Sentencia nº 497-2010 y 529-2010 de Corte Suprema de Justicia - Contencioso-Administrativo de 16 de Enero de 2012

Fecha de Resolución16 de Enero de 2012
EmisorContencioso-Administrativo

16/01/2012 CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

497-2010 y 529-2010

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL . Guatemala, dieciséis de enero de dos mil doce.

Se tiene a la vista para dictar sentencia los recursos de casación acumulados interpuestos por la entidad ASESORES BURSÁTILES DE OCCIDENTE, SOCIEDAD ANÓNIMA por medio de su gerente general y representante legal E.J.H.;ndezC. y,

la

SUPERINTENDENCIA DE

ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA por medio de la mandataria especial judicial con representación L.R.B.B., ambos contra la sentencia dictada por

la Sala Segunda

del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el trece de agosto de dos mil diez, dentro del proceso de la misma naturaleza, promovido por Asesores Bursátiles de Occidente, Sociedad Anónima contra

la Superintendencia

de Administración Tributaria.

ANTECEDENTES

I

EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO

A.

La Superintendencia

de Administración Tributaria realizó auditoría en la contabilidad de la entidad Asesores Bursátiles de Occidente, Sociedad Anónima, con el objeto de verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias del período comprendido del uno de enero al treinta y uno de marzo de dos mil y del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil, formulando ajustes al Impuesto al Valor Agregado y al Impuesto Sobre Productos Financieros, correspondientes al primer período y ajustes al Impuesto sobre

la Renta

, Impuesto al Valor Agregado y al Impuesto sobre Productos Financieros, correspondientes al segundo período, por lo que confirió audiencia a la entidad contribuyente para que se manifestara al respecto.

B.

Una vez evacuada la audiencia, la autoridad tributaria emitió las resoluciones número SCRC guión cero cero ciento veinticuatro guión dos mil cuatro (SCRC-00124-2004), del cinco de febrero de dos mil cuatro y

la SCRC

guión cero cero ciento veinticinco guión dos mil cuatro (SCRC-00125-2004), del cinco de febrero de dos mil cuatro, por medio de las cuales confirmó los ajustes formulados.

C.

La entidad contribuyente interpuso recurso de revocatoria, separadamente, contra las resoluciones anteriores, ambos fueron declarados sin lugar, el siete de octubre de dos mil cuatro, por el Directorio de

la Superintendencia

de Administración Tributaria, mediante resoluciones número ochocientos ochenta y seis guión dos mil cuatro (886-2004) y ochocientos ochenta y cinco guión dos mil cuatro (885-2004), respectivamente.

II

PROCESO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

La entidad Asesores Bursátiles de Occidente, Sociedad Anónima, promovió proceso contencioso administrativo únicamente contra la resolución número ochocientos ochenta y cinco guión dos mil cuatro (885-2004), ante

la Sala Segunda

del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, quien al dictar sentencia el trece de agosto de dos mil diez declaró: «I) CON LUGAR PARCIALMENTE la demanda planteada (…) II) De consiguiente, REVOCA PARCIALMENTE la resolución número ochocientos ochenta y cinco guión dos mil cuatro (885-2004), dictada por dicho Directorio el siete de octubre del año dos mil cuatro, así como la que le sirve de antecedente, dictada por

la SUPERINTENDENCIA DE

ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, bajo número SCRC guión cero cero ciento veinticinco guión dos mil cuatro (SCRC-00125-2004), el cinco de febrero de dos mil cuatro. III) Como consecuencia de lo anterior, MODIFICA dichas resoluciones en la forma siguiente: A) IMPUESTO SOBRE

LA RENTA

: a) Se CONFIRMA el ajuste relativo a costos y gastos no respaldados por la documentación legal correspondiente, por fluctuaciones en el tipo de cambio, por la cantidad de tres millones doscientos setenta y seis mil seiscientos cuarenta y tres quetzales con diecisiete centavos (Q3,276,643.17), (…) b) Se CONFIRMA el ajuste por gastos no deducibles, derivados de pérdidas cambiarias, no respaldados por la documentación legal correspondiente, por la suma de trescientos noventa mil doscientos once quetzales con sesenta y dos centavos (Q 390,211.62), (…) c) Se DESVANECE el ajuste por gastos no deducibles por concepto de cuentas y valores incobrables, por la suma de un millón noventa y ocho mil quinientos tres quetzales con noventa y nueve centavos (Q 1,098,503.99), (…) B) IMPUESTO AL VALOR AGREGADO: Se CONFIRMA el ajuste al débito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, por la suma de cuatrocientos siete mil noventa y cuatro quetzales con ochenta y tres centavos (Q 407,094.83), (…) C) IMPUESTO SOBRE PRODUCTOS FINANCIEROS: Se DESVANECE el ajuste al Impuesto Sobre Productos Financieros, por la suma de un millón ciento trece mil ochocientos sesenta y un quetzales con treinta y cinco centavos (Q 1,113,861.35), (…) D) MULTA POR INFRACCIÓN A LOS DEBERES FORMALES: Se CONFIRMA la sanción pecuniaria por infracción a los deberes formales, por la cantidad de doscientos cincuenta quetzales (Q 250.00)…».

RESUMEN DE

LA SENTENCIA RECURRIDA

La Sala

para fundamentar su sentencia, consideró: «… El ajuste a la renta imponible del Impuesto Sobre

la Renta

, por el período de imposición del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil, por un total de cuatro millones setecientos sesenta y cinco mil trescientos cincuenta y ocho quetzales con setenta y ocho centavos (Q 4,765,358.78), se desglosa de la siguiente forma: a) El ajuste por gastos no deducibles en concepto de costos y gastos no respaldados por la documentación legal correspondiente, por fluctuaciones en el tipo de cambio, por tres millones doscientos setenta y seis mil seiscientos cuarenta y tres quetzales con diecisiete centavos (Q 3,276,643.17) (…) Este Tribunal estima que en cuanto a este ajuste no es necesario formular comentarios adicionales puesto que la demandante, según lo expresa en su demanda, procedió a rectificar la declaración jurada y recibo de pago anual del Impuesto Sobre

la Renta

, en la forma requerida por la autoridad tributaria en la resolución impugnada, tal como se demuestra con la fotocopia que se acompaña al memorial de demanda, lo que significa la aceptación del ajuste y, consecuentemente, ello induce a este Tribunal a estimar pertinente la confirmación del mismo en el presente fallo; b) El ajuste por gastos no deducibles, derivados de pérdidas cambiarias, no respaldados por la documentación legal correspondiente, por la suma de trescientos noventa mil doscientos once quetzales con sesenta y dos centavos (Q 390,211.62), ha sido formulado y confirmado por

