el inciso b) del artículo 11 Ley del Impuesto de Solidaridad, la forma de acreditamiento impuesto sobre la renta acreditable al impuesto de solidaridad, no respeto lo que prescribe la norma, referente a la afiliación a la forma de acreditamiento registrado en el Registro Tributario Unificado de la Superintendencia de Administración Tributaria, utilizando la opción a) es decir impuesto de solidaridad acreditable al impuesto sobre la renta, cuando su forma de acreditamiento autorizado y afiliada en el referido registro es impuesto sobre la renta acreditable al Impuesto de Solidaridad, mermando de esta manera el pago del impuesto sobre la renta. Se fundamentó en el artículo 39 literal b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta (…) De conformidad con el artículo 11 de la Ley del Impuesto de Solidaridad, el impuesto de solidaridad y el impuesto sobre la renta podrán acreditarse entre sí, la norma obligaba a proceder conforme a la opción ya escogida por el contribuyente, no pudiendo cambiarse de la opción a) a la opción b) o viceversa e impide usar lo preceptuado en la letra b), es decir, acreditar el impuesto sobre la renta al pago del impuesto de solidaridad. Por lo tanto, el ajuste debe confirmarse(…) Ajuste al impuesto al valor agregado, por débito fiscal omitido por servicios prestados o declarados como operaciones afectos por ocho mil veintiún quetzales con cincuenta y seis centavos (Q8,021.56).Se indicó que el contribuyente no reportó, en el Libro de ventas y servicios prestados, los ingresos percibidos por doscientos treinta y seis mil cuatrocientos noventa y ocho quetzales con treinta y ocho centavos (Q236,498.38) contabilizados como pasivos, menos el servicios de blindaje de vehículos por ciento sesenta y un mil seiscientos treinta quetzales con cincuenta centavos (Q161,630.50), por lo que se determinó un valor cobrado de más por la suma de setenta y cuatro mil ochocientos sesenta y siete quetzales con ochenta y ocho centavos (Q74,867.88) resultado débito fiscal a pagar por la cantidad que se ajustó. Se fundamentó en los artículos 3 numeral 3), 10, 12 y 14 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (…) Reiteró el contribuyente el alegato de que el ajuste no fundamenta claramente qué se puede considerar una partida contable no usuales, que la legislación y la técnica contable no establecen lineamientos que respalde el criterio de la administración tributaria (…) aceptó tácitamente que recibió el servicio de blindaje de un vehículo, cierto es que, tal y como lo señaló la administración tributaria, no reportó en el Libro de ventas y servicios prestados, el valor cobrado de más por setenta y cuatro mil ochocientos sesenta y siete quetzales con ochenta y ocho centavos (Q74, 867.88). De esa guisa, se le otorga valor probatorio a la explicación del ajuste, con el cual se probó el hecho antes citado, documento que tiene valor probatorio conforme el artículo 186 del Código procesal Civil y M., al no impugnarse su autenticidad.Ajuste por crédito fiscal improcedente por compras y servicios recibidos que no están vinculados con la actividad económica de la contribuyente, con el fin de comercializar bienes para su venta o prestación de servicios por quinientos sesenta y cuatro mil cuatrocientos cuarenta y siete quetzales con noventa y cinco centavos (Q564,447.95)La entidad demandante reportó, en el libro de compras y servicios recibidos, facturas de los proveedores: “Proyectos Rentables de Inversión, Sociedad Anónima, Nit 75252945; Fondo de Inversión para el Desarrollo de Obras y Servicios, Sociedad Anónima, Nít 7137540-6; y Consultoría de Outsoursing y Reclutamiento de Personal, Sociedad Anónima, Nit 5121891-7”; entidades que son relacionadas de la entidad demandante; gastos que no están vinculados con la actividad económica de la entidad demandante, por corresponder a servicios por asesoría y consultoría de planificación; servicios de publicidad y estrategia de ventas; estudio de prefactibilidad; estudio de impacto vial, servicios por estudios financieros, planificación y diseño por expansión de proyectos; y por servicios de recursos humanos guardias “oficina 20 calle julio 2011 a diciembre de 2012; gastos relacionados a la construcción de un bien inmueble (edificio ubicado en la 20 calle 3-70 zona 10 municipio y departamento de Guatemala), propiedad de la entidad demandante, además de que no existe ninguna construcción nueva o en proceso en la mencionada dirección, y que la propia gerencia de la entidad determinó que no era factible realizar el proyecto, también para un proyecto en Condado Estanzuela, ubicado en el departamento de Zacapa, así como gastos por arrendamientos de vehículos, los cuales también fueron objeto ajuste en el impuesto sobre la renta, servicios que no están vinculados con la .actividad económica de la entidad demandante. Fundamento legal: artículos 15 y 16 de la Ley del Impuesto al Valor agregado; y, 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Esta Sala considera necesario acotar cómo funciona, opera y cómo se conceptualiza el impuesto al valor agregado (…) en ese sentido, se entiende que tiene como el objeto mismo o lo que la doctrina denomina hecho generador, la venta o permuta de bienes muebles, la prestación de servicios, las importaciones, los arrendamientos, las adjudicaciones de bienes muebles e inmuebles en pago, los retiros de bienes muebles, la destrucción, pérdida o cualquier hecho que implique faltante de inventario, la venta o permuta de bienes inmuebles, la donación entre vivos de bienes muebles e inmuebles y la aportación de bienes inmuebles a sociedades. También se tiene entendido que, una vez generado el impuesto, es necesario que el sujeto pasivo del impuesto celebre un acto o contrato gravado por la ley al tenor del artículo 5 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, y otros sujetos pasivos de conformidad con el artículo 6 de la misma ley, que pueden ser el importador, el contribuyente comprador que no esté domiciliado en Guatemala, el beneficiario del servicio, las sociedades civiles, las mercantiles, las irregulares y las de hecho, así como las copropiedades, y estos a su vez podrán repercutir o trasladar el monto del impuesto en la consiguiente operación, y quien soportará el impuesto final será el consumidor final, de aquí la delimitación conceptual de la figura de la repercusión que la ley no desarrolla pero que la doctrina por prolija exaltación la propone como un mecanismo de clarificar las figuras de los sujetos tributarios (…) De esa cuenta los sujetos perceptores a los que se refiere el Código Tributario tiene una significación especial, ya que esa norma en el artículo 28 indica en su párrafo tercero lo siguiente (…) Quedando totalmente claro el procedimiento liquidatorio del impuesto al valor agregado, es necesario también analizar que el crédito fiscal de ese impuesto es un derecho ya que dentro de la normativa específica en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado desarrolla la figura de la procedencia del crédito fiscal (…) Esta norma garantiza el derecho al crédito fiscal; sin embargo, hace la distinción del reconocimiento siempre y cuando el impuesto pagado de los bienes o servicios adquiridos estén directamente vinculados al proceso de producción o de comercialización de dichos bienes por parte del contribuyente, por lo tanto el crédito fiscal es un derecho que tienen los contribuyentes que su actuar encuadre dentro del supuesto normativo. El Tribunal, respecto a este ajuste, teniendo en cuenta que, anteriormente, analizó y confirmó los ajustes por los servicios que generaron este ajuste estimaque debe confirmarse, porque el contribuyente tenía obligación de probar con el documento legal respectivo los servicios administrativos outsoursing, para respaldarlos, conforme lo exige el artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, no se cumplió ese requisito. Además, si bien la contribuyente presentó la nota del quince de junio de dos mil quince, obrante en el folio cuatrocientos treinta de expediente administrativo, en la cual se indica que, el treinta y uno de julio de dos mil diez, suscribió con la proveedora, contrato de constitución de usufructo, por tiempo fijo, escritura pública número noventa y cinco autorizada en Zacapa, departamento de Zacapa, por el notario J.E.C.S., la que es propietaria del bien ubicado en la (…) ciudad de Guatemala y que el objetivo fue la construcción de un edificio en dicho bien inmueble, para el cual se requirió servicios de planificación y diseño; cierto es que en ese contrato de usufructo no se pactó que la contribuyente construiría el mencionado edificio, por lo que no tiene valor probatorio al no aportar elementos de convicción que se relacionen al hecho que se somete a conocimiento del Tribunal; tampoco tiene valor probatorio la referida nota, en la cual se indicó que ese era el objetivo, en aplicación del artículo 186 del Código procesal Civil y M., por cuanto no hacen plena prueba, ya que no fue reconocido ante juez competente ni legalizado por notario. Aunado a que, el contribuyente aceptó que el pago de esos servicios “… no representan o generan ningún tipo de renta gravada para la empresa…” y que no se realizó el proyecto, debido a “inconvenientes con la autorización del crédito bancario, así como también a prohibiciones por entidades públicas por el tema del aeropuerto.” (…) Se debe agregar que, los gastos por “PLANIFICACIÓN Y DISEÑO POR EXPANSIÓN DE PROYECTOS...”, no tuvo su origen en el negocio, actividad u operación que da lugar a generar rentas gravadas al contribuyente, no tienen relación con venta de comisiones y corretaje; al igual que el de “…GUARDIA OFICINA 20 CALLE…”, pues aunque se opina que esos gastos son elementales para resguardar al personal o los bienes de la contribuyente, al no ser contribuyente la propietaria del inmueble (…) como tampoco probar que ahí tiene instalado su domicilio fiscal y oficinas, el Tribunal reitera el criterio de que estos gastos no tuvieron su origen en el negocio, actividad operación que da lugar a generas rentas gravadas al contribuyente, como lo aseveró la administración tributaria. Lo mismo se opina en cuanto a los servicios de “ASESORÍA Y CONSULTORIA EN MATERIA DE PLANIFICACIÓN DE UN PROYECTO INMOBILIARIO...”, debe entenderse que la asesoría y consultoría sirve para “…establecer el alcance del trabajo (…) los resultados que obtendrá el cliente, los productos tangibles que recibirá, el plazo estimado para su producción e idealmente cuál será la participación del cliente…” (…) el cual se consideró que no tuvo su origen en el negocio, actividad u operación que da lugar a generar rentas gravadas al contribuyente, cuya actividad corresponde al comisiones y corretaje; al igual que “ESTUDIO DE PREFACTIBILIDAD DEL PROYECTO, ESTUDIO DE IMPACTO VIAL, PREESTUDIO, IMPACTO AMBIENTAL, ESTUDIO DE MERCADO, PUBLICIDAD Y ESTRATEGIA…”, pues aunque se opina que esos gastos son elementales para la realización de proyectos inmobiliarios; se reitera el criterio de que estos no tienen relación con el costo de ventas de comisiones y correaje, hecho que aceptó el contribuyente, al no presentar argumentos válidos para desvanecer este ajuste. Asimismo, debe señalarse que esos servicios están relacionados a la construcción de un edificio en un bien inmueble ubicado en veinte calle tres guion sesenta de la zona diez, Guatemala, departamento de Guatemala que no es propiedad de la contribuyente y que no existe ninguna construcción nueva o en proceso, ni tampoco con los ingresos obtenidos. Se le otorga valor probatorio a la explicación del ajuste, conforme el artículo 186 del Código Procesal Civil y M., al no impugnarse su autenticidad y elajuste debe confirmarse, con el cual, la administración tributaria probó sus pretensiones(…)Por último, se estudia el ajuste por crédito fiscal improcedente por compra no registrada ni reporta en el mes correspondiente o en los dos meses inmediatos siguientes del periodo impositivo por sesenta y tres mil trescientos cuarenta y dos quetzales con ocho centavos (Q63,342.08).La contribuyente adquirió ingresos por colocación, captación, promoción y venta de productos y servicios financieros de BANRURAL al segmento corporativo, grupo de empresas nacionales, y por modalidad de operaciones de arrendamiento de plazos forzoso con opción a compra; el contribuyente reportó crédito fiscal el valor de la factura serie GGP número cero trescientos sesenta y nueve, por la compra de una camioneta marca Porsche, modelo dos mil doce, línea C.T.; pero lo reportó y declaró en el periodo impositivo del uno de julio al treinta y uno de julio de dos mil doce, cuando lo adquirió el siete de marzo de dos mil doce. Se fundamentó en el artículo 20 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Nuevamente, el contribuyente no presenta argumentos para desvanecer el ajuste, solo indica que puede rectificar su declaración y que es un derecho que adquirió. El artículo 20 de la Ley del Impuesto al Valor agregado prevé (…) La norma transcrita impone que las facturas se deben reportar en el mes al que corresponda, para fines de reclamar crédito fiscal, plazo que se puede extender a los dos meses siguientes del periodo impositivo en el que correspondía su operación. Es evidente que la factura se fechó el siete de marzo de dos mil doce, por lo que, debió reportarse en el mes de marzo de dos mil doce o bien, dos meses después de este, es decir, en abril o mayo de dos mil doce; de esa cuenta, al reportarse y declararse en el mes de julio de dos mil doce, razón tiene la administración tributaria de que el crédito fiscal de esa factura es improcedente. Por supuesto que el contribuyente tiene derecho a rectificar su declaración, sin embargo, cabe señalar que al no hacerlo, el Tribunal no puede realizar pronunciamiento en cuanto a ese aspecto. Por lo tanto, el ajuste debe confirmarse y declararse sin lugar la presente demanda (sic)…».

MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS

Motivo de f0ndo

Submotivos

a) Violación de ley por inaplicación de los artículos 39 inciso a) y 47 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente en el periodo auditado.

b) Error de derecho en la apreciación de la prueba.

c) Violación de ley por contravención de los artículos 39 inciso a) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y 14 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigentes en el periodo auditado.

d) Interpretación errónea de los artículos 38 inciso s) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta; 11 de la Ley del Impuesto de Solidaridad; y, 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

e) Aplicación indebida del artículo 39 inciso b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y violación de ley por inaplicación del artículo 381 del Código de Comercio.

f) Aplicación indebida del artículo 20 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y violación de ley por inaplicación del artículo 106 del Código Tributario.

CONSIDERANDO I

Esta Cámara ha sostenido en distintas ocasiones que con el fin de guardar el orden lógico de la sentencia, cuando en el recurso se invocan los submotivos contemplados en los incisos 1º y 2º del artículo 621 del Código Procesal Civil y M., el análisis respectivo debe de iniciar por los submotivos de error de hecho o de derecho en la apreciación de la prueba, puesto que antes de analizar la denuncia del recurrente sobre si el órgano recurrido incurrió en los submotivos relacionados con la infracción de las normas jurídicas de carácter sustantivo, debe analizarse si hubo o no, error de hecho o derecho en la apreciación de la prueba, pues la determinación de los hechos o el valor probatorio dado a los medios de prueba aportados al proceso, son determinantes para establecer si se incurrió en violación de ley. En ese orden de ideas, se realiza el análisis correspondiente de la siguiente manera.

I.E. de derecho en la apreciación de la prueba

I.1 Ajustes al impuesto sobre la renta

Con respecto al submotivo invocado, la entidad recurrente argumentó: «…RÉGIMEN OPTATIVO DE ENERO A DICIEMBRE DE DOS MIL DOCE “Intereses devengados no declarados(…)

»DEL MEDIO DE PRUEBA SOBRE EL QUE RECAE EL ERROR DE DERECHO(…)

»… el documento “compromiso de deuda a largo plazo” de fecha quince de junio de dos mil quince, en la que se hace constar en el punto cuarto, que el compromiso de deuda a largo plazo que tiene compañía Inversión Cañada de los Yajes, Sociedad Anónima, por un monto máximo de diez millones, tiene como fecha para el pago del capital y los intereses al treinta y uno de agosto de dos mil trece (…)

»El artículo 186 del Código Procesal Civil y M. establece (…)

»Para evidenciar el yerro en el que incurre la Sala sentenciadora, en primer término, es oportuno indicar que la norma denunciada como infringida es de estimativa probatoria en cuanto a la prueba de documentos. Dicha norma indica que los documentos a que se refiere el artículo 177 y 178 del Código Procesal Civil y M. son auténticos, salvo prueba en contrario. La controversia jurídica surgida entre mi representada y la Administración Tributaria radica específicamente, en cuanto a este submotivo, por el ajuste denominado “Intereses devengados no declarados, por (…) (Q32,904.91)”

»Tal como consta en las actuaciones, el documento sobre el que recayó el error de la Sala sentenciadora no fue refutado o redargüido de nulidad, de manera que se tiene por auténtico y, por ello, debió otorgársele valor probatorio en cuanto a indicar que tanto el pago de capital como de intereses que amparan los pagarés a los que la sentencia hace alusión, vencían en el año dos mil trece, razón por la cual, era imposible técnica y jurídicamente que se devengaran intereses durante el periodo auditado.

»La Sala (…) indica que no le da valor probatorio porque no fueron reconocidos ante juez competente ni legalizados por notario, sin embargo, obvia que es un documento que no se está haciendo valer frente a tercero, sino simplemente demuestra que los intereses “no declarados” que la Superintendencia (…) utiliza para formular el ajuste, en realidad no han sido devengados ni generados, porque la deuda adquirida frente a mi representada se vencía en el año dos mil trece, momento en el cual se pagarían no solo el capital sino los intereses, es decir, en un periodo distinto al fiscalizado.