la Administración Tributaria

en virtud que, como documentación de soporte, el contribuyente proporcionó únicamente liquidaciones y renovaciones de contratos de reporto en moneda extranjera. y (sic) siendo que la normativa legal establece como deducibles las pérdidas cambiarias provenientes de la compra de divisas, lo cual no se aplica al presente caso por estar operadas con una simple partida contable que no constituye, según su criterio, documentación legal para respaldar los gastos por este concepto. Por su parte, la actora argumenta que el gasto total registrado como deducible no debe ser objeto de ajuste, porque se enmarca dentro de la condición establecida en el literal z) del artículo 38 de

la Ley

del Impuesto Sobre

la Renta

; es, a su juicio, una pérdida por negociación de las divisas, necesarias para liquidar operaciones incurridas en gastos al contabilizar operaciones de reporto con pérdida por variación en el tipo de cambio, porque en las fechas de liquidación el tipo de cambio no era el mismo que el registrado en la contabilidad y cuando se liquidaron las operaciones fue necesario registrar la pérdida incurrida, que es real e implica un (sic) erogación efectiva. Este Tribunal considera que la controversia debe examinarse y resolverse a la luz de la disposición contenida en el literal z) del artículo 38 de

la Ley

del Impuesto Sobre

la Renta

, Decreto 26-92 del Congreso de

la República.

Dicho

precepto dispone que son costos y gastos deducibles, aquellos que son necesarios para producir o conservar la fuente productora de rentas gravadas y entre ellos están “las pérdidas cambiarias provenientes de las compras de divisas para operaciones destinadas a la generación de rentas gravadas”. En ese sentido, el Tribunal aprecia que el ajuste se deriva de la verificación realizada en los registros contables de la demandante, en la que se determinó que en el libro de diario mayor general fueron operadas pérdidas simples de diario; dicho diferencial no tuvo origen por compras efectivas de divisas a través del sistema bancario, sino por la actualización de los préstamos en moneda extranjera, dólares de los Estados Unidos de América, invocando como base legal el artículo 38 literal z) y el artículo 39 literal b) de

la Ley

del Impuesto Sobre

la Renta

, Decreto 26-92 del Congreso de

la República.

Como

consta, tanto en el expediente administrativo como en la demanda, la demandante acepta que efectuó las operaciones con base en los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, que le indican, en cuanto a Ajustes de Saldos a

la Fecha

del Balance General, que los saldos por cobrar y por pagar en moneda extranjera, al cierre de las operaciones de una entidad, deben ajustarse a la tasa de cambio vigente en el mercado bancario a la fecha del balance general, y que el diferencial que resulte de dicho ajuste, debe registrarse como parte de los resultados del período. Este Tribunal, al estudiar este ajuste, encuentra que el artículo 38, literal z), ya citado antes, establece que son gastos y costos deducibles “las pérdidas cambiarias provenientes de compras de divisas para operaciones destinadas a la generación de rentas gravadas”, de donde se advierte que la ley permite este tipo de deducción siempre y cuando provenga de COMPRAS DE DIVISAS. De ahí que no resulte aceptable la argumentación de la demandante en cuanto a que, en base a principios contables, debe registrar al momento de realizar el balance general, los saldos por cobrar y por pagar en moneda extranjera al cierre de las operaciones de una entidad y que deben ajustarse a la tasa de cambio vigente en el mercado bancario a la fecha del balance general, el diferencial que resulte de dicho ajuste y debe registrarse como parte de los resultados del período; si bien el principio remite a que se debe registrar como parte de los resultados del período, el mismo no puede superar los (sic) establecido en la ley, que contempla, como ya se señaló, la deducción por la compra de divisas, pero dicha compra debe ser real y efectiva. Debe enfatizarse que ni en el expediente administrativo ni en el formado en el presente proceso, la demandante aportó documentación con la que se pueda acreditar que realmente compró divisas para cubrir con ellas el pago de las obligaciones con acreedores extranjeros. Por consiguiente, resulta que el ajuste se encuentra formulado conforme a derecho y por ende debe confirmarse, como se declarará en la parte resolutiva de este fallo; c) El ajuste relativo a costos y gastos no deducibles por concepto de cuentas y valores incobrables, por la cantidad de un millón noventa y ocho mil quinientos tres quetzales con noventa y nueve centavos (Q 1,098,503.99), ha sido formulado y confirmado por

la Administración Tributaria

en virtud que se estableció, mediante auditoría, que el contribuyente reportó en su declaración jurada de Impuesto Sobre

la Renta

del período de imposición comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil, gastos por cuentas y valores incobrables por el valor antes mencionado, que no son necesarios para generar rentas gravadas en el período objeto de revisión, en vista que el contribuyente no cobró intereses sobre las líneas de crédito ni en las cuentas por cobrar no comerciales. Por su parte, la entidad actora objeta los ajustes en vista que considera que su actuación se realizó dentro del marco legal establecido en el primer párrafo y el inciso q) del artículo 38 de

la Ley

del Impuesto Sobre

la Renta.

Argumenta

que los registros contables correspondientes y la inclusión del gasto deducible se hicieron dentro de los límites que permite la ley, utilizando una de las dos opciones legalmente establecidas. Este Tribunal estima que el análisis sobre la procedencia o improcedencia del ajuste controvertido, debe hacerse a la luz de lo que dispone el inciso q) del artículo 38 de

la Ley

del Impuesto Sobre

la Renta.

Dicho

precepto contempla como gastos deducibles de la renta bruta del contribuyente, para determinar su renta imponible, los costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de las rentas gravadas, considerándose dentro de esos costos y gastos las deudas incobrables, siempre que se originen en operaciones del giro habitual del negocio y que se justifique tal calificación. El mismo precepto, permite a los contribuyentes que no apliquen el sistema de deducción directa de las cuentas incobrables antes indicado, optar por deducir la provisión para la formación de una reserva de valuación, para imputar las cuentas incobrables que se registren en el período impositivo correspondiente. Dicha reserva no podrá exceder del tres por ciento (3%) de los saldos deudores de cuentas y documentos por cobrar, al cierre de cada uno de los períodos anuales de imposición y siempre que dicho (sic) saldos se originen del giro habitual del negocio. Las entidades bancarias y financieras podrán constituir la misma reserva hasta el límite del tres por ciento (3%) de los préstamos concedidos y desembolsados, de cualquier naturaleza. De la regla jurídica antes resumida se infiere que siendo el contribuyente una entidad financiera podía, como lo hizo, optar por deducir la provisión para la formación de una reserva de valuación para imputar las cuentas incobrables, siempre que la reserva no excediera del límite antes indicado. Introducir en la interpretación y aplicación de la norma otros elementos limitantes que cercenan la posibilidad de ejercicio del derecho que la norma otorga, es arbitrario. De ahí que el ajuste formulado y confirmado resulte impertinente y así habrá que declararlo más adelante, desvaneciéndolo. B) El ajuste al débito fiscal del Impuesto al Valor Agregado por la cantidad de cuatrocientos siete mil noventa y cuatro quetzales con ochenta y tres centavos (Q 407,094.83), de los períodos de marzo a diciembre de dos mil, por ingresos omitidos en concepto de servicios prestados no facturados (…) Sobre este ajuste, la parte actora manifiesta que ha procedido a rectificar las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado de los meses de marzo a diciembre de dos mil, declaración que puede entenderse como aceptación del ajuste, por lo que cabe confirmar este último en la parte resolutiva del presente fallo. C) El ajuste por omisión del Impuesto sobre Productos Financieros por la cantidad de un millón ciento trece mil ochocientos sesenta y un quetzales con treinta y cinco centavos (Q 1,113,861.35), fue formulado y confirmado por

la Administración Tributaria

en razón de que en la auditoria (sic) realizada al rubro de intereses y demás gastos financieros, se determinó que el contribuyente pagó intereses por contratos de reporto en moneda nacional y extranjera, mediante acreditamientos en cuenta realizados a través de cartas giradas al Banco de Occidente, Sociedad Anónima, en las cuales solicitó se debitaran de la cuenta de Asesores Bursátiles de Occidente, Sociedad Anónima, y se acreditaran a favor de sus clientes detallados en dichas cartas, lo (sic) valores consignados para cada uno de ellos, sobre los cuales no efectuó retención ni enteró en las cajas fiscales el Impuesto Sobre Productos Financieros. Este Tribunal estima que la controversia debe analizarse a la luz de

la Ley

del Impuesto Sobre Productos Financieros, Decreto 26-95 del Congreso de

la República

, para determinar si efectivamente acaeció el hecho generador de la obligación tributaria, único caso en que esta última sería exigible. El artículo 1 de la citada ley establece que “se crea un impuesto específico que grava los ingresos por intereses de cualquier naturaleza, incluyendo los provenientes de títulos-valores, públicos o privados, que se paguen o acrediten en cuenta a personas individuales o jurídicas, domiciliadas en Guatemala, no sujetas a la fiscalización de la superintendencia (sic) de Bancos…” y dispone, asimismo, que para los efectos de dicha ley, “los diferenciales entre el precio de compra y el valor a que se redimen los títulos valores, con cupón o tasa cero (0), se consideran intereses”. De las normas transcritas (sic) se puede inferir que la hipótesis que configura el Impuesto Sobre Productos Financieros está legalmente estructurada sobre lo siguiente: a) Grava los ingresos provenientes de intereses de cualquier naturaleza, incluyendo los de títulos-valores, públicos o privados; b) Que dichos intereses se paguen o acrediten en cuenta a personas individuales o jurídicas; c) El impuesto se genera en el momento de pago o acreditamiento de los intereses del acto o contrato. Este Tribunal estima necesario hacer algunas reflexiones sobre los conceptos que se han venido utilizando dentro de la litis entablada, en relación con la figura del reporto, así: a) El reporto es una operación bursátil generalmente utilizada a corto plazo, que consiste en adquirir por una suma de dinero la propiedad de títulos-valores en un plazo determinado. En la operación una de las partes necesita fondos (efectivo) por cierto tiempo, y al mismo tiempo posee títulos-valores, por lo que está dispuesta a realizar una transacción con dichos títulos con la condición de que al vencer la operación pueda readquirirlos; la otra parte posee el capital necesario para adquirir lo (sic) títulos-valores; sin embargo, su interés no es adquirirlos permanentemente, por lo que la compra conlleva la condición de que al finalizar la operación pueda revenderlos a un precio mayor, pero podría venderlos incluso a un precio menor, de tal cuenta que la diferencia entre el precio original y el precio de reventa genera una ganancia, aunque puede ser también que genere una pérdida para quien proporcionó los fondos durante el plazo del reporto. En el campo financiero, el reporto es una operación de crédito a corto plazo, mediante la cual los títulos se transmiten en propiedad con la obligación de restituirlos dentro de un plazo determinado. Puede decirse, en resumen, que reporto es la venta de valores con un acuerdo concurrente de recomprarlos a un precio más alto en una fecha determinada en el futuro, aunque no necesariamente debe suceder así, ya que la diferencia entre la postura de venta y la de recompra representa la ganancia para el inversionista o bien una pérdida; b) El reporto se considera un instrumento del mercado monetario y se utiliza para reunir capital a corto plazo y como instrumento de conducción de la política monetaria, prestando o comprando valores para influir en la cantidad de liquidez del mercado. La banca privada lo utiliza para cubrir operaciones ordinarias de corto plazo, de tal manera que el mercado de los reportos refleja el nivel de liquidez, si ésta fuera baja, el rendimiento tiende al alza, tanto que en los momentos de alta liquidez el rendimiento de los reportos es bajo, utilizando, obviamente, la venta y la respectiva retroventa en las transacciones, pero cabe señalar que no se establece tasa de interés en la negociación porque, incluso, conlleva el registro de pérdida en casos en que la alta liquidez sea extrema y ya no represente una ventaja su adquisición; c) Si se fija una tasa de interés en las transacciones de reporto, por ese solo hecho dejaría de ser considerado como un reporto, ya que éste refleja un negocio bursátil, que puede bajar, o en casos extremos perder o subir su rendimiento, situación que es propia del reporto y que se encuentra claramente establecida en el artículo 744 del Código de Comercio cuando establece “…contra el reembolso del mismo precio que podrá ser aumentado o disminuido…”. Es pertinente señalar, también, que conforme el último párrafo del artículo 1 de la ley ya citada, los reportos no se encuentran dentro de la noción de hecho generador cuando califica que los títulos-valores al redimirse, la diferencia con el precio de compra, con cupón o tasa cero (0), sería esta la que puede considerarse como intereses; d) el término interés sirve para designar el cargo que se hace por obtener dinero en préstamo, para el caso de operaciones activas de un banco y para el caso de operaciones pasivas debe entenderse en sentido contrario; en ambas situaciones el interés generalmente es expresado como una tasa porcentual anual. De ello se infiere que la tasa de interés debe estar claramente establecida, así como las condiciones en que se fija. En el presente caso, entonces, se puede deducir por las argumentaciones formuladas, que deviene improcedente el ajuste que

la Administración Tributaria

hace a la entidad ahora demandante.