»INCIDENCIA(…)

»El error jurídico en el que incurre la Sala (…) tiene incidencia total en la decisión de confirmar el ajuste relacionado, esto porque de haberle dado valor probatorio que la ley establece al documento relacionado, habría determinado que los intereses “no declarados” que la Superintendencia (…) reporta, en realidad no podían generarse ni devengarse en el año dos mil doce, año fiscalizado, pues su vencimiento era en el año dos mil trece, provocando con ello que se revocara el ajuste (…)

»AJUSTE IMPUESTO SOBRE LA RENTA, RÉGIMEN OPTATIVO DE ENERO A DICIEMBRE DE DOS MIL DOCE “Costos no deducibles que no tuvieron su origen en el negocio, actividad u operación que da lugar a rentas gravadas(…)

»DEL MEDIO DE PRUEBA SOBRE EL QUE RECAE EL ERROR DE DERECHO EN LA APRECIACIÓN(…)

»… el testimonio de la escritura pública número noventa y cinco, autorizada en la cabecera departamental de Z. por el notario J.E.C.S., que contiene contrato de usufructo celebrado entre Proyectos Rentables de Inversión, Sociedad Anónima y Construgua, respecto del bien ubicado en veinte calle tres guion setenta, de la zona diez de la Ciudad de Guatemala.

»DE LA NORMA QUE SE DENUNCIA (…)

»El artículo 186 del Código Procesal Civil y Mercantil (…)

»Para evidenciar el yerro en el que incurre la Sala sentenciadora, en primer término, es oportuno indicar que la norma denunciada como infringida es de estimativa probatoria en cuanto a la prueba de documentos. Dicha norma indica que los documentos autorizados por notario producen fe y hacen plena prueba. La controversia jurídica surgida entre mi representada y la Administración Tributaria radica específicamente, en cuanto a este submotivo, por el ajuste denominado “Costos no deducibles que no tuvieron su origen en el negocio, actividad u operación que da lugar a rentas gravadas, por (…) (Q3,337,736.66)”

»Tal como consta en las actuaciones, el documento sobre el que recayó el error de la Sala sentenciadora no fue refutado o redargüido de nulidad, de manera que se tiene por auténtico, pues de conformidad con la ley produce fe y hace plena prueba, por ello, debió otorgársele valor probatorio en cuanto a determinar que efectivamente entre mi representada y su proveedora se celebró un contrato de usufructo sobre el bien propiedad de la proveedora, y sobre el cual prestó asesoría a mi representada y consultoría, para la planificación, publicidad, estrategia de venta, estudio de factibilidad, estudios de impacto vial, servicios por estudio de análisis financiero, todo relacionado con el bien antes indicado (…)

»La Sala (…) indica que no le da valor probatorio porque no aporta elementos de convicción que se relacionen al hecho controvertido, sin embargo, contrario a ello, se debe tomar en cuenta que es un instrumento público autorizado por notario y, además porque demuestra la relación existente entre mi representada y su proveedora, la cual, a la vez le prestó los servicios que corresponden a los costos necesarios en los que incurrió mi representada para producir o conservar la fuente productora de sus rentas gravadas.

»INCIDENCIA (…)

»El error jurídico en el que incurre la Sala (…) tiene incidencia total en la decisión de confirmar el ajuste relacionado, esto porque de haberle dado valor probatorio que la ley establece al instrumento público relacionado, habría determinado que el costo necesario en el que incurrió por servicios que le prestó su proveedora, son necesarios para producir o conservar la fuente productora de sus rentas gravadas (sic)…».

Alegaciones

LaSuperintendencia de Administración Tributaria,con respecto al ajuste al impuesto sobre la renta, régimen optativo de enero a diciembre de dos mil doce por intereses devengados no declarados, señaló: «… la entidad casacionista, denuncia el documento dominado“compromiso de deuda a largo plazo”de fecha 15 de junio de 2015, donde se hizo constar en unos de sus puntos, el compromiso de deuda a largo plazo que tiene la compañía Inversión Cañada (…) por un monto de máximo de Q10,000,000.00, el cual tiene como fecha para el pago de capital y los intereses al 31 de agosto de 2013. En referencia al citado documento, es importante traer a colación lo indicado por la Sala sentenciadora en el fallo (…)

»… el ajuste en cuestión y discusión fue por la emisión de pagarés emitidos en el año 2011, con plazo de 365 días, con vencimiento acaecido fue el año 2012, periodo fiscal anual auditado, pagarés que fueron reinvertidos con los mismos valores, al analizar, examinar el Tribunal Contencioso, los citados documentos determinó

»Por consiguiente, el Tribunal considera que los pagarés al contener una fecha exacta para el cobro y pago de la cantidad que respalda cada uno y sus respectivos intereses, su forma de vencimiento es el día fijado en cada uno, por lo que se le otorga la razón a la administración tributaria de que el plazo de vencimiento de los intereses, según pagarés, es en el año dos mil doce; por consiguiente, el contribuyente tenía obligación de cobrar esos intereses en las fechas estipuladas, los cuales debió registrar y declarar (…)

»En tal sentido, el fallo (…) emitida por la Sala (…) esta emitida conforme a derecho y a las constancias administrativas contenidas en el expediente administrativo de mérito, de acuerdo a los documentos auténticos que sirvieron de base para el reparo fiscal y su confirmación (sic)…».

Con respecto al ajuste del impuesto sobre la renta, régimen optativo de enero a diciembre de dos mil doce por costos no deducibles que no tuvieron su origen en el negocio, actividad u operación que da lugar a rentas gravadas, argumentó: «…ERROR DE DERECHO(…)

»… el medio de prueba que denuncia de infringida por la Sala Sentenciadora, el cual consiste en testimonio de escritura pública (…) la Sala (…) respecto al documento (…) se expresó de la siguiente manera (…)

»… el citado contrato de usufructo, no aportó elementos con efectos tributarios menos, para el reparo fiscal bajo análisis sobre costos no deducibles que no tuvieron su origen en el negocio, actividad u operación que da lugar a rentas gravadas.

»Además, la propia entidad indicó, como quedó apuntado en el fallo que se impugna, en nota presentada, que la entidad casacionista, aceptó que los referidos servicios no representan o generan ningún tipo de renta gravada para la empresa; y que la construcción del inmueble no es propiedad de la entidad casacionista (sic)…».

La Procuraduría General de la Nación, argumentó: «… al examinar la procedencia del recurso de Casación planteado por la parte actora, ve que no es viable esto porque de la lectura de la misma, la sentencia impugnada demuestra que en ella la Honorable Sala (…) no ha incurrido en el listado de Submotivos denunciados por la entidad recurrente; ya que los hechos sujetos a prueba fueron indicando que efectivamente la Administración Tributaria esta en lo correcto al realizar los ajustes por los cuales se está dilucidando la presente Litis (…)

»En el presente planteamiento, manifiesta su descontento a través de plasmar una serie de inconformidades, denunciado mucha normativa que a su consideración fue violentada de diferentes maneras, sin embargo, de la lectura de la tesis se demuestra que dicho planteamiento carece de la claridad necesaria para que los Honorables Magistrados puedan acoger el recurso pretendido, por lo que al determinarse que a lo largo de la lectura del planteamiento se advierte que existen deficiencias que hacen inviable declarar con lugar el recurso de casación planteado. Por otro lado se advierte que de la lectura de la sentencia la Honorable Sala (…) basó su exégesis en la plataforma fáctica aportada por las partes, es así como se evidencia que la base legal que refuerza la realización de los ajustes, tanto por parte de la Administración Tributaria como por la Honorable Sala Sentenciadora es la que se debía de aplicar de acuerdo a las constancias tanto administrativas como procesales, no habiendo podido la entidad recurrente en ninguna de ambas fases demostrar que existieron errores en la realización de los ajustes; por lo que se evidencia que el presente planteamiento incurre en deficiencia, lo que hace que la Honorable Cámara Civil (…) no puede acogerla ya que el recurso de casación al ser un recurso eminentemente técnico y formalista de ninguna manera acepta deficiencias en su planteamiento, mucho menos que los Honorables Magistrados entren a conocer una tesis que carece de claridad y precisión en su planteamiento. Por lo que mi representada estima que es inviable acogerlo (sic)…».

I.2Ajuste al impuesto al valor agregado

En cuanto al presente submotivo, la entidad casacionista, expuso: «…AJUSTE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, ENERO A DICIEMBRE DE DOS MIL DOCE“Crédito fiscal improcedente por compras y servicios recibidos que no están vinculados con la actividad económica del contribuyente, con el fin de comercializar para su venta o prestación de servicios por Q.564,447.95”

»SUBMOTIVO (…)

»ERROR DE DERECHO (…)

»DEL MEDIO DE PRUEBA SOBRE EL QUE RECAE EL ERROR DE DERECHO (…)

»Obra en el expediente administrativo (…) el testimonio de la escritura pública número noventa y cinco, autorizada en la cabecera departamental de Z. por el notario J.E.C.S., que contiene contrato de usufructo celebrado entre Proyectos Rentables de Inversión, Sociedad Anónima y Construgua, respecto del bien ubicado en veinte calle tres guion setenta, de la zona diez de la Ciudad de Guatemala.

»DE LA NORMA QUE SE DENUNCIA COMO INFRINGIDA (…)

»El artículo 186 del Código Procesal Civil y Mercantil (…)

»ARGUMENTOS QUE SUSTENTAN EL SUBMOTIVO (…)

»Para evidenciar el yerro en el que incurre la Sala sentenciadora, en primer término, es oportuno indicar que la norma denunciada como infringida es de estimativa probatoria en cuanto a la prueba de documentos. Dicha norma indica que los documentos autorizados por notario producen fe y hacen plena prueba. La controversia jurídica surgida entre mi representada y la Administración Tributaria radica específicamente, en cuanto a este submotivo, por el ajuste denominado “Crédito fiscal improcedente por compras y servicios recibidos que no están vinculados con la actividad económica del contribuyente, con el fin de comercializar para su venta o prestación de servicios por Q.564,447.95”

»Tal como consta en las actuaciones, el documento sobre el que recayó el error de la Sala sentenciadora no fue refutado o redargüido de nulidad, de manera que se tiene por auténtico, pues de conformidad con la ley produce fe y hace plena prueba, por ello, debió otorgársele valor probatorio en cuanto a determinar que efectivamente entre mi representada y su proveedora se celebró un contrato de usufructo sobre el bien propiedad de la proveedora, y sobre el cual prestó asesoría a mi representada y consultoría, para la planificación, publicidad, estrategia de venta, estudio de factibilidad, estudios de impacto vial, servicios por estudio de análisis financiero, todo relacionado con el bien antes indicado.

»El documento antes relacionado al ser valorado correctamente evidencia la relación existente entre mi representada y su proveedora, pero más aún, la relación del costo reportado por dichos rubros, pues más allá que el contrato contenido es un usufructo, demuestra la relación que existe entre ambas y el gasto en el que incurrió mi representada por servicios que están vinculados con la actividad económica de mi representada, con el fin de comercializar bienes para la venta o prestación de servicios (…)

»INCIDENCIA DEL ERROR (…)

»El error jurídico en el que incurre la Sala (…) tiene incidencia total en la decisión de confirmar el ajuste relacionado, esto porque de haberle dado valor probatorio que la ley establece al instrumento público relacionado, habría determinado que el gasto relacionado está vinculado con la actividad económica (…)

»Si la Sala sentenciadora no hubiera incurrido en el error que se denuncia, habría revocado el ajuste de mérito, ello porque habría considerado, de manera lógica, legal y correctamente que los gastos por los servicios recibidos por mi proveedora, estaban vinculados con la actividad económica de mi representada (sic)…».

Alegaciones

LaSuperintendencia de Administración Tributaria,en relación al ajuste al impuesto al valor agregado por crédito fiscal improcedente por compras y servicios recibidos que no están vinculados con la actividad económica del contribuyente, con el fin de comercializar para su venta o prestación de servicios, indicó: «… 11)ERROR DE DERECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA.

»… En referencia al documento denunciado, la Sala sentenciadora indicó (…)

»Además, que para el presente submotivo, se aprecia la deficiencia técnica en su planteamiento, ya que la Honorable Corte (…) en sentencia del 13 de febrero de 2017, dentro del Recurso de Casación Número 01002-2016-00279, indicó (…)

»Además, para la confirmación del presente ajuste, al crédito fiscal, la Sala sentenciadora consideró de manera contundente (sic)…».

La Procuraduría General de la Nación,efectuó sus argumentos de forma general para todos los submotivos.

Análisis de la Cámara

El submotivo de error de derecho en la apreciación de la prueba, se configura cuando el Tribunal sentenciador analiza la prueba pero no le otorga el valor probatorio que la ley le asigna, o bien le atribuye un valor que no le corresponde, el cual incide en el resultado del fallo.

En el presente caso, la casacionista denuncia error de derecho en la apreciación de la prueba de dos documentos consistentes en compromiso de deuda a largo plazo y del testimonio de la escritura pública número noventa y cinco, respecto a dos ajustes efectuados al impuesto sobre la renta y un ajuste al impuesto al valor agregado, para lo cual realizó tesis de manera separada para cada uno de ellos, por lo que se procederá a darle respuesta a cada una de las mismas.

1.1. En cuanto alajuste al impuesto sobre la rentadenominadointereses devengados no declarados, por treinta y dos mil novecientos cuatro quetzales con noventa y un centavos,la entidad casacionista expuso: «… el documento “compromiso de deuda a largo plazo” de fecha quince de junio de dos mil quince, en la que se hace constar en el punto cuarto, que el compromiso de deuda a largo plazo que tiene la compañía Inversión Cañada de los Yajes, Sociedad Anónima, por un monto máximo de diez millones, tiene como fecha para el pago del capital y los intereses al treinta y uno de agosto de dos mil trece (…)

»La Sala (…) indica que no le da valor probatorio porque no fueron reconocidos ante juez competente ni legalizados por notario, sin embargo, obvia que es un documento que no se está haciendo valer frente a tercero, sino simplemente demuestra que los intereses “no declarados” que la Superintendencia (…) utiliza para formular el ajuste, en realidad no han sido devengados ni generados, porque la deuda adquirida frente a mi representada se vencía en el año dos mil trece, momento en el cual se pagarían no solo el capital sino los intereses, es decir, en un periodo distinto al fiscalizado (sic)…».

Teniendo claro el planteamiento efectuado por la casacionista, esta Cámara con el objeto de determinar si se incurre o no en el yerro denunciado, estima pertinente transcribir las consideraciones efectuadas por la Sala, con relación al documento cuestionado: «… presentó en fotocopia simple, el mencionado compromiso de deuda, celebrado el uno de septiembre de dos mil ocho, en Guatemala, el cual solo lo suscribió la entidad Inversión Cañada de los Yajes, Sociedad Anónima, en el cual se indicó que el pago total de la suma, capital más intereses, sería de cinco años, indicando que iniciaría el uno de septiembre de dos mil ocho y vencería el treinta y uno de agosto de dos mil trece (…) por consiguiente, al no establecerse que la fecha fijada en este contrato, para el pago de capital e intereses, prevalecería sobre la fecha fijada en otros títulos de créditos, como por ejemplo en los referidos pagarés, obviamente, la fecha fijada en los pagarés prevalece. Estos documentos no tienen valor probatorio, en aplicación del artículo 186 del Código procesal Civil y M., no hacen plena prueba, ya que no fueron reconocidos ante juez competente ni legalizados por notario, además de que el segundo de los contratos solo fue suscrito por una de las partes, no ambas. Agregado, el contrato debió celebrarse en escritura pública, al exceder de trescientos quetzales, conforme el artículo 1576 del Código Civil (…) por cuanto que en el contrato de compromiso no se hizo referencia de que el plazo fijado en este se refería a los indicados pagarés (sic)…».

Es de tener presente que la controversia puesta a conocimiento de la Sala, deriva del hecho que la Superintendencia de Administración Tributaria, le formuló y confirmó ajustes al impuesto sobre la renta por intereses devengados no declarados a la ahora entidad casacionista.

Esta Cámara, previo a realizar el estudio confrontativo considera necesario traer a colación, la parte conducente del artículo 186 del Código Procesal Civil y M., el cual establece: «…Autenticidad de los documentos.Los documentos autorizados por notario o por funcionario o empleado público en ejercicio de su cargo, producen fe y hacen plena prueba, salvo el derecho de las partes de redargüirlos de nulidad o falsedad.

»Los demás documentos a que se refieren los artículos 177 y 178, así como los documentos privados que estén debidamente firmados por las partes, se tienen por auténticos salvo prueba en contrario (…)

»… los documentos privados sólo surtirán efectos frente a terceros, desde la fecha en que hubieren sido reconocidos ante juez competente o legalizados por notario».

De la norma anteriormente transcrita, se establece que esta disposición contiene dos supuestos: el primero, establece que los documentos autorizados por notario o funcionario o empleado público en ejercicio de su cargo, producen fe y hacen plena prueba; y, el segundo, que los demás documentos a que se refieren los artículos 177 y 178 del mismo Código, así como los documentos privados que estén debidamente firmados por las partes, se tienen por auténticos salvo prueba en contrario.