La Administración Tributaria

hace alusión a que los diferenciales entre el precio de compra y el valor a que se redimen los títulos valores se consideran intereses, con lo que

la Administración

está haciendo una aplicación analógica de disposiciones en materia tributaria. Es preciso tener presente que: a) La norma tributaria debe ser interpretada en forma restrictiva con el objeto de no permitir criterios discrecionales o extensivos en la determinación de la obligación impositiva. En este sentido, el artículo 4 del Código Tributario previene que la aplicación de las normas tributarias se debe hacer, en primer lugar, conforme a los principios establecidos en

la Constitución Política

de

la República

, los contenidos en el propio Código, en las leyes especiales y en

la Ley

del Organismo Judicial. El artículo 5 del mismo cuerpo legal prohibe (sic) expresamente la aplicación analógica de la ley, o sea que el impuesto no puede determinarse por mera semejanza con hechos que pudieran estar contemplados expresamente en la norma ordinaria; b) El acto de formular ajustes sobre bases que no están expresamente establecidas en la (sic) leyes tributarias –principio de legalidad- debe entenderse como interpretación analógica, algo que prohíbe el artículo 5 del Código T. que establece lo siguiente: (…). En el caso bajo examen, las transacciones no generaron interés alguno y siendo que este último elemento es determinante para el surgimiento de la obligación tributaria,

la Administración Tributaria

, al formular el ajuste, está creando un presupuesto que la ley no reconoce como tal y siendo que la interpretación analógica está legalmente prohibida, es obvia la improcedencia del ajuste y así deberá declararse, desvaneciéndolo…».

EXPOSICIÓN DE LOS MOTIVOS Y SUBMOTIVOS ALEGADOS

POR LAS RECURRENTES

Asesores Bursátiles de Occidente, Sociedad Anónima interpuso recurso de casación por motivo de fondo e invocó como submotivos de procedencia aplicación indebida de la ley y violación de ley, contenidos en el inciso 1º del artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil. Estimó infringidos los artículos 38 literal z) de

la Ley

del Impuesto sobre

la Renta

, Decreto 26-92 del Congreso de

la República

de Guatemala y 38 literales a), m) y u) del mismo cuerpo legal.

La Superintendencia

de Administración Tributaria , interpuso recurso de casación por motivo de fondo y como submotivos de procedencia invocó el error de hecho en la apreciación de la prueba, la violación de ley por inaplicación e interpretación errónea de la ley de conformidad a lo establecido en el artículo 621 numerales 1° y del Código Procesal Civil y Mercantil. Estimó infringidos los artículos 39 literal a) de

la Ley

del Impuesto Sobre

la Renta

y el artículo 1 segundo párrafo de

la Ley

del Impuesto Sobre Productos Financieros.

Por el orden en que fueron interpuestos los recursos de casación, se entrará a resolver en primer lugar el promovido por la entidad Asesores Bursátiles de Occidente, Sociedad Anónima.

Por la intrínseca relación del submotivo de aplicación indebida con el de violación de ley, denunciados por dicha entidad, esta Cámara procede a desarrollar el análisis de los mismos conjuntamente.

CONSIDERANDO I

APLICACIÓN INDEBIDA DE

LA LEY

En cuanto al submotivo relacionado, la casacionista argumentó: «… En el caso que nos ocupa,

la Sala

(…) aplicó el artículo 38 literal z) de

la Ley

del Impuesto Sobre

la Renta

, no obstante que el hecho hipotizado por tal disposición legal, no coincide con el caso particular concreto jurídicamente calificado. En efecto, quedó demostrado en el proceso que mi representada declaró como deducibles, las pérdidas cambiarias derivadas de la remedición de sus obligaciones en Dólares de los Estados Unidos de América provenientes de préstamos contratados en moneda extranjera. A pesar de ello,

la Sala

(…) se fundamentó en la literal z) del artículo 38 de

la Ley

del Impuesto Sobre

la Renta

, no obstante que dicha norma regula únicamente, como gasto deducible, las pérdidas cambiarias derivadas de la compra de divisas y no las pérdidas cambiarias que se originan de la actualización de las obligaciones en moneda extranjera. (…) En el presente caso, la situación de hecho analizada en la sentencia –y que fue un hecho aceptado por las partes en el proceso- consiste en la deducibilidad de las pérdidas cambiarias que se generaron como consecuencia de la actualización de las obligaciones en moneda extranjera, de la entidad que represento. Sin embargo, al dictar la resolución que se impugna,

la Honorable Sala

Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, como ya se expresó, aplicó una norma no pertinente que fue creada y diseñada por el legislador para otro distinto supuesto fáctico, ya que la sentencia se fundamentó en el artículo 38 literal z) de

la Ley

del Impuesto Sobre

la Renta

, disposición legal ésta que regula únicamente las pérdidas cambiarias derivadas de la compra de divisas situación que, reiteramos, es distinta a las pérdidas cambiarias que se derivan de la remedición de las obligaciones en moneda extranjera. Efectivamente, la literal z) del artículo 38 de

la Ley

del Impuesto Sobre

la Renta

permite la deducción por pérdidas cambiarias incurridas en la compra de divisas, pero no impide que también puedan aplicarse otras deducciones al tenor de las demás disposiciones contenidas en el artículo 38 de

la Ley

del Impuesto Sobre

la Renta

, tal como lo prevén, entre otros, las literales a), m) y u) de dicho artículo; normas que fueron violadas por inaplicación como se señala más adelante en este mismo memorial. La incidencia que este error tiene en la sentencia (…) es de tal magnitud porque, si no se hubiese aplicado al caso concreto una norma inadecuada –la literal z) del artículo 38 de

la Ley

del Impuesto Sobre

la Renta-,

la demanda contencioso administrativa planteada por la entidad que represento hubiese sido declarada con lugar…».

ALEGACIONES PRESENTADAS EL DÍA DE

LA VISTA

La Procuraduría General

de

la Nación

únicamente manifestó que la entidad recurrente «… hace una serie de los supuestos errores incurridos por la sala (sic) sentenciadora pero en ningún momento demuestra fehacientemente las pérdidas cambiarias derivadas de la compra de divisas y no las pérdidas cambiarias que se originan de la actualización de las obligaciones en moneda extranjera.”

La entidad Asesores Bursátiles de Occidente, Sociedad Anónima reiteró el contenido íntegro del memorial de interposición del recurso de casación.