En ese orden, esta Cámara establece que la Sala no le reconoció valor probatorio al compromiso de deuda a largo plazo, porque según ésta, el contrato presentado en fotocopia simple fue suscrito únicamente por una de las partes, es decir, por la entidad Inversiones Cañada de los Yajes, Sociedad Anónima; además, que en ese documento no se indicó que se extenderían pagarés, ni se estableció que la fecha fijada para el pago de capital e intereses, prevalecería sobre la fecha fijada en los títulos de crédito. Y, finalmente que estos no fueron reconocidos ante juez competente ni legalizados por notario.

De esa cuenta, es importante señalar que si bien es cierto, la Sala no le otorgó valor probatorio al mencionado compromiso de deuda, del quince de junio de dos mil quince, documento que denunció la casacionista, esta no era útil y pertinente para esclarecer la controversia, toda vez que, el artículo 186 del Código Procesal Civil y M. regula que se tendrán por auténticos los documentos privados que estén debidamente firmados por las partes, salvo prueba en contrario y que sólo surtirán efectos si son reconocidos ante juez competente o legalizados por notario; al verificar la Sala que éste no fue reconocido ante juez competente ni legalizado por notario, así como que el mismo se encuentra firmado solamente por una de las partes, no podía otorgarle el valor probatorio de conformidad a lo que exige la ley, de tal manera, que aun cuando, la Sala no le confirió valor probatorio a dicho documento, este no incide en el resultado del fallo, puesto que, como quedó anotado, el documento presentado por la casacionista no reúne los requisitos para catalogarlo como un documento auténtico de conformidad con el artículo citado.

Derivado de lo anterior, el submotivo invocado respecto al documento denunciado, deviene improcedente.

1.2.En cuanto al ajuste alimpuesto sobre la renta por costos no deducibles que no tuvieron su origen en el negocio, actividad u operación que da lugar a rentas gravadas por tres millones trescientos treinta y siete mil setecientos treinta y seis quetzales con sesenta y seis centavos, la entidad casacionista denuncia: «… DEL MEDIO DE PRUEBA SOBRE EL QUE RECAE EL ERROR DE DERECHO(…)

»… el testimonio de la escritura pública número noventa y cinco, autorizada en la cabecera departamental de Z. por el notario J.E.C.S., que contiene contrato de usufructo celebrado entre Proyectos Rentables de Inversión, Sociedad Anónima y Construgua, respecto del bien ubicado en veinte calle tres guion setenta, de la zona diez de la Ciudad de Guatemala (…)

»Tal como consta en las actuaciones, el documento sobre el que recayó el error de la Sala sentenciadora no fue refutado o redargüido de nulidad, de manera que se tiene por auténtico, pues de conformidad con la ley produce fe y hace plena prueba, por ello, debió otorgársele valor probatorio en cuanto a determinar que efectivamente entre mi representada y su proveedora se celebró un contrato de usufructo sobre el bien propiedad de la proveedora, y sobre el cual prestó asesoría a mi representada y consultoría, para la planificación, publicidad, estrategia de venta, estudio de factibilidad, estudios de impacto vial, servicios por estudio de análisis financiero, todo relacionado con el bien antes indicado (…)

»La Sala (…) indica que no le da valor probatorio porque no aporta elementos de convicción que se relacionen al hecho controvertido, sin embargo, contrario a ello, se debe tomar en cuenta que es un instrumento público autorizado por notario y, además porque demuestra la relación existente entre mi representada y su proveedora, la cual, a la vez le prestó los servicios que corresponden a los costos necesarios en los que incurrió mi representada para producir o conservar la fuente productora de rentas gravadas (sic)…».

Este Tribunal estima pertinente traer a colación que el ajuste fue efectuado en virtud que el contribuyente contabilizó en la cuenta contable costo de ventas de comisiones y corretaje, facturas del proveedor Proyectos Rentables de Inversión, Sociedad Anónima, cuya descripción no tiene relación con el costo de ventas de comisiones y corretaje ni con los ingresos obtenidos, pues lo documentado es por concepto de asesoría y consultoría de planificación, servicios de publicidad y estrategia de ventas, estudio de factibilidad, estudios de impacto vial y análisis financiero de la construcción de un edificio en el inmueble ubicado en zona diez, construcción que según inspección física no existe.

Al analizar la sentencia impugnada, se advierte que la Sala en su razonamiento en cuanto a la escritura pública número noventa y cinco autorizada en el departamento de Zacapa que la entidad casacionista menciona como no valorada estimó: «… Aunque el contribuyente, presentó la nota del quince de junio de dos mil quince, obrante en el folio cuatrocientos treinta de expediente administrativo, en la cual se indica que, el treinta y uno de julio de dos mil diez, suscribió con la proveedora, contrato de constitución de usufructo, por tiempo fijo, escritura pública número noventa y cinco autorizada en Zacapa, departamento de Zacapa, por el notario J.E.C.S., la que es propietaria del bien ubicado en la veinte calle tres guion setenta de la zona diez, ciudad de Guatemala y que el objetivo fue la construcción de un edificio en dicho bien inmueble, para el cual se requirió servicios de asesoría y consultoría en materia de planificación, publicidad y estrategia de ventas, estudios de prefactividlidad del proyecto, de impacto vial y análisis financiero; el Tribunal determina que en ese contrato de usufructo no se pactó que la contribuyente construiría el mencionado edificio, por lo que no tiene valor probatorio al no aportar elementos de convicción que se relacionen al hecho que se somete a conocimiento del Tribunal (sic)…».

De lo anterior, se establece que no se le reconoció valor probatorio, ya que según el citado Tribunal, determinó que en el contrato de usufructo contenido en la escritura pública que fue acompañado, no se pactó que la contribuyente construiría una obra o edificación alguna. En ese sentido, esta Cámara advierte que, aun cuando la Sala no le otorgó valor probatorio al testimonio de la escritura pública número noventa y cinco, autorizada en el departamento de Zacapa, por el notario J.E.C.S., que contiene contrato de usufructo, documento denunciado por la casacionista, esta no era útil ni pertinente para resolver la controversia, toda vez que, aunque este constituye documento auténtico por haber sido elaborado por notario y produce fe y hace plena prueba, tal como lo preceptúa el artículo 186 del Código Procesal Civil y M., en el presente caso, no constituye plena prueba en virtud que, como lo consideró la Sala, en el contrato contenido en dicha escritura pública no se contempló la construcción de un edificio en el inmueble ubicado en la zona diez de la ciudad capital, propiedad de la contribuyente y además no tiene su origen en el negocio o actividad que genere rentas gravadas. En tal sentido, aunque la Sala, no le haya conferido valor a dicho medio probatorio, ésta no tiene incidencia en el resultado del fallo.

Derivado de lo anterior, el submotivo invocado respecto al documento denunciado, deviene improcedente.

1.3.Con relación alajuste al impuesto al valor agregado por crédito fiscal improcedente por compras y servicios recibidos que no están vinculados con la actividad económica del contribuyente, con el fin de comercializar para su venta o prestación de servicios por quinientos sesenta y cuatro mil cuatrocientos cuarenta y siete quetzales con noventa y cinco centavos,la recurrente manifestó: «… Tal como consta en las actuaciones, el documento sobre el que recayó el error de la Sala sentenciadora no fue refutado o redargüido de nulidad, de manera que se tiene por auténtico, pues de conformidad con la ley produce fe y hace plena prueba, por ello, debió otorgársele valor probatorio en cuanto a determinar que efectivamente entre mi representada y su proveedora se celebró un contrato de usufructo sobre el bien propiedad de la proveedora, y sobre el cual prestó asesoría a mi representada y consultoría, para la planificación, publicidad, estrategia de venta, estudio de factibilidad, estudios de impacto vial, servicios por estudio de análisis financiero, todo relacionado con el bien antes indicado.

»El documento antes relacionado al ser valorado correctamente evidencia la relación existente entre mi representada y su proveedora, pero más aún, la relación del costo reportado por dichos rubros, pues más allá que el contrato contenido es un usufructo, demuestra la relación que existe entre ambas y el gasto en el que incurrió mi representada por servicios que están vinculados con la actividad económica de mi representada, con el fin de comercializar bienes para la venta o prestación de servicios (sic)…».

Para establecer si se cometió el yerro denunciado, es necesario transcribir lo considerado por la Sala sentenciadora, en relación al medio de prueba impugnado: «… la contribuyente presentó la nota del quince de junio de dos mil quince (…) en la cual se indica que, el treinta y uno de julio de dos mil diez, suscribió con la proveedora, contrato de constitución de usufructo, por tiempo fijo, escritura pública número noventa y cinco autorizada en Zacapa, departamento de Zacapa, por el notario J.E.C.S., la que es propietaria del bien ubicado en la veinte calle tres guion setenta de la zona diez, ciudad de Guatemala y que el objetivo fue la construcción de un edificio (…) cierto es que en ese contrato de usufructo no se pactó que la contribuyente construiría el mencionado edificio, por lo que no tiene valor probatorio al no aportar elementos de convicción que se relacionen al hecho que se somete a conocimiento del Tribunal (…) Se debe agregar que, los gastos por “PLANIFICACIÓN Y DISEÑO POR EXPANSIÓN DE PROYECTOS...”, no tuvo su origen en el negocio, actividad u operación que da lugar a generar rentas gravadas al contribuyente, no tienen relación con venta de comisiones y corretaje; al igual que el de “…GUARDIA OFICINA 20 CALLE…”, pues aunque se opina que esos gastos son elementales para resguardar al personal o los bienes de la contribuyente, al no ser contribuyente la propietaria del inmueble (…) como tampoco probar que ahí tiene instalado su domicilio fiscal y oficinas, el Tribunal reitera el criterio de que estos gastos no tuvieron su origen en el negocio, actividad operación que da lugar a generas rentas gravadas al contribuyente, como lo aseveró la administración tributaria. Lo mismo se opina en cuanto a los servicios de “ASESORÍA Y CONSULTORIA EN MATERIA DE PLANIFICACIÓN DE UN PROYECTO INMOBILIARIO...”, debe entenderse que la asesoría y consultoría sirve para “…establecer el alcance del trabajo (…) los resultados que obtendrá el cliente, los productos tangibles que recibirá, el plazo estimado para su producción e idealmente cuál será la participación del cliente…” (…) el cual se consideró que no tuvo su origen en el negocio, actividad u operación que da lugar a generar rentas gravadas al contribuyente, cuya actividad corresponde al comisiones y corretaje; al igual que “ESTUDIO DE PREFACTIBILIDAD DEL PROYECTO, ESTUDIO DE IMPACTO VIAL, PREESTUDIO, IMPACTO AMBIENTAL, ESTUDIO DE MERCADO, PUBLICIDAD Y ESTRATEGIA…”, pues aunque se opina que esos gastos son elementales para la realización de proyectos inmobiliarios; se reitera el criterio de que estos no tienen relación con el costo de ventas de comisiones y correaje, hecho que aceptó el contribuyente, al no presentar argumentos válidos para desvanecer este ajuste. Asimismo, debe señalarse que esos servicios están relacionados a la construcción de un edificio en un bien inmueble ubicado en veinte calle tres guion setenta de la zona diez, Guatemala, departamento de Guatemala que no es propiedad de la contribuyente y que no existe ninguna construcción nueva o en proceso, ni tampoco con los ingresos obtenidos (sic)…».

Esta Cámara, previo a realizar el estudio confrontativo considera necesario traer a colación, la parte conducente del artículo 186 del Código Procesal Civil y M., el cual establece: «… Autenticidad de los documentos. Los documentos autorizados por notario o por funcionario o empleado público en ejercicio de su cargo, producen fe y hacen plena prueba, salvo el derecho de las partes de redargüirlos de nulidad o falsedad.

»Los demás documentos a que se refieren los artículos 177 y 178, así como los documentos privados que estén debidamente firmados por las partes, se tienen por auténticos salvo prueba en contrario…».

De la norma anteriormente transcrita, se establece que esta disposición contiene dos supuestos: el primero, establece que los documentos autorizados por notario o funcionario o empleado público en ejercicio de su cargo, producen fe y hacen plena prueba; y, el segundo, que los demás documentos a que se refieren los artículos 177 y 178, así como los documentos privados que estén debidamente firmados por las partes, se tienen por auténticos salvo prueba en contrario.

En ese orden, esta Cámara determina que la Sala no le otorgó valor probatorio al testimonio de la escritura pública número noventa y cinco, autorizada en el departamento de Zacapa, por el notario J.E.C.S., que contiene contrato de usufructo, documento denunciado por la casacionista, debido a que esta no era útil y pertinente para resolver la controversia, toda vez que, aun cuando esta constituye documento auténtico por haber sido elaborada por notario y produce fe y hace plena prueba, tal como lo regula el artículo 186 del Código Procesal Civil y M., en el presente caso, no constituye plena prueba en virtud que, como lo consideró la Sala, el documento no demuestra que el gasto esté vinculado con la actividad económica de la casacionista ya que no tuvo su origen en el negocio, actividad u operación que podría generar el derecho a reclamar el gasto solicitado, toda vez que, tal como lo indicó la casacionista, este documento demuestra únicamente la relación existente entre la recurrente y su proveedor, pero no así el gasto en que adujo incurrir, es decir, que no corresponde al rubro de impuesto al valor agregado del cual derivó el ajuste formulado por la administración tributaria. En tal sentido, aunque la Sala, no le haya conferido valor a dicho medio probatorio, éste no incide en el resultado del fallo.

Derivado de lo anterior, el submotivo invocado respecto al documento denunciado, deviene improcedente.

CONSIDERANDO II

Violación de ley por inaplicación

II.1La entidad casacionista, en cuantoal ajuste al impuesto sobre la renta por servicios prestados no contabilizados ni declarados como ingresos gravados,por sesenta y seis mil ochocientos cuarenta y seis quetzales con treinta y dos centavos, argumentó:«… VIOLACIÓN DE LEY POR INAPLICACIÓN DEL ARTÍCULO 47 (…) LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA(…)

»… la controversia surgida entre la Administración Tributaria y mi representada, con relación al ajuste relacionado, se refiere a supuestos servicios prestados no contabilizados ni declarados como ingresos gravados, porque “se identificaron partidas contables no usuales que aumentan el saldo acreedor de la cuenta, pero no corresponden a cuentas por pagar, sino que, son ingresos percibidos, documentados con depósitos bancarios…”

»En primer término, se debe reiterar que la Sala sentenciadora para confirmar el ajuste relacionado no invocó ni citó norma sustantiva alguna, de manera que puede advertirse que tomó la decisión sin aplicar fundamento sustantivo alguno, razón por la cual, no es posible presentar el complemento de la tesis (violación de ley por aplicación indebida). Cabe puntualizar que, la Sala (…) simplemente basó la decisión indicando que el alegato presentado por mi representada “es totalmente improcedente, puesto que no se pueden presentar argumentos que no corresponden a la resolución que se recurra por via de lo contencioso administrativa…”.

»En segundo término (…) es necesario respetar los hechos que se tuvieron por probados y que fueron sometidos a contradictorio en el proceso contencioso (…)

»Establecido lo anterior, es oportuno indicar que la norma denunciada como infringida claramente indica que los contribuyentes que están obligados a llevar contabilidad completa “deben atribuir los resultados que obtengan en cada periodo de imposición; de acuerdo con el sistema contable de lo devengado o lo que haya sido efectivamente percibido.”, es decir, deben atribuir los resultados conforme el sistema contable que hayan elegido, sin que dicha norma exija u obligue a los contribuyentes a utilizar “partidas contables usuales”.

»La norma denunciada como infringida, si hubiera sido aplicada por la Sala sentenciadora, le hubiera permitido determinar que, contrario a lo afirmado por la Administración Tributaria, mi representada únicamente está obligada a llevar un sistema contable en el que atribuya los resultados que obtenga conforme el sistema que utilice, ya sea de lo devengado o lo efectivamente percibido, sin que la norma exija utilizar “partidas contables usuales” como pretende la administración tributaria, la cual formuló el ajuste porque identificó “partidas contables no usuales”, las que, a su juicio, corresponden a ingresos percibidos.

»Con base en lo expuesto (…) mi representada utiliza el sistema contable de lo devengado y, conforme la declaración anual del Impuesto Sobre la Renta que obra en el antecedente, reportó en el rubro de “proveedores” la cuenta contable correspondiente a “proveedores locales”.

»… se advierte que la Sala incurrió en el yerro que se denuncia, pues si hubiera aplicado la citada norma, la cual contiene el supuesto jurídico que resuelve la controversia (…) habría advertido que el ajuste de mérito no tiene sustento legal, esto porque conforme dicha norma mi representada atribuyó los resultados que obtuvo conforme el sistema contable de lo devengado que utiliza, con base en las partidas que utiliza en su propio sistema, de ahí que, el hecho que a juicio de la Administración Tributaria, se hayan utilizado “partidas contables no usuales” no es motivo razonable para formular el ajuste.