La Superintendencia

de Administración Tributaria manifestó: “… al haber pretendido deducir una pérdida cambiaria, como si se tratara de compra de dólares, y haberla deducido bajo este concepto establecido en el literal z) del artículo 38 de

la Ley

del Impuesto Sobre

la Renta

, el precepto legal aplicable al caso era esta norma jurídica, y no otra, pues de las propias actuaciones administrativas, de la propia Declaración Jurada del Impuesto Sobre

la Renta

se desprende que el ajuste se originó a raíz de una deducción como PERDIDA (sic) CAMBIARIA, y el precepto legal que estable la deducción de las pérdidas cambiarias ES EL LITERAL Z) DEL ARTÍCULO 38 DE

LA LEY DEL

IMPUESTO SOBRE

LA RENTA.

(…) En el presente caso, el auditor tributario, revisó el rubro de “pérdida cambiaria”, y pudo constatar que esa pérdida cambiaria NO PROVENÍA DE

LA COMPRA DE

DIVISAS COMO LO ESTABLECE EL LITERAL Z) DEL ARTÍCULO 38 DE

LA LEY DEL

IMPUESTO SOBRE

LA RENTA

, pues no procedía de una compra de divisas real, sino que de la simple re expresión (sic) de registros contables que antes estaban en dólares y volvieron a hacer el registro en dólares, esto se conoce como REMEDICIÓN. (…) Asimismo, debe declararse improcedente el submotivo de APLICACIÓN INDEBIDA presentado por la entidad recurrente toda vez que NO RESPETA LOS HECHOS QUE SE TUVIERON POR COMPROBADOS EN SENTENCIA, pues sus motivaciones para interponer el presente Recurso de Casación no es un vicio de la sentencia, pues toda su tesis gira en torno a HECHOS AJENOS AL PROCESO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, y no respeta los hechos que se tuvieron por probados en el mismo, pues el ajuste se formuló sobre el rubro de “perdida (sic) cambiaria”, en la declaración jurada y recibo de pago anual del Impuesto sobre

la Renta

que declaró la propia entidad, y por ello, todas las actuaciones administrativas giraron en torno al literal z) del artículo 38 de

la Ley

del Impuesto Sobre

la Renta

, y

la Sala

sentenciadora aplicó correctamente el artículo que debía en concordancia con lo actuado administrativamente, ya que la resolución impugnada mediante la demanda contencioso administrativa estipula como base legal del ajuste el artículo 38 literal z) de

la Ley

del Impuesto sobre

la Renta

…».

VIOLACIÓN DE LEY POR INAPLICACIÓN

En cuanto a este submotivo, la recurrente argumentó: «Al dictar la sentencia que se impugna,

la Sala

(…) violó por inaplicación, los siguientes artículos: 1. Artículo 38 literal a) de

la Ley

del Impuesto Sobre

la Renta

, norma que establece: (…) Se consideran costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de rentas gravadas los siguientes: a) El costo de producción y de venta de mercancías y de los servicios que les hayan prestado. Mi representada, para realizar sus actividades debe contratar créditos en moneda extranjera, tal como quedó demostrado en el proceso. De esa cuenta, la entidad que represento está obligada a actualizar sus obligaciones en moneda extranjera y las pérdidas cambiarias que se deriven de tales obligaciones, se consideran como gastos deducibles al tenor de la literal a) del artículo 38 de

la Ley

del Impuesto Sobre

la Renta

que

la Sala Segunda

del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, violó por inaplicación en el caso concreto. 2. Artículo 38 literal m) de

la Ley

del Impuesto Sobre

la Renta

, disposición legal que preceptúa: (…) Se consideran costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de rentas gravadas los siguientes: m) Los intereses sobre créditos y los gastos financieros directamente vinculados con tales créditos, obtenidos en instituciones bancarias, financieras y demás instituciones legalmente autorizadas para operar como tales en el país y que se encuentren sujetas a la vigilancia y supervisión de

la Superintendencia

de Bancos; los intereses y gastos financieros directamente vinculados con las ofertas públicas de títulos valores inscritos en el Registro del Mercado de Valores y Mercancías; los intereses sobre créditos y los gastos financieros directamente vinculados con tales créditos, obtenidos en Cooperativas de Ahorro y Crédito legalmente constituidas, así como los intereses sobre créditos y gastos financieros directamente vinculados con tales créditos, obtenidos de instituciones bancarias y financieras domiciliadas en el exterior, en todos los casos siempre que dichos créditos sean destinados para la producción de rentas gravadas. El monto deducible por concepto de intereses no podrá exceder al que corresponda a las tasas de interés que aplique

la Administración Tributaria

a las obligaciones de los contribuyentes caídos en mora.

»Como quedó demostrado en el proceso, la entidad que represento contrajo créditos en Dólares de los Estados Unidos de América, obligaciones que registró en su contabilidad en Quetzales. En virtud de la obligación que le corresponde, la recurrente actualizó sus obligaciones en moneda extranjera por lo que la pérdida cambiaria derivada de tal remedición, constituye un gasto deducible en virtud de lo dispuesto en la literal m) del artículo 38 de

la Ley

del Impuesto Sobre

la Renta

, norma que

la Sala Segunda

del Tribunal de lo Contencioso Administrativo violó por inaplicación. 3. Artículo 38 literal u) de

la Ley

del Impuesto Sobre

la Renta

, norma que a la letra señala lo siguiente: (…) Se consideran costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de rentas gravadas los siguientes: u) Los gastos generales y de venta, incluidos los de empaque y embalaje. En el proceso se demostró que la casacionista para producir y conservar la fuente productora de rentas gravadas, contrata préstamos en moneda extranjera que debe pagar en Dólares de los Estados Unidos de América. De esa cuenta, cuando la entidad que represento en cumplimiento de las obligaciones que le corresponden, actualiza las obligaciones contraídas en Dólares de los Estados Unidos de América, genera una pérdida cambiaria que es deducible de acuerdo a lo dispuesto en la literal u) del artículo 38 de

la Ley

del Impuesto Sobre

la Renta

, norma que

la Sala Cuarta

(sic) del Tribunal de lo Contencioso Administrativo violó por inaplicación al dictar la sentencia que se impugna…» Agrega que las pérdidas cambiarias que se derivan de la remediación de las obligaciones contraídas en moneda extranjera, es un gasto deducible que ha sido sostenido en fallos de casación de

la Cámara Civil

de

la Corte Suprema

de Justicia y en sentencias de

la Honorable Corte

de Constitucionalidad.

ALEGACIONES PRESENTADAS EL DÍA DE

LA VISTA

La Procuraduría General

de

la Nación

manifestó los mismos argumentos que para el submotivo de aplicación indebida de la ley.

La entidad Asesores Bursátiles de Occidente, Sociedad Anónima reiteró el contenido íntegro del memorial de interposición del recurso de casación.

La Superintendencia

de Administración Tributaria manifestó: «… al verificar los antecedentes, el informe de auditoría, y la explicación del ajuste que obra dentro de la audiencia administrativa, esa Honorable Cámara puede constatar que el ajuste que se formuló fue sobre los GASTOS DE PERDIDA (sic) CAMBIARIA, no sobre los intereses que se regulan en el literal m), ni mucho menos se refiere a la literal a) que regula la deducción de costos de producción y venta de mercadería y de prestación de servicios, ya que los intereses pagados en el extranjero fueron deducidos dentro del rubro de intereses provenientes de préstamos otorgados en el extranjero que enumera el literal m) del artículo 38 de

la Ley

del Impuesto Sobre

la Renta

, PERO EL AJUSTE SE FORMULO (sic) SOBRE

LA DEDUCCIÓN EFECTUADA

DENTRO DEL RUBRO DE PERDIDA (sic) CAMBIARIA, QUE ESTÁ REGULADO EN EL LITERAL Z) DEL ARTÍCULO 38 DE

LA Ley

del Impuesto Sobre

la Renta.

Tampoco

el ajuste se refiere al literal u) de

la Ley

del Impuesto Sobre

la Renta

, que se refiere a los gastos generales y de ventas, incluidos los de empaque y de embalaje, ya que NO EXISTE RELACIÓN ALGUNA DE UNA REMEDICIÓN DE REGISTROS CONTABLES DE QUETZALES A DOLARES, (sic) CON

LA DEDUCCIÓN DE

GASTOS DE EMBALAJA (sic) O DE EQUIPAJE. A todas luces, se trata de un intento inesperado de la entidad recurrente de revertir un fallo que le es desfavorable, pero EN

LA SENTENCIA RECURRIDA

NO SE COMETIÓ UNA APLICACIÓN INDEBIDA DEL ARTÍCULO 38 LITERAL Z) DE

LA LEY DEL

IMPUESTO SOBRE

LA RENTA

, NI TAMPOCO SE INCURRIÓ EN APLICACIÓN INDEBIDA DE LOS LITERALES A), M) NI (sic) U) DE DICHO ARTÍCULO. En cuanto a este submotivo, nuevamente la entidad recurrente se aleja de los antecedentes administrativos del proceso contencioso administrativo que precedió a este recurso de casación, y NO RESPETA LOS HECHOS QUE TUVO POR COMPROBADOS

la Sala

…».

ANÁLISIS

La aplicación indebida de la ley es un vicio que comete el juzgador al momento de seleccionar las normas aplicables a los hechos controvertidos, fundamentando su decisión en una norma que resulta inadecuada a los hechos que se presentan.

Para la procedencia de este submotivo se requieren como presupuestos esenciales que la norma denunciada haya sido efectivamente aplicada en el fallo que se recurre y que esta no sea pertinente con relación a los hechos controvertidos.

Como regla general la aplicación indebida de una norma produce la violación por inaplicación de otra, pues el juzgador ignora una norma jurídica que se encuentra vigente y es aplicable al caso concreto.

Para la procedencia de este submotivo se requiere como presupuesto esencial que la norma infringida sea la adecuada para resolver la controversia.

En el presente caso, la recurrente argumenta que su representada declaró como deducibles las pérdidas cambiarias derivadas de la remedición de sus obligaciones en dólares de los Estados Unidos de América, provenientes de préstamos contratados en moneda extranjera, sin embargo

la Sala

sentenciadora se fundamentó en la literal z) del artículo 38 de

la Ley

del Impuesto sobre

la Renta

, norma que no es pertinente al caso concreto, pues ésta regula únicamente las pérdidas cambiarias derivadas de la compra de divisas, reiterando que es un supuesto distinto a las pérdidas cambiarias que se derivan de la remedición de las obligaciones en moneda extranjera, por lo que

la Sala

incurrió en aplicación indebida de dicho artículo. Para completar su tesis, agrega que se incurre en la violación de ley por inaplicación de las literales a), m) y u) del artículo 38 de

la Ley

del Impuesto Sobre

la Renta

, puesto que la entidad contribuyente está obligada a llevar la contabilidad en moneda nacional, y de acuerdo a los principios de contabilidad generalmente aceptados y las normas internacionales de contabilidad, debe hacer la remedición de las obligaciones contraídas en moneda extranjera, aún cuando no se haya realizado la compra de las divisas para el pago de dichas obligaciones, por lo que, las pérdidas cambiarias que se deriven de dichas obligaciones se consideran gastos deducibles al tenor de dichos literales.

Esta Cámara al examinar lo dispuesto en el artículo antes citado con los argumentos de la recurrente y la sentencia impugnada concluye que

la Sala

incurrió en el submotivo de aplicación indebida denunciada, pues consideró que sólo era procedente la deducción al Impuesto Sobre

la Renta

cuando el contribuyente haya comprado divisas, conclusión que deviene del supuesto de hecho contemplado en la literal z) del artículo 38 de

la Ley

del Impuesto sobre

la Renta

que establece: «(…) Se considerarán costos y gastos deducibles para producir o conservar la fuente productora de rentas gravadas los siguientes: (…) z) las pérdidas cambiarias provenientes de las compras de divisas (…)». No obstante, pueden aplicarse otras deducciones al tenor de lo establecido en las demás literales del artículo 38 de dicho cuerpo legal, tal y como a continuación se analizará.

Consta en la sentencia impugnada que

la Sala

apreció que el ajuste se derivaba de la «…verificación realizada en los registros contables de la demandante, en la que se determinó que en el libro de diario mayor general…», se operó como pérdida un diferencial cambiario que «… no tuvo su origen por compras efectivas de divisas a través del sistema bancario, sino por la actualización de los préstamos en moneda extranjera, dólares de los Estados Unidos de América…», actualización que cumple con la obligación que tienen los comerciantes de llevar su contabilidad cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 368 y 369 del Código de Comercio. Establecido lo anterior, esta Cámara estima que el diferencial cambiario que resulta de la actualización de préstamos en moneda extranjera, constituye un gasto financiero directamente vinculado con los créditos obtenidos de instituciones bancarias, por lo que queda claro que no estamos en presencia de una compra o venta de divisas, de esa cuenta, es un gasto deducible al tenor de lo establecido en la literal m) del artículo 38 de

la Ley

del Impuesto sobre

la Renta. Aunado

a lo anterior, debe considerarse que al convertir dicha moneda extranjera en quetzales la operación se hace al tipo de cambio vigente en el momento que se realiza la operación, surgiendo en consecuencia una pérdida o ganancia, pero esto sólo se refleja en las operaciones de los libros contables, situación que también quedó establecida por

la Sala

sentenciadora. Asimismo, el préstamo obtenido se invirtió en el giro ordinario de su actividad, lo cual evidencia que es un costo para conservar la fuente productora de renta gravada, situación que encuadra perfectamente en el inciso a) del artículo 38 de

la Ley

del Impuesto sobre

la Renta

, por lo que éste también es pertinente para resolver la controversia.