»DE LA INCIDENCIA (…)

»La incidencia del error jurídico en el que incurre la Sala (…) radica en que si hubiera aplicado la norma cuya violación se denuncia, no hubiera confirmado el ajuste relacionado y habría fallado de manera completamente diferente, esto porque hubiera determinado que la razón que tuvo la administración tributaria para formular el ajuste de mérito, relativo a que “se identificaron partidas contables no usuales”, no tiene sustento legal, pues la norma invocada únicamente indica que se deben atribuir los resultados conforme el sistema contable que mi representada utiliza, sin que sea exequible que deban utilizarse “partidas contables usuales” (…)

II.2Respecto alajuste al impuesto sobre la renta por gastos no deducibles que no tuvieron su origen en el negocio, actividad u operación que da lugar a rentas gravadas,por novecientos cincuenta y seis mil ciento cincuenta y dos quetzales con sesenta y nueve centavos, la recurrente expuso: «…VIOLACIÓN DE LEY POR INAPLICACIÓN DEL ARTÍCULO 39 LITERAL A) LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA(…)

»Del análisis de las actuaciones, la Honorable Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil puede advertir que la controversia surgida entre la Administración Tributaria y mi representada, con relación al ajuste relacionado, se refiere a supuestos gastos no deducibles que no tuvieron su origen en el negocio, actividad u operación que da lugar a rentas gravadas, por (…) (Q956,152.69), esto porque se contabilizó una partida por arredramiento de vehículos que a juicio de la Administración Tributaria no tienen su origen en el negocio, actividad, u operación de mi representada que da lugar a rentas gravadas porque dichos vehículos no son propiedad del proveedor de mi representada sino de ésta.

»En primer término, se debe reiterar que la Sala sentenciadora para confirmar el ajuste relacionado no invocó ni citó norma sustantiva alguna, de manera que puede advertirse que tomó la decisión sin aplicar fundamento sustantivo alguno, razón por la cual, no es posible presentar el complemento de la tesis (violación de ley por aplicación indebida). Cabe puntualizar que, la Sala de lo Contencioso Administrativo simplemente basó la decisión indicando que el alegato presentado por mi representada “es totalmente improcedente, puesto que no se pueden presentar argumentos que no corresponden a la resolución que se recurra por via de lo contencioso administrativa...” (…)

»En el caso concreto, la Sala sentenciadora incurre en el vicio denunciado, porque no obstante se advirtió que mi representada realizó pagos por arrendamiento de vehículos, en los que incurrió para conservar la fuente productora de sus rentas gravadas, es decir, los pagos por arrendamiento de vehículos que hizo a su proveedora Consultoría de Outsoursing y Reclutamiento de Personal, Sociedad Anónima, concluyó que no eran necesarios para producir o conservar la fuente productora de rentas gravadas. Para el análisis del ajuste resulta irrelevante de quien es la propiedad de los vehículos, pues para dar en arrendamiento un bien, no necesariamente se requiere que el arrendante sea el propietario. Entender que únicamente puede dar en arrendamiento el propietario de un bien, no solo es contravenir la naturaleza misma del contrato de arrendamiento, sino además desconocer el inmensa posibilidad de relaciones jurídicas que, las personas individuales y jurídicas, pueden realizar en el marco de la ley.

»Por lo anterior, la Sala sentenciadora al confirmar el ajuste relacionado por considerar que los gastos que representan los servicios que me prestó la entidad Consultoría de Outsoursing y Reclutamiento de Personal, Sociedad Anónima, no tienen relación con el gasto para producir o conservar la fuente productora de rentas gravadas, dejó de aplicar lo dispuesto en el artículo 39 literal a) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente para el periodo auditado (…)

»DE LA INCIDENCIA(…)

»La incidencia del error jurídico en el que incurre la Sala sentenciadora y que se señala en el submotivo de violación de ley por inaplicación, radica en que si hubiera aplicado la norma cuya violación se denuncia, no hubiera confirmado el ajuste relacionado y habría fallado de manera completamente diferente, esto porque hubiera determinado que la razón que tuvo la administración tributaria para formular el ajuste de mérito, relativo a que pagó servicios por arrendamientos que no tuvieron origen en el negocio, actividad u operación que da lugar a rentas gravadas porque los vehículos no son propiedad del proveedor de mi representada sino de esta, no tiene sustento legal, pues la norma invocada permite deducir de la renta bruta, los gastos en los que haya incurrido y que tengan origen en el negocio, actividad u operación que genera rentas gravadas (sic)…».

Alegaciones

LaSuperintendencia de Administración Tributaria,señaló: «…1) VIOLACIÓN DE LEY POR INAPLICACIÓN DEL ARTÍCULO 47 (…) LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA(…)

»… no se denota que exista una tesis congruente de acuerdo al fallo emitido por la Sala sentenciadora, lo que se puede apreciar es una inconformidad más, de lo expresado en la demanda contenciosa administrativa, tal cual lo indicó la Sala sentenciadora. Ahora bien, en cuanto a los argumentos de que no se aplicó norma sustantiva para confirmar el ajuste en referencia a la norma que se denuncia de infringida, en el fallo de marras, resulta no se cierto, para el efecto se adjunta imagen del folio 23 (…)

»… la Sala sentenciadora aplicó los artículos contenidos en la explicación de ajuste, a folio 1086 del expediente administrativo, tal como lo indicó “,el Tribunal denota que la explicación de ajuste si contiene la debida fundamentación de hecho y de derecho, como también cumple con cada requisito que exige la norma indicada,”(…)

»Además, la Sala sentenciadora al aplicar los artículos contenidos en la explicación de ajuste 1.1, específicamente el artículo 47 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta

(…) es improcedente su denuncia (…)

»5) VIOLACION DE LEY POR INAPLICACIÓN DEL ARTÍCULO 39 LITERAL A) (…)

»… lo indicado por dicha entidad, resulta improcedente plantear el submotivo de violación de ley por inaplicación cuando la Sala sentenciadora, si la aplicó en el fallo de marras, de acuerdo a la página 39, en la que indicó, para el reparo fiscal bajo análisis:

»derechos; cierto es que, en el caso particular, el Tribunal denota que la explicación del ajuste sí contiene la debida fundamentación de hecho y de derecho, como también cumple con cada uno de los requisitos que exige la norma indicada (…)

»Como podrá apreciar el Honorable Tribunal de Casación, a folio 1092 del expediente administrativo, en la explicación de ajuste se aplicó de manera específica el artículo 39 inciso a) (…) Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente durante el periodo auditado, y de esa forma lo indica la Sala sentenciadora. En razón de ello deviene improcedente el submotivo de fondo planteado (sic)…».

LaProcuraduría General de la Nación, realizó una argumentación general, la cual fue transcrita en el submotivo anterior.

Análisis de la Cámara

El submotivo de violación de ley por inaplicación, se configura cuando el juzgador al momento de resolver la controversia, omite aplicar el precepto legal que contiene el supuesto en que se encuadran los hechos que se tuvieron por acreditados, el cual incide en el resultado del fallo.

En el caso de mérito, la recurrente invoca este submotivo de casación, denunciando como infringidos los artículos 47 y 39 inciso a) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta en distintos ajustes formulados, por lo que el análisis se efectuará de la manera siguiente:

1. Violación por inaplicación del artículo 47 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

Ajuste al impuesto sobre la renta por servicios prestados no contabilizados ni declarados como ingresos gravados.

En el presente caso, la casacionista denuncia que la Sala inaplicó el artículo 47 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente en el periodo auditado, por lo que argumentó: «… La norma denunciada como infringida, si hubiera sido aplicada por la Sala sentenciadora, le hubiera permitido determinar que, contrario a lo afirmado por la Administración Tributaria, mi representada únicamente está obligada a llevar un sistema contable en el que atribuya los resultados que obtenga conforme el sistema que utilice, ya sea de lo devengado o lo efectivamente percibido, sin que la norma exija utilizar “partidas contables usuales” como pretende la administración tributaria, la cual formuló el ajuste porque identificó “partidas contables no usuales”, las que, a su juicio, corresponden a ingresos percibidos (sic)…».

En el presente caso la casacionista advierte que no hubo aplicación indebida de la ley, ya que en la sentencia recurrida la Sala no aplica indebidamente normas, en ese sentido esta Cámara, tiene por completada la tesis, permitiendo incursionar en el conocimiento del submotivo planteado.

Derivado de lo anterior, se considera oportuno traer a colación la parte conducente del artículo 47 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, el que regula: «Sistema de contabilidad.Los contribuyentes que estén obligados a llevar contabilidad completa, deben atribuir los resultados que obtengan en cada período de imposición, de acuerdo con el sistema contable de lo devengado, tanto para los ingresos, como para los egresos, excepto en los casos especiales autorizados por la Dirección. Los otros contribuyentes pueden optar entre el sistema contable mencionado o el de lo percibido; pero una vez escogido uno de ellos, solamente puede ser cambiado con autorización expresa y previa de la Dirección».

Esta Cámara, establece que la litis puesta a conocimiento del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, es con relación al ajuste al impuesto sobre la renta, régimen optativo, por servicios no contabilizados ni declarados como ingresos gravados.

De esa cuenta, de la lectura de la sentencia, se advierte que la Sala no utilizó el artículo denunciado, dado que este precepto jurídico se refiere a que los contribuyentes que están obligados a llevar contabilidad completa, en cada período de imposición, deben atribuir los resultados que obtengan, de acuerdo con el sistema contable de lo devengado, tanto para los ingresos, como para los egresos; por lo que teniendo presente estos supuestos, se corrobora que los mismos no eran útiles ni pertinentes para esclarecer la controversia, puesto que el presente caso se refiere a que la contribuyente no presentó, no contabilizó, ni declaró servicios como ingresos gravados. Razón por la cual, la Sala no podría utilizar los elementos de este artículo para resolver el ajuste impuesto, ya que el mismo únicamente regula los sistemas contables a los que pueden optar los contribuyentes que estén o no obligados a llevar contabilidad completa.

Por las razones antes expuestas, el submotivo invocado con respecto a esta norma jurídica deviene improcedente.

2. Violación por inaplicación del artículo 39 inciso a) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

Ajuste al impuesto sobre la renta por gastos no deducibles que no tuvieron su origen en el negocio, actividad u operación que da lugar a rentas gravadas.

La casacionista argumenta que: «… En el caso concreto, la Sala sentenciadora incurre en el vicio denunciado, porque no obstante se advirtió que mi representada realizó pagos por arrendamiento de vehículos, en los que incurrió para conservar la fuente productora de sus rentas gravadas, es decir, los pagos por arrendamiento de vehículos que hizo a su proveedora Consultoría de Outsoursing y Reclutamiento de Personal (…) concluyó que no eran necesarios para producir o conservar la fuente productora de rentas gravadas. Para el análisis del ajuste resulta irrelevante de quien es la propiedad de los vehículos, pues para dar en arrendamiento un bien, no necesariamente se requiere que el arrendante sea el propietario (sic)…».

Para establecer si se incurrió en la infracción denunciada, es indispensable traer a la vista la parte conducente de la consideración emitida por la Sala en el fallo impugnado: «… La entidad demandante reportó en el rubro de arrendamientos (…) declaración jurada anual del impuesto sobre la renta; contabilizando, en la cuenta contable 60010403-01-000-04, la cantidad ajustada por arrendamientos, factura emitida por el proveedor Consultoría de Outsoursing y Reclutamiento de Personal, Sociedad Anónima, entidad relacionada, de cinco vehículos para ejecutivos y personal de la entidad demandante; pero el proveedor no tiene registros de arrendamientos de vehículos, según el libro contable Balance General al treinta y uno de diciembre de dos mil doce, determinándose que los servicios por arrendamientos no tuvieron su origen en el negocio, actividad u operación que da lugar a rentas gravadas porque los vehículos no son propiedad del proveedor, sino son propiedad de la entidad demandante, figurando a la vez como propietaria y como arrendataria; se determinó doble gastos por arrendamiento de sus propios vehículos y la otra por depreciación de esos vehículos reconociendo como gasto deducible (sic)…».

En el presente caso la casacionista indica que no hubo aplicación indebida de la ley, ya que en la sentencia recurrida la Sala no aplica indebidamente normas, en ese sentido esta Cámara, tiene por completada la tesis, permitiendo incursionar en el conocimiento del submotivo planteado.

Derivado de lo anterior, se considera oportuno traer a colación la parte conducente

del artículo 39 inciso a) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, el que regula: «… *Costos y gastos no deducibles.

»Las personas, entes y patrimonios a que se refiere el artículo anterior no podrán deducir de su renta bruta:

»a) Los costos o gastos que no hayan tenido su origen en el negocio, actividad u operación que da lugar a rentas gravadas. Los contribuyentes que tengan rentas gravadas y exentas aplicarán a cada una de las mismas los costos y gastos directamente necesarios para producirlos. En el caso que por su naturaleza no puedan aplicarse directamente los costos y gastos que sean necesarios para la producción de ambos tipos de renta, deberán ser distribuidos en forma directamente proporcional entre cada una de dichas rentas».

Esta Cámara, establece que la litis puesta a conocimiento del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, es con relación al ajuste al impuesto sobre la renta, por gastos no deducibles que no tuvieron su origen en el negocio, actividad u operación que da lugar a rentas gravadas.

En el presente caso, de la lectura de la sentencia, se determina que la Sala, aun cuando no citó expresamente el artículo denunciado, sí consideró y aplicó los supuestos contenidos en el mismo, toda vez que para resolver la controversia indicó que en el desarrollo del proceso quedó acreditado que los servicios por arrendamientos no tuvieron su origen en el negocio, actividad u operación que da lugar a rentas gravadas, ya que los vehículos no son propiedad del proveedor, sino propiedad de la entidad demandante, que figura como propietaria y como arrendataria al mismo tiempo; por lo que, se determinó que existe doble gasto por arrendamiento de sus propios vehículos y por depreciación de éstos. En ese sentido, se determina que la Sala no dejó de aplicar el precepto jurídico denunciado, porque los supuestos del mismo fueron los fundamentos para llegar a la conclusión emitida.

Por las razones antes expuestas, el submotivo invocado respecto a esta norma jurídica deviene improcedente.

CONSIDERANDO III

Violación de ley por contravención

III.1 Ajustes al impuesto sobre la renta

Con relación al submotivo invocado, la entidad recurrente manifestó: «…AJUSTE IMPUESTO SOBRE LA RENTA, RÉGIMEN OPTATIVO DE ENERO A DICIEMBRE DE DOS MIL DOCE “Costos no deducibles que no tuvieron su origen en el negocio, actividad u operación que da lugar a rentas gravadas por (…) (Q3,337,736.66)(…)

»VIOLACIÓN DE LEY POR CONTRAVENCIÓN

»DEL ARTÍCULO 39 INCISO A)

»LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA(…)

»ARGUMENTOS QUE SUSTENTAN EL SUBMOTIVO(…)

»Para evidenciar el yerro en el que incurre la Sala sentenciadora, en primer término, es oportuno indicar que la norma denunciada como infringida es la que contiene el supuesto jurídico que resuelve la controversia suscitada y, por ende, la determinante al caso concreto (…) pues el ajuste tributario derivó por el hecho de que, a criterio de la Administración Tributaria, los costos en los que incurrió mi representada por los servicios que le prestó su proveedora (…) no tienen relación con el costo de ventas, sin embargo, tal como el citado precepto normativo indica, los contribuyentes pueden deducir los costos necesarios para mantener o conservar la fuente productora de sus rentas gravadas (…)

»En el caso concreto, la Sala sentenciadora incurre en el vicio denunciado, porque no obstante se advirtió que mi representada registró los costos en los que incurrió para conservar la fuente productora de sus rentas gravadas, es decir, los pagos que hizo a su proveedora (…) concluyó que estos no eran necesarios para su costo de ventas, extremo que no solo riñe con la norma denunciada como infringida, sino también desconoce la operación de mi representada (…)

»… tiene incidencia total en la decisión de confirmar el ajuste relacionado, esto porque no obstante utiliza la norma aplicable al caso concreto, al momento de considerar que los costos por los servicios que me prestó Proyectos Rentables (…) no son necesarios para producir o conservar la fuente productora de rentas gravadas, violenta dicho precepto normativo, el cual establece que se pueden deducir para el cálculo del Impuesto Sobre la Renta, los costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora, tal como ocurre en el caso de marras (…)

»Si la Sala sentenciadora no hubiera contravenido el contenido de la norma denunciada como infringida, habría revocado el ajuste de mérito, ello porque habría considerado de manera lógica y en correcta observancia del contenido de la norma indicada, que el ajuste contable es improcedente, pues los costos en los que incurrió mi representada eran para producir o conservar la fuente productora de sus rentas gravadas (…)

»AJUSTE IMPUESTO SOBRE LA RENTA, RÉGIMEN OPTATIVO DE ENERO A DICIEMBRE DE DOS MIL DOCE “Gastos no deducibles que no tuvieron su origen en el negocio, actividad u operación que da lugar a rentas gravadas por (…) (Q603,613.00)(…)

»VIOLACIÓN DE LEY POR CONTRAVENCIÓN

»DEL ARTÍCULO 39 INCISO A)

»LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA(…)

»ARGUMENTOS QUE SUSTENTAN EL SUBMOTIVO(…)

»… la norma violada es la pertinente para resolver la controversia, pues el ajuste tributario derivó por el hecho de que, a criterio de la Administración Tributaria, los costos en los que incurrió mi representada por los servicios que le prestaron sus proveedoras Fondo de Inversión para el Desarrollo de Obras y Servicios (…) y Consultoría de Outsoursing y Reclutamiento de personal (…) no tienen relación con el costo de ventas, sin embargo, tal como el citado precepto normativo indica, los contribuyentes pueden deducir los costos necesarios para mantener o conservar la fuente productora de sus rentas gravadas (…)

»En el caso concreto, la Sala sentenciadora incurre en el vicio denunciado, porque no obstante se advirtió que mi representada registró los costos en los que incurrió para conservar la fuente productora de sus rentas gravadas, es decir, los pagos que hizo a sus proveedoras Fondo de Inversión (…) y Consultoría (…) concluyó que estos no eran necesarios para su costo de ventas, extremo que no solo riñe con la norma denunciada como infringida, sino también desconoce la operación de mi representada (…)

»El error jurídico en el que incurre la Sala (…) tiene incidencia total en la decisión de confirmar el ajuste relacionado, esto porque no obstante utiliza la norma aplicable al caso concreto, al momento de considerar que los costos por los servicios que me prestó Fondo de Inversión (…) y Consultoría (…) no son necesarios para producir o conservar la fuente productora de rentas gravadas, violenta dicho precepto normativo, el cual establece que se pueden deducir para el cálculo del Impuesto Sobre la Renta, los costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora, tal como ocurre en el caso de marras (…)

»Si la Sala sentenciadora no hubiera contravenido el contenido de la norma denunciada como infringida, habría revocado el ajuste de mérito, ello porque habría considerado de manera lógica y en correcta observancia del contenido de la norma indicada, que el ajuste contable es improcedente, pues los costos en los que incurrió mi representada eran para producir o conservar la fuente productora de sus rentas (sic)…».