En cuanto al argumento de

la Procuraduría General

de

la Nación

que aduce que la entidad recurrente no demostró las pérdidas cambiarias derivadas de la compra de divisas, y lo alegado por

la Superintendencia

de Administración Tributaria con respecto a que el ajuste formulado a la entidad contribuyente se refiere a la pérdida cambiaria en la compra de divisas y no en la remedición de las obligaciones en dólares, por lo que, concluye que la tesis planteada por el recurrente versa sobre hechos ajenos al proceso. Esta Cámara estima que no pueden aceptarse dichos argumentos, pues como anteriormente quedó establecido, la propia S. determinó que el diferencial cambiario operado como pérdida, por el cual se formuló el ajuste, tenía su origen en la actualización de los préstamos en moneda extranjera, dólares de los Estados Unidos de América y no en compra de divisas, por lo que la tesis del recurrente no se desvía de los hechos que se tuvieron por probados y, tanto la entidad contribuyente como la administración tributaria, reconocen que no existe ninguna adquisición de divisas.

De lo anterior, se concluye que

la Sala Segunda

del Tribunal de lo Contencioso Administrativo incurrió en aplicación indebida de la literal z) del artículo 38 de

la Ley

del Impuesto Sobre

la Renta

y violación de ley por inaplicación de las literales a) y m) de dicho artículo, por lo que es procedente revocar el ajuste formulado y así deberá declararse.

Con respecto a la violación de ley por inaplicación de la literal u) del artículo 38 de

la Ley

del Impuesto Sobre

la Renta

denunciado por el recurrente, en virtud de lo ya considerado, esta Cámara determina que su planteamiento se enfoca con respecto a una literal que no es pertinente, por lo que

la Sala

no incurre en el vicio denunciado.

CONSIDERANDO II

Recurso de casación interpuesto por

la Superintendencia

de Administración Tributaria

ERROR DE HECHO EN

LA APRECIACIÓN DE

LA PRUEBA

En cuanto al submotivo referido, la casacionista argumenta: «Al leer detenidamente la sentencia en el CONSIDERANDO IV), literal c) que analiza el ajuste relativo a costos y gastos no deducibles por concepto de cuentas y valores incobrables por la cantidad de un millón noventa y ocho mil quinientos tres quetzales con noventa y nueve centavos (Q.1,098,503.99),

la Sala

sentenciadora se limitó a copiar el artículo 38 literal q) de

la Ley

del Impuesto Sobre

la Renta

, en el sentido que la entidad Asesores Bursátiles de Occidente, Sociedad Anónima tiene derecho a deducir una reserva hasta el límite del tres por ciento (3%) de los préstamos, concedidos y desembolsados, de cualquier naturaleza. Pero

la Sala

sentenciadora no analizó que los costos y gastos que se pretenden deducir bajo el concepto de cuentas incobrables no son necesarios para generar renta gravada, lo cual pudo determinar

la Administración Tributaria

al corroborar que los créditos otorgados por la entidad no le generaba intereses a su favor, por lo que no cumple con uno de los requisitos estipulados en el artículo 39 literal a) de

la Ley

del Impuesto Sobre

la Renta

, que consiste en que los costos y gastos deben dar lugar a generar renta gravada. (…)

La Sala

sentenciadora afirma que examina los ajustes a la luz de las pruebas aportadas por las partes. Sin embargo, omitió analizar el Registro de Apertura de

la Cuenta

número siete mil setecientos treinta millones treinta y dos mil cuatrocientos cuarenta y tres (7730032443), que obraba a folio dos mil seiscientos uno (2601) del expediente administrativo, en la cual se evidencia que dicha cuenta abierta a favor de Corporación de Occidente, Sociedad Anónima, se apertura con tasa de interés cero. Además, en folios un mil seiscientos noventa y seis y un mil seiscientos noventa y siete del expediente administrativo consta que a dicha corporación le fueron concedidos préstamos durante el período revisado, con un saldo al treinta y uno de diciembre de dos mil por el monto de ocho millones doscientos veintidós mil novecientos ochenta y cinco quetzaels (sic) con sesenta y nueve centavos (Q. 8,222,985.69), sobre los cuales le había cobrado intereses mensualmente, perocon (sic) Pólizas contables del siete de noviembre de dos mil, del uno y quince de diciembre y diecinueve del veintinueve (sic) de diciembre, todas del dos mil, la entidad Asesores Bursátiles de Occidente, Sociedad Anónima extornó las operaciones y le devolvió el monto de los intereses cobrados durante el período a la entidad Corporación de Occidente, Sociedad Anónima, incluyendo el saldo al treinta y uno de diciembre de dos mil. No obstante lo anteriormente relacionado, la entidad Asesores Bursátiles de Occidente, Sociedad Anónima registro (sic) está (sic) línea de crédito como una cuenta incobrable, cuando ella misma ya había devuelto lo cobrado en concepto de intereses. Asimismo, fue otorgada una línea de crédito a la entidad Inversiones Rápidas, Sociedad Anónima, el veintiocho de diciembre de dos mil, respaldadas por una letra de cambio por veintiséis millones de quetzales, en folios un mil seiscientos noventa y seis, un mil seiscientos noventa y ocho, y un mil setecientos cuarenta y cuatro del expediente administrativo. Se estableció en los listados de intereses sobre líneas de crédito otorgadas, que no se registraron intereses ni saldos a diciembre de dos mil. Del folio un mil quinientos veintisiete al un mil ochocientos cuarenta y cuatro del expediente administrativo obran los papeles de trabajo, del Auditor Tributario donde se puede constatar que no se pagaron intereses por estas líneas de crédito, por lo que se trata de costos y gastos que no fueron necesarios para generar renta gravada. También se puede constatar que el Auditor Tributario en el informe de Auditoría INF guión CRC guión UCR guión dos mil tres guión diecinueve guión cero uno guión cuarenta y cuatro guión cero cero cero cero cero tres guión dos mil tres, que obra a folio dos mil cuatrocientos ochenta y tres en la cual en el cuadro que obra en el literal b), se puede constatar que mediante tres partidas contables se extornaron los intereses que habían sido cobrados a Corporación de Occidente, Sociedad Anónima. (…) DE

LA INCIDENCIA

El

error de hecho en la apreciación de la prueba incide de tal manera en el fallo que la sala (sic) sentenciadora desvaneció este ajuste sin tomar en consideración que se trataba de costos y gastos que no fueron necesarios para producir o conservar la renta gravada, y esto lo hizo porque no analizó los folios del expediente administrativo que ya fueron referidos. En realidad, no apreció medio de prueba alguno, sino que solamente se limitó a analizar el literal q) del artículo 38 de

la Ley

del Impuesto Sobre

la Renta

…».