Alegaciones

LaSuperintendencia de Administración Tributaria,expuso: «4)VIOLACION DE LEY POR CONTRAVENCIÓN DEL ARTÍCULO 39 INCISO A)(…)

»… mi representada se pregunta, donde está realmente la violación de ley por contravención del articulo (…) donde esta esa línea de contravención en el artículo 39 inciso a); como podrá apreciar el Honorable y respetable Tribunal de Casación, no existe esa tesis congruente con el submotivo invocado en que incurrió la Sala sentenciadora, lo cual redunda en una deficiencia, además como se indicó en el desarrollo del submotivo anterior, la propia entidad casacionista indicó que aceptó que los referidos servicios no representan o generan ningún tipo de renta gravada para la empresa; entonces no existe tal violación de ley (…)

»7) VIOLACIÓN DE LEY POR CONTRAVENCIÓN DEL ARTÍCULO 39 INCISO A) (…)

»… mi representada se pregunta, donde está realmente la violación de ley por contravención del artículo de la norma denunciada de infringida, donde esta esa línea de contravención aplicado por la Sala sentenciadora en el artículo 39 inciso a). Como podrá apreciar el Honorable y respetable Tribunal de Casación, no existe esa tesis congruente con el submotivo invocado en que incurrió la Sala sentenciadora, lo cual redunda en una deficiencia, entonces no existe tal violación de ley por contravención, debido a que la Sala sentenciadora aplicó correctamente la norma denunciada, en los páginas 45 al 49 de la sentencia, por lo que el fallo del 28 de abril de 2021, esta emitido conforme a derecho y a las constancias administrativas, confirmando el referido reparo fiscal (sic)…».

LaProcuraduría General de la Nación,no efectúo argumentación sobre este submotivo.

III.2 Ajuste al impuesto al valor agregado

En cuanto a este submotivo, la casacionista manifestó: «AJUSTE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, ENERO A DICIEMBRE DE DOS MIL DOCE“Débito fiscal omitido por servicios prestados no declarados como operaciones afectas, por (…) (Q8,021.56) (…)

»La norma que se denuncia infringida por violación de ley por contravención es el artículo 14 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente para el periodo auditado, el cual establece: “El débito fiscal es la suma del impuesto cargado por el contribuyente en las operaciones afectas realizadas en el periodo impositivo respectivo.” (…)

»En el caso concreto, la Sala sentenciadora incurre en el vicio denunciado, porque no obstante advirtió que la administración tributaria consideró que mi representada había tenido ingresos, esto fue porque mi representada utilizó partidas contables no usuales, sin embargo, dicha situación no da lugar a afirmar que se produjo la operación afecta, por el contrario, lo que demuestra es la inconsistencia del ajuste formulado.

»Por lo anterior, la Sala sentenciadora al confirmar el ajuste relacionado por considerar que se habían producido operaciones afectas al débito fiscal, contravino lo dispuesto en el artículo 14 de la Ley del Impuesto al valor agregado vigente para el periodo auditado.

»INCIDENCIA DEL ERROR(…)

»El error jurídico en el que incurre la Sala de lo Contencioso Administrativo Tributario tiene incidencia total en la decisión de confirmar el ajuste relacionado, esto porque no obstante utiliza la norma aplicable al caso concreto, al momento de considerar que existieron operaciones afectas al débito fiscal, violenta dicho precepto normativo, el cual establece que este solo se genera cuando se produce el hecho generador, es decir, la operación afecta, aspecto que en el presente caso la administración tributaria estimó que existió porque se utilizaron partidas contables no usuales.

»El carácter imperativo de la norma denunciada como infringida debió ser advertido por la Sala sentenciadora, de manera que, al no hacerlo, incurrió en violación de ley por contravención (…)

»… advertir que el ajuste relacionado no procedía, esto porque el hecho que se hubieran registrado partidas contables no usuales, no significa que se haya producido el hecho generador que de lugar al débito fiscal, razón por la que, el citado ajuste no tiene sustento legal ni técnico, contraviniendo de esa forma, de manera expresa, el contenido del artículo denunciado como infringido.

»Si la Sala sentenciadora no hubiera contravenido el contenido de la norma denunciada como infringida, habría revocado el ajuste de mérito, ello porque habría considerado de manera lógica y en correcta observancia del contenido de la norma indicada, que el ajuste contable es improcedente, pues las partidas contables que utilizó mi representada no demuestra que se haya producido la operación afecta al débito fiscal (sic)…».

Alegaciones

La Superintendencia de Administración Tributaria, argumentó: «10) VIOLACIÓN DE LEY POR CONTRAVENCIÓN DEL ARTÍCULO 14 DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO(…)

»… no se puede establecer donde está la violación de ley por contravención, del artículo 14 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, además no existe una tesis congruente con lo denunciado (sic)…».

LaProcuraduría General de la Nación,no efectúo argumentación respecto a este submotivo.

Análisis de la Cámara

La violación de ley por contravención, se configura cuando la Sala utiliza la norma idónea pertinente que resuelve la controversia; sin embargo, dicta el fallo contraviniendo su texto, circunstancia que incide en el sentido en que se dilucida el proceso.

La casacionista invoca el presente submotivo, denunciando el mismo artículo para dos ajustes distintos, por lo que este Tribunal hará el análisis individualizado para cada uno de ellos, de la manera siguiente:

A. Impuesto sobre la rentapor: «…Costos no deducibles que no tuvieron su origen en el negocio, actividad u operación que da lugar a rentas gravadas por (…) (Q3,337,736.66)…».

En el presente caso, la recurrente denuncia como infringido por contravención, el artículo 39 inciso a) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, para el efecto, indicó: «… el ajuste tributario derivó por el hecho de que, a criterio de la Administración Tributaria, los costos en los que incurrió mi representada por los servicios que le prestó su proveedora Proyectos Rentables (…) no tienen relación con el costo de ventas, sin embargo, tal como el citado precepto normativo indica, los contribuyentes pueden deducir los costos necesarios para mantener o conservar la fuente productora de sus rentas gravadas (…)

»En el caso concreto, la Sala sentenciadora incurre en el vicio denunciado, porque no obstante se advirtió que mi representada registró los costos en los que incurrió para conservar la fuente productora de sus rentas gravadas, es decir, los pagos que hizo a su proveedora (…) concluyó que estos no eran necesarios para su costo de ventas, extremo que no solo riñe con la norma denunciada como infringida, sino también desconoce la operación de mi representada (sic)…».

Para determinar si la Sala contravino el precepto normativo denunciado, es necesario transcribir lo que para el efecto consideró: «… “Artículo 39. Costos y gastos deducibles. Las personas, entes y patrimonios a que se refiere el artículo anterior no podrán deducir de su renta bruta: a) los costos y gastos que no hayan tenido su origen en el negocio, actividad u operación que da lugar a rentas gravadas (…) Esta última norma establece tres presupuestos: uno: la existencia de costos o gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de las rentas gravadas (…) No cabe duda que el ajuste se formuló por el primero de los supuestos, al señalarse que las facturas del proveedor Proyectos rentables de Inversión, Sociedad Anónima, no tienen relación con el costo de ventas, se extendieron por asesoría y consultoría de planificación, servicios de publicidad y estrategia de ventas, estudio de factibilidad, estudios de impacto vial, así como servicios por estudio de análisis financieros, todos relacionados a la construcción de un edificio en un bien inmueble ubicado en veinte calle tres guion setenta de la zona diez, Guatemala, departamento de Guatemala, que no es propiedad de la contribuyente; además de que, no existe ninguna construcción nueva o en proceso, ni tampoco con los ingresos obtenidos (…) Es así como se aprecia que el gasto referido, no tuvo su origen en el negocio, actividad u operación que da lugar a generar rentas gravadas al contribuyente, cuya actividad corresponde al comisiones y corretaje; la misma suerte corre el gasto por “ESTUDIO DE PREFACTIBILIDAD (…) pues aunque se opina que esos gastos son elementales para la realización de proyectos inmobiliarios; se reitera el criterio de que estos no tienen relación con el costo de ventas de comisiones y correaje (sic)…».

Previo a realizar el análisis confrontativo esta Cámara considera necesario traer a colación la parte conducente del artículo denunciado, el cual establece: «ARTICULO 39. *Costos y gastos no deducibles.

»Las personas, entes y patrimonios a que se refiere el artículo anterior no podrán deducir de su renta bruta:

»a) Los costos o gastos que no hayan tenido su origen en el negocio, actividad u operación que da lugar a rentas gravadas. Los contribuyentes que tengan rentas gravadas y exentas aplicarán a cada una de las mismas los costos y gastos directamente necesarios para producirlos…».

La controversia en el presente caso, se suscita debido a que la Superintendencia de Administración Tributaria, formuló a la contribuyente ajuste al impuesto sobre la renta, por costos no deducibles que no tuvieron su origen en el negocio, actividad u operación que da lugar a rentas gravadas.

En atención a los argumentos presentados por las partes, lo considerado por la Sala, del contenido de la norma denunciada y la controversia, al realizar la confrontación respectiva para determinar si la Sala incurrió en el yerro denunciado, esta Cámara estima que, de los antecedentes administrativos, el Tribunal tuvo a bien establecer que el objeto comercial de la entidad contribuyente no tiene relación con el costo de ventas ya que estos se extendieron por conceptos de asesoría y consultoría de planificación, servicios de publicidad y estrategia de ventas, estudio de prefactibilidad, estudios de impacto vial, así como servicios por estudios de análisis financieros, relacionados a la construcción de un edificio que no es propiedad de la contribuyente; por lo que el gasto señalado por la casacionista no tiene vinculación, ni está directamente relacionado con el origen del negocio, actividad o en la operación que realiza la contribuyente, la cual, según la patente de comercio de sociedad, consiste en la importación, exportación, distribución, comercialización, compraventa, promesa en venta, servicios industriales de empaques, consultorías, construcción de viviendas o cualquier otra actividad lícita, permutar, dar y tomar en arrendamiento y administrar toda clase de bienes, derechos y acciones y aportarlos a sociedades; promover, desarrollar y realizar toda clase de actividades relacionadas con operaciones mercantiles de arrendamiento financiero, con o sin opción de compra, factoraje, leasing, renting y franquicias, así como actividades de intermediación y de servicios financieros, de corretaje de seguros, de tarjetas de crédito y remesas del exterior y otros que constan en la escritura social.

En ese orden de ideas, esta Cámara determina que lo considerado por la Sala no se aparta de los supuestos contenidos en el artículo denunciado, por ello se advierte que la decisión emitida en el fallo no contraviene el mismo.

Por lo anteriormente expuesto, el submotivo invocado en cuanto a este artículo es improcedente.

B.A. al impuesto sobre la renta por: «…Gastos no deducibles que no tuvieron su origen en el negocio, actividad u operación que da lugar a rentas gravadas por(…)(Q603,613.00)…».

La casacionista denuncia como infringido por contravención, el artículo 39 inciso a) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, para el efecto manifestó: «El error jurídico en el que incurre la Sala (…) tiene incidencia total en la decisión de confirmar el ajuste relacionado, esto porque no obstante utiliza la norma aplicable al caso concreto, al momento de considerar que los costos por los servicios que me prestó Fondo de Inversión (…) y Consultoría (…) no son necesarios para producir o conservar la fuente productora de rentas gravadas, violenta dicho precepto normativo, el cual establece que se pueden deducir para el cálculo del Impuesto Sobre la Renta, los costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora, tal como ocurre en el caso de marras (sic)…».

Esta Cámara, para establecer si la Sala sentenciadora contravino lo regulado en el artículo denunciado, procede a analizar la sentencia dictada por la misma, en la que consideró: «… Uno de los gastos motivo de litis refiere a “PLANIFICACIÓN Y DISEÑO POR EXPANSIÓN DE PROYECTOS...”, debe entenderse que el objetivo de la planificación y diseño es para tener soluciones al problema y definirla, consiste en la fase más creativa ya que debe imaginarse el objetivo concreto. Es así como se aprecia que el gasto referido, no tuvo su origen en el negocio, actividad u operación que da lugar a generar rentas gravadas al contribuyente, no tienen relación con venta de comisiones y corretaje; la misma suerte corre el gasto por “…GUARDIA OFICINA 20 CALLE…”, pues aunque se opina que esos gastos son elementales para resguardar al personal o los bienes de la contribuyente, al no ser contribuyente la propietaria del inmueble ubicado en la veinte calle tres guion setenta de la zona diez, ciudad de Guatemala, Guatemala, si no la usufructuaria, como tampoco probar que ahí tiene instalado su domicilio fiscal y oficinas, el Tribunal reitera el criterio de que estos gastos no tuvieron su origen en el negocio, actividad operación que da lugar a generas rentas gravadas al contribuyente, como lo aseveró la administración tributaria (sic)…».

Para resolver la contravención denunciada, es necesario traer a la vista la parte conducente del artículo 39 inciso a) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, el cual establece: «… *Costos y gastos no deducibles.

»Las personas, entes y patrimonios a que se refiere el artículo anterior no podrán deducir de su renta bruta:

»a) Los costos o gastos que no hayan tenido su origen en el negocio, actividad u operación que da lugar a rentas gravadas…».

Esta Cámara, derivado de lo anterior, considera que la Sala determinó que los costos reportados por la casacionista fueron realizados por planificación y diseño por expansión de proyectos y por servicio de guardianía o seguridad, los cuales no se suscitan del origen en el negocio, actividad u operación a que se dedica la contribuyente, que en su caso daría lugar a rentas gravadas, sino que la entidad, de conformidad con los antecedentes administrativos, tiene por objeto una actividad distinta, consistente en importación, exportación, distribución, comercialización, compraventa, promesa en venta, servicios industriales de empaques, consultorías, construcción de viviendas o cualquier otra actividad lícita, permuta, dar y tomar arrendamiento y administrar toda clase de bienes, derechos y acciones y aportarlos a sociedades; promover, desarrollar y realizar toda clase de actividades relacionadas con operaciones mercantiles de arrendamiento financiero, con o sin opción de compra, factoraje, leasing, renting y franquicias, así como actividades de intermediación y de servicios financieros, de corretaje de seguros, de tarjetas de crédito y remesas del exterior y otros que constan en la escritura social.

En ese sentido, la Sala utilizó de forma correcta el precepto legal denunciado, de tal manera que no contraviene el mismo. De esa cuenta, el submotivo invocado es improcedente.

Impuesto al valor agregado

Con relación a este ajuste, la casacionista expuso: «… Débito fiscal omitido por servicios prestados no declarados como operaciones afectas, por (…) (Q8,021.56) (…)

»VIOLACIÓN DE LEY POR CONTRAVENCIÓN

»DEL ARTÍCULO 14 DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO(…)

»… la Sala sentenciadora incurre en el vicio denunciado, porque no obstante advirtió que la administración tributaria consideró que mi representada había tenido ingresos, esto fue porque mi representada utilizó partidas contables no usuales, sin embargo, dicha situación no da lugar a afirmar que se produjo la operación afecta, por el contrario, lo que demuestra es la inconsistencia del ajuste formulado.

»Por lo anterior, la Sala sentenciadora al confirmar el ajuste relacionado por considerar que se habían producido operaciones afectas al débito fiscal, contravino lo dispuesto en el artículo 14 de la Ley del Impuesto al valor agregado vigente para el periodo auditado (sic)…».

Al examinarse lo argumentado por la entidad recurrente y lo manifestado por la Sala en su respectiva sentencia, se aprecia que la misma consideró: «… el contribuyente alegó que la legislación y la técnica contable no establecen lineamientos que respalden el criterio de la administración tributaria, aceptó tácitamente que recibió el servicio de blindaje de un vehículo, cierto es que, tal y como lo señaló la administración tributaria, no reportó en el Libro de ventas y servicios prestados, el valor cobrado de más por (…) (Q74, 867.88). De esa guisa, se le otorga valor probatorio a la explicación del ajuste (sic)…».

Esta Cámara, previo a verificar el fondo de la pretensión de la interponente estima pertinente hacer mención a la naturaleza extraordinaria del recurso de casación, que para su procedencia requiere la observancia de los requisitos legales, así como los doctrinales y jurisprudenciales fijados por este Tribunal. Uno de estos, es que la norma denunciada haya sido utilizada en el fallo emitido por la Sala sentenciadora.

En el presente caso se advierte que la recurrente sustenta en su tesis, violación de ley por contravención, la cual se produce cuando la norma que se denuncia sí ha sido utilizada por el órgano jurisdiccional para basar su decisión, no obstante a ello, contraviene el texto contenido en la misma. En el caso sub-júdice, la Sala como quedó anotado en párrafo precedente, al resolver no sustentó su análisis en el precepto denunciado, pues si bien, transcribió su contenido, también es que no efectuó ningún análisis al respecto ni resolvió la controversia bajo el contenido del mismo; lo que trae como resultado la improcedencia del planteamiento, dado que, para que se pueda contravenir una disposición legal, además de ser transcrito, debe ser analizado y utilizado como sustento en la resolución de la litis, aspecto que, como se reitera, de la simple lectura de la sentencia, se puede establecer que no se hace una exégesis de la norma denunciada.

Por consiguiente, tratándose de un presupuesto esencial para la procedencia de este submotivo, es evidente que el planteamiento es deficiente, lo que provoca la imposibilidad de realizar el examen comparativo que corresponde, por lo tanto el submotivo invocado deviene improcedente.

CONSIDERANDO IV

Interpretación errónea de la ley

IV.1 Ajuste al impuesto sobre la renta

Con relación al submotivo invocado, la entidad recurrente manifestó: «… Gasto no deducible por exceder del 5% de la renta neta, por (…) (Q374,304.10) (…)

»En primer término, se debe determinar si la norma denunciada como infringida resuelve la controversia suscitada. En ese contexto, es importante hacer hincapié en que el control de juridicidad que realizó la Sala de lo Contencioso Administrativo recayó sobre la confirmación del ajuste al Impuesto Sobre la Renta que la Superintendencia de Administración Tributaria formuló a mi representada para el periodo enero a diciembre de dos mil doce, razón por la que, es evidente que la norma denunciada como infringida resulta ser la que resuelve la controversia en el presente caso, ello porque lo que se analiza es la deducción aplicada a la renta bruta de mi representada por donaciones que hizo conforme la ley.

»En segundo término, es oportuno referir que la Sala sentenciadora aplicó la norma denunciada como infringida (…)

»Conforme los principios tributarios, y especialmente con base en el principio de legalidad, todo tributo y sus aspectos relacionados deben estar establecido en la ley. Así, el artículo cuya infracción se denuncia, establece que se puede deducir de la renta bruta, las donaciones que se hagan a las personas indicadas en dicha norma, pero especialmente indica que la deducción máxima permitida en cada periodo de liquidación definitiva anual, no podrá exceder del cinco por ciento de la rentanide un monto máximo de quinientos mil quetzales.

»Hago énfasis en el texto de la norma que indica “ni” pues la Sala incurre en interpretación errónea de la norma en general, a partir de esta conjunción contenida en la misma. El término “ni”, corresponde a una conjunción, o conectivo copulativo, el cual se utiliza para observar y listar la relación de adición o suma, es decir, conecta hechos expuestos con otros que refuercen una idea expresada anteriormente, de manera general sirve para añadir más información.

»En ese sentido, cuando la norma infringida establece “ni de un monto máximo de...” está sumando que también debe cumplir con esa condición para no ser deducible, es decir, no puede deducirse el monto de una donación cuando esta excede del cinco por ciento y además es por un monto mayor de quinientos mil quetzales. La correcta interpretación de la norma no permite advertir que sean dos supuestos diferentes, separados el uno del otro, es decir, que la deducción máxima permitida no podrá exceder del cinco por ciento de la renta y, otro supuesto, completamente diferente, que la donación no exceda de quinientos mil quetzales.

»Por lo anterior, la Sala sentenciadora al haber determinado que no se superó el monto máximo permitido para su deducción y aún así confirmar el ajuste, interpretó erróneamente la norma aplicable al caso concreto, esto porque estimó que los supuestos del cinco por ciento del total de la renta y que no exceda de quinientos mil quetzales son indistintos, cuando en realidad, la norma establece que forman parte de un mismo supuesto, de manera que, si el monto de la donación supera el cinco por ciento y los quinientos mil quetzales, entonces será legítimo el ajuste, sin embargo, en el presente caso, claramente quedó señalado que el monto de la donación no excede el monto de quinientos mil quetzales, motivo por el cual, el monto concedido en donaciones era deducible de la renta bruta para el cálculo del Impuesto Sobre la Renta (…)

»INCIDENCIA DEL ERROR DENUNCIADO(…)

»En el presente caso, la incidencia de la interpretación errónea de ley en el que incurrió la Sala es tal que, al dar un alcance distinto a la norma señalada como infringida, confirmó los ajustes a dicho impuesto. Mi representada hizo una donación que no excedió de los quinientos mil quetzales, motivo por el cual, no acaeció la condición establecida en la norma señalada como infringida, para no poder deducir las sumas que efectivamente fueron donadas (sic)…».

Alegaciones

LaSuperintendencia de Administración Tributaria,expuso:«6) INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DEL ARTÍCULO 38 LITERAL S) LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA(…)

»… la entidad casacionista, la interpreta a su favor, ya que del reparo fiscal claramente se puede advertir y deducir, que la entidad se excedió del techo legalmente establecido en la norma, ya que su renta neta obtenida fue de Q2,013,918.00 que al aplicarle el porcentaje del 5% que establece la norma sobre la renta neta, debió ser una deducción de Q100,695.90 bajo el rubro de donaciones, sin embargo, la entidad casacionista, como se podrán dar cuenta, declaró Q475,000.00 excediéndose a todas luces del techo (5%) legalmente establecido sobre la renta neta, y fue así como la Sala sentenciadora analizó y resolvió el reparo fiscal, lo que el fallo en marras se encuentra conforme a derecho, como lo indicó (…)

»En conclusión, para el presente reparo fiscal, confirmado por la Sala sentenciadora, no existe interpretación errónea, como lo asevera la entidad casacionista (sic)…».

LaProcuraduría General de la Nación,no efectúo una argumentación alguna respecto a este submotivo.

IV.2 Ajuste al impuesto sobre la renta acreditable al impuesto de solidaridad

La entidad casacionista, al respecto argumento: «… Acreditamiento improcedente por estar afiliado a un régimen distinto por (…) (Q338,383.00)”

»INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DEL ARTÍCULO 11

»LEY DEL IMPUESTO DE SOLIDARIDAD(…)

»… es importante hacer hincapié que la controversia jurídica surgida entre la Administración Tributaria y mi representada deriva de los ajustes al Impuesto sobre la Renta, correspondiente a los periodos comprendidos de enero a diciembre de dos mil doce, por Acreditamiento improcedente por estar afiliado a un régimen distinto por (…) (Q338,383.00).

»… la ley no estipula la forma de proceder cuando se utiliza una forma distinta de acreditamiento claramente prevé que se puede deducir de la renta bruta las donaciones realizadas a las personas indicadas en la citada norma, sin que prevea que es circunstancia de lugar a formular ajuste (…)

»… la norma infringida establece “Los contribuyentes que se acojan a esta forma de acreditación podrán cambiarla únicamente con autorización de la Administración Tributaria”, se advierte que su alcance radica simplemente en la forma en que opera el cambio de forma d acreditar, pero la norma, jamás contiene conforme su texto o alcance, que hacerlo de manera diferente conlleva la formulación de un ajuste.

»Por lo anterior, la Sala sentenciadora al haber determinado que el ajuste se encontraba ajustado a derecho, porque se acreditó impuesto de solidaridad de forma diferente, interpretó erróneamente la norma aplicable al caso concreto, esto porque estimó que al no hacerlo en las formas ahí establecidas, da lugar a la formulación de ajustes, cuando en realidad, la norma citada lo único que establece es la forma de acreditar y la forma de variar esa forma de acreditación.

»Por lo anterior, el yerro que se denuncia radica en que la Sala le otorga a la norma señalada como infringida un sentido y alcance en el tiempo que no tiene, esto porque es contraria al que le confirió el legislador, al considerar que acreditar impuesto de solidaridad de manera diferente a lo establecido en dicha norma, da lugar a formulación de ajustes.

»INCIDENCIA DEL ERROR(…)

»… la incidencia de la interpretación errónea de ley en el que incurrió la Sala es tal que, al dar un alcance distinto a la norma señalada como infringida, confirmó los ajustes a dicho impuesto. Mi representada acreditó correctamente los montos pagados por Impuesto de Solidaridad al Impuesto Sobre la Renta, motivo por el cual, no era procedente que se formulara ajuste por dicho monto (sic)…».

Alegaciones

LaSuperintendencia de Administración Tributaria, argumento: «…9) INTERPRETACION ERRÓNEA DEL ARTÍCULO 11 DE LA LEY DEL IMPUESTO DE SOLIDARIDAD (…)

»… la entidad casacionista interpreta de manera equivocada y a sus intereses, la forma de acreditamiento adptada y afiliada consistente en ISR acreditable a ISO para el periodo fiscal auditado, sin embargo, utilizó y acredito ISO acreditable al ISR a su conveniencia en el reparo fiscal (…)

»De acuerdo a lo indicado por mi representada la Superintendencia de Administración Tributaria y a la forma de aplicación por parte de la Sala sentenciadora, a la norma transgredida por la entidad casacionista al reparo fiscal, lo confirmado en el fallo del 28 de abril de 2021, esta conforma a derecho y no existe tal interpretación errónea (sic)…».

LaProcuraduría General de la Nación,realizó una exposición general, transcrita en el primer submotivo.

IV. 3 Ajuste al impuesto al valor agregado

La casacionista respecto a este ajuste argumentó: «… Crédito fiscal improcedente por compras y servicios recibidos que no están vinculados con la actividad económica del contribuyente, con el fin de comercializar para su venta o prestación de servicios por Q.564,447.95 (…)

»… la confirmación del ajuste al Impuesto al valor agregado que la Superintendencia de Administración Tributaria formuló a mi representada para el periodo enero a diciembre de dos mil doce, razón por la que, es evidente que la norma denunciada como infringida resulta ser la que resuelve la controversia en el presente caso, ello porque lo que se analiza es la forma en que se determinan los gastos que dan lugar a reclamar crédito fiscal por gastos vinculados con el proceso de producción o de comercialización de dichos bienes por parte del contribuyente (…)

»… el artículo cuya infracción se denuncia, únicamente establece que para reclamar derecho a crédito fiscal, los gastos deben estar vinculados con la adquisición de bienes o servicios que estén directamente vinculados con la actividad del contribuyente.

»En ese sentido, cuando la norma infringida establece que procede el crédito fiscal por la utilización de bienes o servicios que se vinculen con la actividad económica, no establece una limitante como entiende la Sala sentenciadora, es decir, la norma vigente al periodo auditado únicamente exige que el gasto se relacione con la actividad económica, de ahí que, todos los gastos en los que incurrió mi representada por los gastos en los que se basa el ajuste, son vinculados con la actividad económica de Construgua, Sociedad Anónima.

»Por lo anterior, la Sala sentenciadora al haber determinado que el ajuste se encontraba ajustado a derecho, porque los gastos incurridos no se relacionan directamente con la actividad económica de mi representada, interpretó erróneamente la norma aplicable al caso concreto, esto porque no consideró que el alcance de la norma es que el gasto únicamente se vincule con la actividad económica, extremo que quedó plenamente demostrado en el antecedente, pues se advierte que fueron gastos que se generaron desde la actividad económica de mi representada.

»Por lo anterior, el yerro que se denuncia radica en que la Sala le otorga a la norma señalada como infringida un sentido y alcance en el tiempo que no tiene, esto porque es contraria al que le confirió el legislador, al considerar que los gastos no encuadran en el supuesto establecido para reclamar derecho a crédito fiscal.

»INCIDENCIA DEL ERROR DENUNCIADO(…)

»En el presente caso, la incidencia de la interpretación errónea de ley en el que incurrió la Sala es tal que, al dar un alcance distinto a la norma señalada como infringida, confirmó los ajustes a dicho impuesto. Mi representada realizó los gastos por servicios que recibió, los cuales se vinculan con la actividad de Construgua, Sociedad Anónima, motivo por el cual, era procedente el derecho a crédito fiscal por dichos gastos.

»Por lo anteriormente expuesto, si la Sala sentenciadora hubiera advertido que la norma señalada como infringida, en su sentido y alcance correcto de interpretación, no establece que el gasto esté directamente vinculado con la actividad económica, sino simplemente vinculado con ella, hubiera revocado el ajuste que indebidamente formuló la Superintendencia (sic)…».

Alegaciones

LaSuperintendencia de Administración Tributaria,manifestó: «12) INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DEL ARTÍCULO 16 LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO(…)

»Ante lo argumentado por la entidad casacionista, es imperativo encuadrar los hechos con los supuestos jurídicos que establece el precepto legal impositivo, cumplir a cabalidad con el principio de legalidad, sin embargo, para el presente caso, la citada entidad no la cumplió, por lo deviene improcedente el submotivo denunciado, además que el documento no llena los requisitos para reconocer el crédito fiscal que se formuló a través del ajuste analizado y así lo consideró la Sala sentenciadora, por lo que el fallo esta emitido conforme a derecho (sic)…».

LaProcuraduría General de la Nación,efectúo una argumentación general, transcrita en el primer submotivo.

Análisis de la Cámara

La interpretación errónea de la ley, se configura cuando el juzgador aplica la norma idónea para resolver la controversia, pero no le da el sentido y alcance que a esta le corresponde. Dicha infracción debe incidir en el resultado del fallo.

A. Impuesto sobre la renta

En el caso de mérito, la recurrente invoca este submotivo de casación, denunciando como infringido el artículo 38 inciso s) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, para el efecto expuso: «… la Sala sentenciadora al haber determinado que no se superó el monto máximo permitido para su deducción y aún así confirmar el ajuste, interpretó erróneamente la norma aplicable al caso concreto, esto porque estimó que los supuestos del cinco por ciento del total de la renta y que no exceda de quinientos mil quetzales son indistintos, cuando en realidad, la norma establece que forman parte de un mismo supuesto, de manera que, si el monto de la donación supera el cinco por ciento y los quinientos mil quetzales, entonces será legitimo el ajuste, sin embargo, en el presente caso, claramente quedó señalado que el monto de la donación no excede el monto de quinientos mil quetzales, motivo por el cual, el monto concedido en donaciones era deducible de la renta bruta para el cálculo del Impuesto Sobre la Renta (sic)…».

Para contrastar los argumentos vertidos por la recurrente con la sentencia impugnada, en lo que respecta al artículo denunciado, es preciso examinar lo que la Sala consideró: «… El artículo 38 de la ley que sirvió de fundamento a la administración tributaria para formular el ajuste regula que: “Los contribuyentes que opten por el régimen establecido en el artículo 72 de esta ley, deberán determinar su renta imponible, deduciendo de su renta bruta (…) s) Las donaciones que puedan comprobarse fehacientemente, otorgadas a favor del Estado, las M. y sus empresas; a las asociaciones y fundaciones no lucrativas de asistencia, servicio social, a las iglesias, a las entidades y asociaciones de carácter religioso y partidos políticos; todos debidamente autorizados. La deducción máxima permitida por este concepto en cada periodo de liquidación definitiva anual, no podrá exceder del cinco por ciento (5%) de la renta, ni de un monto máximo de quinientos mil quetzales (Q500,000.00) anuales…)”. De la norma transcrita, el Tribunal determina que son dos los requisitos en conjunto que la ley exige para que proceda la deducción en concepto de donaciones; es decir, dispone que se puede deducir si no exceden del cinco por ciento de la renta y si ni superan el monto de quinientos mil quetzales, niegan el derecho si se incumple con uno de esos presupuestos. Si bien es cierto, las donaciones no superaron el monto indicado, cierto es que sí excedieron el cinco por ciento de la renta neta declarada fue por dos millones trece mil novecientos dieciocho mil quetzales (Q2, 013,918.00), hecho que aceptó el contribuyente tácitamente al presentar argumentos contradiciendo ese aspecto; por lo que, el ajuste debe confirmarse. La conjunción ni “1. Se utiliza para enlazar oraciones negativas o palabras o grupos de palabras que dependen de una oración negativa.” Consiguientemente, el ajuste debe confirmarse (sic)…».

Esta Cámara, estima pertinente transcribir la parte conducente del precepto legal, el cual establece: «Artículo 38.*Renta Imponible en el régimen optativo previsto en el artículo 72 de esta ley.

»Los contribuyentes del impuesto que opten por el régimen establecido en el artículo 72 de esta ley, deberán determinar su renta imponible, deduciendo de su renta bruta, solo los costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de las rentas gravadas, sumando los costos y gastos no deducibles y restando sus rentas exentas. Se consideran costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de rentas gravadas los siguientes (…)

»s) Las donaciones que pueden comprobarse fehacientemente, otorgadas a favor del Estado, las municipalidades y sus empresas; a las asociaciones y fundaciones no lucrativas de asistencia, servicio social, a las Iglesias, a las entidades y asociaciones de carácter religioso, y partidos políticos; todos debidamente autorizados. La deducción máxima permitida por este concepto en cada período de liquidación definitiva anual, no podrá exceder del cinco por ciento (5%) de la renta neta, ni de un monto máximo de quinientos mil quetzales (Q.500,000.00) anuales».

Esta Cámara, al realizar el análisis del fallo impugnado confrontado con el contenido de la norma, establece que la Sala consideró que, si bien las donaciones no superaron el monto de quinientos mil quetzales, cierto es que sí excedieron el cinco por ciento de la renta neta declarada; para mejor entendimiento, la renta neta declarada por el propio contribuyente fue de dos millones trece mil novecientos dieciocho quetzales, al cual la administración tributaria le extrajo el cinco por ciento, tal como lo regula el artículo citado, dando como resultado la cantidad de cien mil seiscientos noventa y cinco quetzales con noventa centavos, dicha cantidad es el porcentaje señalado como máximo y que se tomará como deducible de las donaciones que se realizan en el año calendario; además, en el presente caso, la contribuyente declaró como donaciones, según las actuaciones procesales, el monto de cuatrocientos setenta y cinco mil quetzales, sin embargo, al determinarse que lo que debió reportar la contribuyente fue la cantidad de cien mil seiscientos noventa y cinco quetzales con noventa centavos y no la cantidad declarada de cuatrocientos setenta y cinco mil quetzales, por lo que reportó un exceso de gasto de la cantidad ajustada.

En ese sentido, la Sala le dio el sentido correcto a la norma denunciada; por lo que se concluye que el submotivo invocado deviene improcedente.

B. Impuesto sobre la renta acreditable al impuesto de solidaridad

En el presente caso la entidad casacionista, denuncia de interpretado erróneamente el artículo 11 de la Ley del Impuesto de Solidaridad, manifestando lo siguiente: «… es importante hacer hincapié que la controversia (…) deriva de los ajustes al Impuesto sobre la Renta, correspondiente a los periodos comprendidos de enero a diciembre de dos mil doce, por Acreditamiento improcedente por estar afiliado a un régimen distinto (…)

»… la ley no estipula la forma de proceder cuando se utiliza una forma distinta de acreditamiento claramente prevé que se puede deducir de la renta bruta las donaciones realizadas a las personas indicadas en la citada norma, sin que prevea que es circunstancia de lugar a formular ajuste (…)

»… el yerro que se denuncia radica en que la Sala le otorga a la norma señalada como infringida un sentido y alcance en el tiempo que no tiene, esto porque es contraria al que le confirió el legislador, al considerar que acreditar impuesto de solidaridad de manera diferente a lo establecido en dicha norma, da lugar a formulación de ajustes (sic)…».

La Sala al respecto consideró: «… se constató que la entidad demandante, desde el treinta de diciembre de dos mil diez, se encuentra afiliada a la forma de acreditamiento establecido en el inciso b) del artículo 11 Ley del Impuesto de Solidaridad, la forma de acreditamiento impuesto sobre la renta acreditable al impuesto de solidaridad, no respeto lo que prescribe la norma, referente a la afiliación a la forma de acreditamiento registrado en el Registro Tributario Unificado de la Superintendencia de Administración Tributaria, utilizando la opción a) es decir impuesto de solidaridad acreditable al impuesto sobre la renta, cuando su forma de acreditamiento autorizado y afiliada en el referido registro es impuesto sobre la renta acreditable al Impuesto de Solidaridad, mermando de esta manera el pago del impuesto sobre la Renta (…) De conformidad con el artículo 11 de la Ley del Impuesto de Solidaridad, el impuesto de solidaridad y el impuesto sobre la renta podrán acreditarse entre sí, la norma obligaba a proceder conforme a la opción ya escogida por el contribuyente, no pudiendo cambiarse de la opción a) a la opción b) o viceversa e impide usar lo preceptuado en la letra b), es decir, acreditar el impuesto sobre la renta al pago del impuesto de solidaridad. Por lo tanto, el ajuste debe confirmarse (sic)…».

Esta Cámara, previo a entrar a analizar el presente submotivo invocado, estima pertinente traer a colación lo que para el efecto preceptúa el artículo 11 de la Ley del Impuesto de Solidaridad: «… Acreditación. El Impuesto de Solidaridad y el Impuesto Sobre la Renta podrán acreditarse entre sí. Los contribuyentes podrán optar por una de las formas siguientes:

»a) El monto del Impuesto de Solidaridad, pagado durante los cuatro trimestres del año calendario, conforme los plazos establecidos en el artículo 10 de esta Ley, podrá ser acreditado al pago del Impuesto Sobre la Renta hasta su agotamiento durante los tres años calendario inmediatos siguientes, tanto el que debe pagarse en forma mensual o trimestral, como el que se determine en la liquidación definitiva anual, según corresponda.

»b) Los pagos trimestrales del Impuesto Sobre la Renta, podrán acreditarse al pago del Impuesto de Solidaridad en el mismo año calendario. Los contribuyentes que se acojan a esta forma de acreditación podrán cambiarla únicamente con autorización de la Administración Tributaria…».

Este Tribunal de Casación, de lo expuesto por la entidad casacionista, lo considerado por la Sala y de lo señalado en el artículo precedente, establece que la Sala determinó que el artículo 11 de la Ley del Impuesto de Solidaridad, le otorga el beneficio al contribuyente para que el impuesto de solidaridad y el impuesto sobre la renta puedan acreditarse entre sí, pero esta disposición legal, al mismo tiempo obliga a que una vez elegida la afiliación contemplada ya sea en el inciso a) o en el inciso b), debe actuar conforme a ésta en su actuación tributaria y su debido acreditamiento, no pudiéndose cambiar sin tener la autorización de la administración tributaria; en este caso concreto, se determina que la casacionista estaba adscrita a lo que preceptúa el inciso b) del artículo señalado, sin embargo, al liquidar el impuesto sobre la renta y acreditarlo al impuesto de solidaridad, utilizó la opción regulada en el inciso a), sin la autorización previa del ente fiscalizador; en ese sentido, varió lo dispuesto en el precepto legal señalado. Es por ello que la Sala al confirmar el ajuste le otorgó el sentido y alcance al artículo denunciado. Por lo que el submotivo invocado deviene improcedente.

B. Impuesto al valor agregado

En el presente caso, la entidad casacionista indicó: «… “Crédito fiscal improcedente por compras y servicios recibidos que no están vinculados con la actividad económica del contribuyente, con el fin de comercializar para su venta o prestación de servicios por Q.564,447.95 (…)

»… la norma infringida establece que procede el crédito fiscal por la utilización de bienes o servicios que se vinculen con la actividad económica, no establece una limitante como entiende la Sala sentenciadora, es decir, la norma vigente al periodo auditado únicamente exige que el gasto se relacione con la actividad económica, de ahí que, todos los gastos en los que incurrió mi representada por los gastos en los que se basa el ajuste, son vinculados con la actividad económica de Construgua, Sociedad Anónima.

»… la Sala sentenciadora al haber determinado que el ajuste se encontraba ajustado a derecho, porque los gastos incurridos no se relacionan directamente con la actividad económica de mi representada, interpretó erróneamente la norma aplicable al caso concreto, esto porque no consideró que el alcance de la norma es que el gasto únicamente se vincule con la actividad económica, extremo que quedó plenamente demostrado en el antecedente, pues se advierte que fueron gastos que se generaron desde la actividad económica de mi representada (sic)…».

Esta Cámara estima necesario indicar que la casación es un medio de impugnación extraordinario de carácter rigurosamente formalista y técnico, que para ser conocido requiere del cumplimiento de los requerimientos legales, así como de aquellos establecidos en la doctrina y la jurisprudencia. Uno de tales requisitos consiste en el planteamiento de una tesis que sea congruente con el submotivo que se invoca, la cual es indispensable para que este Tribunal cuente con los elementos necesarios para analizar el estudio que se pretende.

En ese sentido, la interpretación errónea de la ley presupone la aplicación correcta del precepto normativo que resuelve la controversia, sin embargo, al resolver se le confiere un sentido y alcance que no le corresponde, incidiendo en el resultado del fallo dictado. Para poder incursionar en su estudio, se estima que es necesario que la casacionista individualice o señale de manera concreta el artículo, o en su caso, que parte de éste, a su criterio es que la Sala interpretó de manera errónea el mismo, toda vez que, como ya se señaló es una condición imperativa para que el escrito de casación pueda prosperar, situación que no se denota en el presente caso, por lo que el Tribunal queda imposibilitado de realizar el estudio pertinente, derivado de las deficiencias anteriormente expuestas, las cuales no pueden ser subsanadas de oficio por esta Cámara. Por las razones anteriormente expuestas, este submotivo deviene improcedente.

CONSIDERANDO V

Aplicación indebida de la ley y violación de ley por inaplicación

V.1 Ajuste al impuesto sobre la renta

La casacionista, al respecto expuso: «… “Gasto no deducible por no estar respaldado con la documentación legal correspondiente (…) (Q23,458.88) (…)

»DEL CONTENIDO DE LA NORMA DENUNCIADA COMO INFRINGIDA POR VIOLACIÓN DE LEY POR APLICACIÓN INDEBIDA

»El artículo 39 inciso b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (…) cuya violación de ley por aplicación indebida se denuncia (…)

»DEL CONTENIDO DE LA NORMA DENUNCIADA COMO INFRINGIDA POR VIOLACIÓN DE LEY POR INAPLICACIÓN

»El artículo 381 del Código de Comercio (…)

»ARGUMENTOS QUE SUSTENTAN LOS SUBMOTIVOS(…)

»En primer término, se debe precisar que los hechos controvertidos por este ajuste, es que el registro de ese gasto proviene de un traslado de saldos (…) se deben respetar los hechos que se tuvieron por probados y que fueron sometidos a contradictorio en el proceso contencioso administrativo; ello es así porque la Sala (…) debe aplicar las normas que son atinentes para resolver los hechos sometidos al contradictorio. Así, si los Magistrados (…) no aplican la norma jurídica que contiene el supuesto jurídico aplicable a los hechos controvertidos, incurre en violación de ley por inaplicación y, si aplican una norma jurídica que no contiene el supuesto jurídico aplicable a los hechos controvertidos, incurrirá en aplicación indebida de ley (…)

»… de los hechos que la Sala tuvo por probados, es evidente que el Tribunal de lo Contencioso Administrativo incurrió en el vicio aplicación indebida de ley, específicamente del artículo 39 inciso b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, esto porque el registro contable del que se origina el ajuste deriva de un traslado de saldos, y no de un gasto realizado específicamente en el periodo auditado.

»Lo anterior demuestra que la Sala sentenciadora incurre en el vicio denunciado, pues aplica indebidamente el texto original del inciso b) del artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, esto porque el gasto registrado se refiere a un traslado de saldos de un periodo anterior y no un gasto realizado propiamente durante el periodo auditado.

»De manera complementaria a lo antes expuesto, afirmo que la Sala del Tribunal de lo Contencioso Administrativo omitió aplicar la norma que si contenía el supuesto jurídico que resolvía la controversia relacionada, es decir, el 381 del Código de Comercio, el cual claramente indica que los toda operación contable deberá estar debidamente comprobada con documentos fehacientes y, que solo se admite falta de comprobación de partidas cuando sean relativas a meros ajustes o traslados de saldos, tal como ocurre en el caso concreto (…)

»La incidencia de los errores jurídicos en los que incurre la Sala (…) radican en que si hubiera aplicado la norma cuya violación de ley por inaplicación se

denuncia y, no hubiera aplicado la norma cuya aplicación indebida de ley se señala, no hubiera confirmado el ajuste relacionado y habría fallado de manera completamente diferente, esto porque hubiera determinado que, al caso concreto, era procedente legal y técnicamente el registro del gasto que deriva de un traslado de saldo que había sido generados en el marco del giro de actividades de mi representada; consecuentemente, habría revocado el ajuste formulados a mi representada denominado “Gasto no deducible por no estar respaldado con la documentación legal correspondiente, por (…) (Q23,458.88)”, del periodo del uno de enero de dos mil doce al treinta y uno de diciembre de dos mil doce.

»… con ello advertir que el ajuste relacionado no procedía por carecer de sustento legal, esto porque el registro del gasto no debía contar con respaldo de documento legal de soporte, pues simplemente es el registro de un traslado de saldo. Consecuentemente, al evidenciarse los yerros en los que incurrió la Sala sentenciadora al confirmar el ajuste relacionado, resulta procedente acoger la tesis (sic)…».

Alegaciones

LaSuperintendencia de Administración Tributaria,argumentó:«… 8) APLICACIÓN INDEBIDA DE LEY DEL ARTÍCULO 39 INCISO B) DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA (…) y VIOLACIÓN DE LEY POR INAPLICACIÓN DEL ARTÍCULO 381 DEL CÓDIGO DE COMERCIO DE GUATEMALA(…)

»… en referencia al submotivo de aplicación indebida “Lo anterior demuestra que la Sala sentenciadora incurre en el vicio denunciado, pues aplica indebidamente el texto original del inciso b) del artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, esto porque el gasto registrado se refiere a un traslado de saldos de un periodo anterior y no un gasto realizado propiamente durante el periodo auditado”

»Al realizar la complementación al submotivo denunciado, indica en referencia a la violación de ley por inaplicación lo siguiente (…)

»Ahora bien de acuerdo a las constancias administrativas y lo aplicado por la Sala sentenciadora al reparo fiscal objeto de conocimiento, el Tribunal indicó lo siguiente (…)

»Entonces, la entidad casacionista en primer término debe cumplir con las normas específicas impositivas y no en normas de carácter general como lo es el Código de Comercio, por lo que devienen improcedentes los submotivos invocados (sic)…».

LaProcuraduría General de la Nación,efectuó una argumentación general, que quedó transcrita en el primer submotivo.

V.2 Ajuste al impuesto al valor agregado

Con respecto a este submotivo, la entidad Construgua, Sociedad Anónima, expuso: «… “Crédito fiscal improcedente por compra no registrada ni reportada en el mes correspondiente o en los dos meses inmediatos siguientes del periodo impositivo, de julio 2012, por Q.63,342.08) (…)

»DE LA CONSIDERACION DE LA SALA(…)

»La Sala (…) al dictar la sentencia que impugno, consideró: “El artículo 20 de la Ley del Impuesto al Valor agregado prevé que:... la norma transcrita impone que las facturas se deben reportar en el mes al que corresponda, para fines de reclamar el crédito fiscal, plazo que se puede extender a los dos meses siguientes del periodo impositivo en el que correspondía su operación. Es evidente que la factura se fechó siete de marzo de dos mil doce, o bien, dos meses después de este, es decir, en abril o mayo de dos mil doce, de esa cuenta, al reportarse y declararse en el mes de julio de dos mil doce, razón tiene la administración tributaria de que el crédito fiscal es improcedente. Por supuesto que el contribuyente tiene derecho a rectificar su declaración, sin embargo, cabe señalar que al no hacerlo, el Tribunal no puede realizar pronunciamiento en cuanto a ese aspecto...”

»DEL CONTENIDO DE LA NORMA DENUNCIADA COMOINFRINGIDA (…)

»El artículo 20 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, cuya aplicación indebida se denuncia, establece (…)

»DEL CONTENIDO DE LA NORMA DENUNCIADA COMO INFRINGIDA POR VIOLACIÓN DE LEY POR INAPLICACIÓN

»El artículo 106 del Código Tributario establece (…)

»ARGUMENTOS QUE SUSTENTAN LOS SUBMOTIVOS QUE SE INVOCAN(…)

»… se debe precisar que los hechos controvertidos por este ajuste, es que el registro deriva del derecho de rectificar las declaraciones (…) para invocar los submotivos (…) se deben respetar los hechos que se tuvieron por probados y que fueron sometidos a contradictorio en el proceso contencioso (…)

»… la Sala sentenciadora al confirmar el ajuste relacionado indicó que este se basaba en lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Con base en ello, puedo afirmar que, a partir de los hechos controvertidos, es evidente que el Tribunal de lo Contencioso Administrativo incurrió en el vicio aplicación indebida de ley, específicamente del artículo 20 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, esto porque el crédito fiscal reportado deriva del derecho de rectificar declaraciones.

»Lo anterior demuestra que la Sala sentenciadora incurre en el vicio denunciado, pues aplica indebidamente el artículo 20 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, al estimar que el crédito fiscal debió reportarse dentro de los dos meses siguientes.

»De manera complementaria a lo antes expuesto, afirmo que la Sala (…) omitió aplicar la norma que si contenía el supuesto jurídico que resolvía la controversia relacionada, es decir, el 106 del Código Tributario, el cual claramente indica que los contribuyentes tienen el derecho de rectificar sus declaraciones antes de que sean notificados de la audiencia (…)

»DE LA INCIDENCIA DE LOS SUBMOTIVOS(…)

»La incidencia de los errores jurídicos en los que incurre la Sala sentenciadora y que se señalan de forma complementaria, radican en que si hubiera aplicado la norma cuya violación de ley por inaplicación se denuncia y, no hubiera aplicado la norma cuya aplicación indebida de ley se señala, no hubiera confirmado el ajuste relacionado y habría fallado de manera completamente diferente, esto porque hubiera determinado que, al caso concreto, era procedente legal y técnicamente el derecho de rectificar la declaración del impuesto más allá del plazo establecido por la Superintendencia (…) consecuentemente, habría revocado el ajuste formulados a mi representada denominado “Crédito fiscal improcedente por compra no registrada ni reportada en el mes correspondiente o en los dos meses inmediatos siguientes del periodo impositivo, de julio 2012 (…)

»… con ello advertir que el ajuste relacionado no procedía por carecer de sustento legal, esto porque el crédito fiscal producido por el gasto relacionado deriva del derecho que se tiene de rectificar las declaraciones. Consecuentemente, al evidenciarse los yerros en los que incurrió la Sala sentenciadora al confirmar el ajuste relacionado, resulta procedente acoger la tesis de los submotivos invocados (sic)…».

Alegaciones

LaSuperintendencia de Administración Tributaria,en cuanto a estos submotivos argumentó: «13) APLICACIÓN INDEBIDA DE LEY DEL ARTÍCULO 20 DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y VIOLACIÓNDE LEY POR INAPLICACIÓN DEL ARTÍCULO 106 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO(…)

»El precepto legal que se denuncia, establece un límite legal para el registro de las facturas por compra de bienes o la adquisición de servicios, bajo ese principio de legalidad establecida en el artículo 20 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la entidad casacionista, no puede alegar ignorancia alguna, la norma es clara y precisa y así fue como la aplicó mi representada, el cual fue confirmada por la Sala sentenciadora en el fallo (…)

»Al no existir, aplicación indebida, resulta improcedente la violación de ley por inaplicación del artículo 106 del Código Tributario, ya que esta norma establece el derecho de rectificación, pero sin incluir el crédito fiscal alguno, respetando el principio de especialidad, contemplado en el artículo 13 de la Ley del Organismo Judicial (sic)…».

LaProcuraduría General de la Nación,realizó un argumento general, transcrito en el primer considerando.

Análisis de la Cámara

Por la intrínseca relación existente de los submotivos de aplicación indebida de la ley y violación de ley por inaplicación, en este caso, los mismos se analizarán en forma conjunta, pues son complementarios técnica y lógicamente por cuanto que la aplicación de una norma impertinente para resolver la controversia, produce necesariamente la violación por inaplicación de la norma correspondiente, que contiene el supuesto jurídico aplicable a los hechos controvertidos.

La aplicación indebida de la ley se produce cuando en la situación de hecho que se analiza en la sentencia se aplica una norma impertinente, ideada para un supuesto fáctico distinto, omitiendo la aplicación de la norma jurídica correspondiente, lo que da lugar a su violación.

Por otra parte, existe violación de ley por inaplicación, cuando el juzgador habiendo elegido falsamente una norma jurídica, deja de aplicar la correspondiente al caso concreto; ambos submotivos deben incidir en el resultado del fallo.

A.A. al impuesto sobre la renta

La entidad casacionista al respecto argumentó: «… de los hechos que la Sala tuvo por probados, es evidente que el Tribunal de lo Contencioso Administrativo incurrió en el vicio aplicación indebida de ley, específicamente del artículo 39 inciso b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, esto porque el registro contable del que se origina el ajuste deriva de un traslado de saldos, y no de un gasto realizado específicamente en el periodo auditado (…)

»De manera complementaria a lo antes expuesto, afirmo que la Sala (…) omitió aplicar la norma que si contenía el supuesto jurídico que resolvía la controversia relacionada, es decir, el 381 del Código de Comercio, el cual claramente indica que los toda operación contable deberá estar debidamente comprobada con documentos fehacientes y, que solo se admite falta de comprobación de partidas cuando sean relativas a meros ajustes o traslados de saldos, tal como ocurre en el caso concreto (sic)…».

Para establecer si la Sala incurrió en las infracciones denunciadas, esta Cámara considera imprescindible, transcribir la parte conducente de su análisis: «… el Tribunal estima que el contribuyente tenía obligación de probar con el documento legal respectivo los servicios administrativos outsoursing, para respaldarlos, conforme lo exige el artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, no se cumple el ese requisito con el simple hecho de registrar contablemente el pago que respaldó ese servicio, la ley exige que sea un documento legal, siendo uno de ellos la factura (sic)...».

A efectos de realizar el análisis respectivo, es necesario transcribir el contenido del precepto legal denunciado como aplicado indebidamente:«Artículo 39.*Costos y Gastos No Deducibles.

»Las personas, entes y patrimonios a que se refiere el artículo anterior no podrán deducir de su renta bruta (…)

»b) Los costos o gastos no respaldados por la documentación legal correspondiente, o que no correspondan al período anual de imposición que se liquida».

Es necesario tener presente que la controversia se origina debido a que la administración tributaria, le formuló ajuste al impuesto sobre la renta, a la entidad casacionista, por gastos no deducibles por asesoría de outsoursing y reclutamiento de personal, no respaldados con la documentación legal correspondiente, ello con fundamento en lo establecido en el artículo 39 inciso b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

Ha sido criterio de esta Cámara, que el vicio de aplicación indebida de la ley, se da cuando se pretende subsumir al caso concreto una norma impertinente, o sea que no tiene relación con los hechos que se tuvieron por establecidos; en el caso que nos ocupa, al estudiar la sentencia impugnada se aprecia que la Sala en el fallo emitido, consideró que de conformidad con el inciso b) del artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, la contribuyente tenía la obligación de probar con el documento legal correspondiente, los servicios administrativos de outsoursing, por lo que al no hacerlo, incumplió con tal requisito, ya que al confrontar el ajuste con el contenido de la disposición denunciada, se establece que la contribuyente no podía deducir de la renta bruta costos y gastos que no cuenten con la documentación legal, lo cual según las constancias procesales, si bien reportó como gastos por consultoría de outsoursing y reclutamiento de personal, no presentó la documentación legal que respaldara dichos servicios, por lo que, a criterio de este Tribunal de casación, se establece que la Sala utilizó la disposición legal correspondiente al hecho puesto a su conocimiento, sin haberla aplicado indebidamente. En consecuencia, deviene la improcedencia del submotivo invocado.

Ahora bien, para perfeccionar su planteamiento, la casacionista complementa su tesis, argumentando que la Sala debió aplicar, en sustitución del artículo supuestamente aplicado indebidamente, el artículo 381 del Código de Comercio, ya que éste a su criterio, argumentó: «… De manera complementaria a lo antes expuesto, afirmo que la Sala (…) omitió aplicar la norma que si contenía el supuesto jurídico que resolvía la controversia relacionada, es decir, el 381 del Código de Comercio, el cual claramente indica que los toda operación contable deberá estar debidamente comprobada con documentos fehacientes y, que solo se admite falta de comprobación de partidas cuando sean relativas a meros ajustes o traslados de saldos, tal como ocurre en el caso concreto (sic)...».

Con respecto a tal argumentación, es pertinente indicar que, en atención al criterio de complementariedad que existe entre los submotivos de aplicación indebida y violación de ley por inaplicación, si se desestima el primer submotivo, resulta impertinente analizar si existieron normas dejadas de aplicar, dado que, únicamente en el caso de que no se utilizó la normativa idónea, se viabiliza el análisis de las normas denunciadas de omitidas, ya que éstas últimas, deben suplir el fundamento jurídico dejado vacante, por un precepto declarado de aplicado indebidamente; en el presente caso, al haberse establecido la idoneidad de la norma aplicada por la Sala y la consecuente improcedencia del submotivo de violación de ley por inaplicación, se imposibilita a este Tribunal continuar con el análisis propuesto por el recurrente.

Con base en lo arriba indicado, los submotivos de aplicación indebida de la ley y de violación de ley por inaplicación, resultan improcedentes.

B.A. al impuesto al valor agregado

En el presente caso, la recurrente aduce que la Sala incurrió en el vicio al aplicar indebidamente el artículo 20 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, al estimar que: «…DEL CONTENIDO DE LA NORMA DENUNCIADA COMO INFRINGIDA(…)

»El artículo 20 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, cuya aplicación indebida se denuncia, establece (…)

»DEL CONTENIDO DE LA NORMA DENUNCIADA COMO INFRINGIDA POR VIOLACIÓN DE LEY POR INAPLICACIÓN

»El artículo 106 del Código Tributario establece (…)

»… se debe precisar que los hechos controvertidos por este ajuste, es que el registro deriva del derecho de rectificar las declaraciones (…) para invocar los submotivos (…) se deben respetar los hechos que se tuvieron por probados y que fueron sometidos a contradictorio en el proceso contencioso (…)

»… la Sala sentenciadora al confirmar el ajuste relacionado indicó que este se basaba en lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Con base en ello, puedo afirmar que, a partir de los hechos controvertidos, es evidente que el Tribunal de lo Contencioso Administrativo incurrió en el vicio aplicación indebida de ley, específicamente del artículo 20 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, esto porque el crédito fiscal reportado deriva del derecho de rectificar declaraciones.

»Lo anterior demuestra que la Sala sentenciadora incurre en el vicio denunciado, pues aplica indebidamente el artículo 20 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, al estimar que el crédito fiscal debió reportarse dentro de los dos meses siguientes.

»De manera complementaria a lo antes expuesto, afirmo que la Sala (…) omitió aplicar la norma que si contenía el supuesto jurídico que resolvía la controversia relacionada, es decir, el 106 del Código Tributario, el cual claramente indica que los contribuyentes tienen el derecho de rectificar sus declaraciones antes de que sean notificados de la audiencia (…)

»DE LA INCIDENCIA DE LOS SUBMOTIVOS(…)

»La incidencia de los errores jurídicos en los que incurre la Sala sentenciadora y que se señalan de forma complementaria, radican en que si hubiera aplicado la norma cuya violación de ley por inaplicación se denuncia y, no hubiera aplicado la norma cuya aplicación indebida de ley se señala, no hubiera confirmado el ajuste relacionado y habría fallado de manera completamente diferente, esto porque hubiera determinado que, al caso concreto, era procedente legal y técnicamente el derecho de rectificar la declaración del impuesto más alla del plazo establecido por la Superintendencia (…) consecuentemente, habría revocado el ajuste formulados a mi representada denominado “Crédito fiscal improcedente por compra no registrada ni reportada en el mes correspondiente o en los dos meses inmediatos siguientes del periodo impositivo, de julio 2012 (…)

»… con ello advertir que el ajuste relacionado no procedía por carecer de sustento legal, esto porque el crédito fiscal producido por el gasto relacionado deriva del derecho que se tiene de rectificar las declaraciones. Consecuentemente, al evidenciarse los yerros en los que incurrió la Sala sentenciadora al confirmar el ajuste relacionado, resulta procedente acoger la tesis de los submotivos invocados (sic)…».

La Sala, al dictar su fallo consideró: «…Por último, se estudia el ajuste por crédito fiscal improcedente por compra no registrada ni reporta en el mes correspondiente o en los dos meses inmediatos siguientes del periodo impositivo por sesenta y tres mil trescientos cuarenta y dos quetzales con ocho centavos (Q63,342.08)(…) Nuevamente, el contribuyente no presenta argumentos para desvanecer el ajuste, solo indica que puede rectificar su declaración y que es un derecho que adquirió. El artículo 20 de la Ley del Impuesto al Valor agregado (…) La norma transcrita impone que las facturas se deben reportar en el mes al que corresponda, para fines de reclamar crédito fiscal, plazo que se puede extender a los dos meses siguientes del periodo impositivo en el que correspondía su operación. Es evidente que la factura se fechó el siete de marzo de dos mil doce, por lo que, debió reportarse en el mes de marzo de dos mil doce o bien, dos meses después de este, es decir, en abril o mayo de dos mil doce; de esa cuenta, al reportarse y declararse en el mes de julio de dos mil doce, razón tiene la administración tributaria de que el crédito fiscal de esa factura es improcedente (sic)…».

En el presente caso, de los antecedentes se establece que, la administración tributaria ajustó a la entidad ahora casacionista al crédito fiscal improcedente por compra no registrada ni declarada en el mes correspondiente o en los dos meses inmediatos siguientes del periodo impositivo.

Para determinar si concurre el yerro señalado, se procede a examinar la norma denunciada como aplicada indebidamente, la cual regula: «Artículo 20. *Reportedel crédito fiscal.El crédito fiscal debe reportarse en la declaración mensual. Las fechas de las facturas y de los recibos de pago de derechos de importación legalmente extendidos, deben corresponder al mes del período que se liquida. Si por cualquier circunstancia no se reportan en el mes al que correspondan, para fines de reclamar el crédito fiscal, éstos se pueden reportar como máximo en los dos meses inmediatos siguientes del período impositivo en el que correspondía su operación. De no efectuarlo en dicho plazo, no tendrá derecho a su compensación o devolución, según proceda».

Ha sido criterio de esta Cámara, que el vicio de aplicación indebida de la ley, se da cuando se pretende subsumir al caso concreto una norma impertinente, o sea que no tiene relación con los hechos que se tuvieron por establecidos y en el caso que nos ocupa, al estudiar la sentencia impugnada se aprecia que la Sala en el fallo, consideró que de conformidad con el artículo 20 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la contribuyente debió reportar en su declaración mensual las facturas y recibos de pago, los cuales debieron realizarse en el periodo mensual que se liquidó, otorgándole un plazo máximo de dos meses inmediatos siguientes del periodo impositivo, si ésta no las hubiera realizado como operación en el mes que correspondía. En el presente caso, se determina que la contribuyente reportó como gasto la compra de una camioneta marca Porsche modelo dos mil doce, el cual declaró en el periodo impositivo del mes de julio de dos mil doce, cuando, de conformidad con el artículo citado, debió realizarlo en marzo de dos mil doce o en su caso, en abril o mayo del mismo año, estos extremos fueron considerados por la Sala en su sentencia, en tal sentido, el fallo está regido bajo el contenido del artículo 20 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; por lo que esta Cámara llega a la conclusión que no se da el supuesto de aplicación indebida denunciado por la casacionista. En consecuencia, deviene la improcedencia del submotivo invocado.

Ahora bien, para perfeccionar su planteamiento, la recurrente complementa su tesis, argumentando que la Sala debió aplicar, en sustitución del artículo supuestamente aplicado indebidamente, el artículo 106 del Código Tributario, ya que éste a su criterio, argumentó: «… se debe precisar que los hechos controvertidos por este ajuste, es que el registro deriva del derecho de rectificar las declaraciones (…) para invocar los submotivos (…) se deben respetar los hechos que se tuvieron por probados y que fueron sometidos a contradictorio en el proceso contencioso (…)

»De manera complementaria a lo antes expuesto, afirmo que la Sala (…) omitió aplicar la norma que si contenía el supuesto jurídico que resolvía la controversia relacionada, es decir, el 106 del Código Tributario, el cual claramente indica que los contribuyentes tienen el derecho de rectificar sus declaraciones antes de que sean notificados de la audiencia (sic)…».

Con respecto a tal argumentación, es pertinente indicar que, en atención al criterio de complementariedad que existe entre los submotivos de aplicación indebida y violación de ley por inaplicación, si se desestima el primer submotivo, resulta impertinente analizar si existieron normas dejadas de aplicar, dado que, únicamente en el caso de que no se utilizó la normativa idónea, se viabiliza el análisis de las normas denunciadas de omitidas, ya que éstas últimas, deben suplir el fundamento jurídico dejado vacante, por un precepto declarado de aplicado indebidamente; sin embargo, en el presente caso, al haberse establecido la idoneidad de la norma utilizada por la Sala y la consecuente improcedencia del submotivo invocado, se imposibilita a este Tribunal continuar con el análisis propuesto por el recurrente.

Con base en lo arriba indicado, los submotivos de aplicación indebida de la ley y de violación de ley por inaplicación, resultan improcedentes.

Por todo lo anteriormente considerado, esta Cámara determina que el recurso de casación intentado debe desestimarse.

CONSIDERANDO VI

De conformidad con lo regulado en el artículo 633 del Código Procesal Civil y M., al desestimarse el recurso de casación, es procedente la condena en costas del mismo y la imposición de la multa respectiva; en el presente caso, al haberse expuesto las argumentaciones para la desestimación de la presente impugnación, corresponde hacer la declaración correspondiente.

LEYES APLICABLES

Artículos citados y: 12 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 26, 70, 71, 72, 621 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 49, 57, 74, 76, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149, 172 y 187 de la Ley del Organismo Judicial.

POR TANTO

LaCorte Suprema de Justicia, Cámara Civil,con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. DESESTIMAel recurso de casación interpuesto.II.Se condena en costas del mismo a la entidad interponente y se le impone multa de quinientos quetzales, que deberá pagar en la Tesorería del Organismo Judicial, dentro del plazo de tres días de quedar firme el presente fallo. N. y con certificación de lo resuelto devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

M.D.B., Magistrado Vocal Décimo Tercero; B.A.S.D., Magistrada Vocal Séptima; S.V.G.M., Magistrada Vocal Octavo; D.M.D.S., Magistrada Vocal Cuarta; D.L.N.F., Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.