ALEGACIONES PRESENTADAS EL DÍA DE

LA VISTA

La Procuraduría General

de

la Nación

expresó que: «En cuanto a la incidencia del error de hecho en la apreciación de la prueba incide de tal manera en el fallo que la sala sentenciadora desvaneció este ajuste sin tomar en consideración que se trataba de costos y gastos que no fueron necesarios para producir o conservar la renta gravada, y esto lo hizo porque no analizó los folios del expediente administrativo que ya fueron referidos, por lo que a todas luces la sala sentenciadora solo (sic) se limitó a analizar el contenido del artículo 38 literal q) (sic)…»

La entidad Asesores Bursátiles de Occidente, Sociedad Anónima manifestó: «… La norma que faculta a mi representada a deducir como gasto las cuentas incobrables, está contenida en el artículo 38 literal q) de la ley del Impuesto Sobre

la Renta

, no exige que para que un crédito irrecuperable, pueda deducirse como gasto, sea necesario que ese crédito hubiese generado intereses. El único requisito que dicha norma exige es que los saldos deudores que se utilicen para la reserva regulada en dicha disposición legal, se originen del giro habitual del negocio, lo que ocurre en el presente caso. Así las cosas, aún cuando el error que se señala en la apreciación de la prueba se hubiese cometido, tal yerro ninguna incidencia tendría en el fallo porque los documentos que se habrían dejado de apreciar no son determinantes en la solución de la controversia ya que, reiteramos, la deducibilidad de los créditos irrecuperables, no está condicionada por la generación de intereses por parte de tales préstamos…».

La Superintendencia

de Administración Tributaria reiteró los argumentos presentados oportunamente en el recurso de casación interpuesto.

ANÁLISIS

El error de hecho en la apreciación de la prueba ha sido definido como el yerro en que incurre el juzgador en el proceso intelectivo de establecer con certeza los hechos que influirán en su criterio para resolver la controversia y puede ocurrir cuando se omite el análisis de prueba aportada al proceso o cuando se tergiversa su contenido.

Como presupuesto para la procedencia de este submotivo, no es suficiente que

la Sala

haya dejado de apreciar la prueba, sino que ésta debe ser determinante para resolver la controversia.

En el presente caso, la recurrente argumenta que

la Sala Segunda

del Tribunal de lo Contencioso Administrativo incurrió en el vicio de error de hecho, puesto que se limita a copiar lo establecido en el artículo 38 literal q) de

la Ley

del Impuesto Sobre

la Renta

, por lo que omitió el análisis de varios documentos, de los cuales se desprende que no apreció que los costos y gastos que la entidad recurrente dedujo bajo el rubro de cuentas incobrables no son necesarios para generar renta gravada, situación que la administración tributaria corroboró al establecer que los créditos otorgados por la entidad contribuyente no le generan intereses a su favor y en otros casos se constata mediante «tres partidas contables» que se extornaron los intereses que habían sido cobrados, por lo que no cumple con el requisito establecido en el artículo 39 literal a) de

la Ley

del Impuesto Sobre

la Renta

, que consiste en que los costos y gastos deben dar lugar a generar renta gravada.

Esta Cámara al examinar la tesis planteada por la recurrente advierte lo siguiente: El artículo 38 literal q) de

la Ley

del Impuesto Sobre

la Renta

establece que: «… Se consideran costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de rentas gravadas (…) q) Las deudas incobrables, siempre que se originen en operaciones del giro habitual del negocio y que se justifique tal calificación. Este extremo se prueba mediante la presentación de los requerimientos fehacientes de cobro hechos, o en su caso, de acuerdo con los procedimientos establecidos judicialmente; (…) Los contribuyentes que no apliquen el sistema de deducción directa de las cuentas incobrables, antes indicado, podrán optar por deducir la provisión para la formación de una reserva de valuación, para imputar las cuentas incobrables que se registren en el período impositivo correspondiente. Dicha reserva no podrá exceder del tres por cientos (3%) de los saldos deudores de cuentas y documentos por cobrar (…) Las entidades bancarias y financieras podrán constituir la misma reserva hasta el límite del tres por ciento (3%) de los préstamos concedidos y desembolsados, de cualquier naturaleza…».

Establecido el contenido del artículo utilizado por

la Sala

para determinar la procedencia o improcedencia del ajuste formulado por «costoos y gastos no deducibles por concepto de cuentas y valores incobrables»; se advierte, al tenor del mismo, que la deuda por sí misma no constituye el elemento deducible, sino que requiere únicamente como elemento calificativo que la misma sea incobrable, no obstante, dicha eventualidad se encuentra condicionada a que se origine de operaciones del giro habitual del negocio y que se justifique tal calificación. De la lectura de la sentencia impugnada se determina que dichas condiciones se cumplen en el presente caso, puesto que se desprende de la misma que la administración tributaria argumentó que su actuación se enmarcaba dentro de lo establecido en el primer párrafo y en el inciso q) del artículo antes transcrito y que «los registros contables correspondientes y la inclusión del gasto deducible se hicieron dentro de los límites que permite la ley, utilizando una de las dos opciones legalmente establecidas». De esa cuenta, el argumento de la entidad recurrente no tiene ninguna incidencia en lo antes expuesto, pues los documentos señalados como omitidos no son determinantes para la solución de la controversia, ya que la deducción efectuada por el contribuyente no se condiciona a que dichos gastos den lugar a generar renta gravada, por el hecho de que generen o no intereses, como sugiere la recurrente que establece el artículo 39 literal a) de

la Ley

del Impuesto Sobre

la Renta.

De esa cuenta resulta acertada la conclusión a la que arriba

la Sala

sentenciadora al enunciar que «Introducir en la interpretación y aplicación de la norma otros elementos limitantes que cercenan la posibilidad de ejercicio del derecho que la norma otorga, es arbitrario», pues debe entenderse que el sólo hecho de ser calificada una cuenta como incobrable, ya constituye en sí misma una pérdida, por lo que no puede pretenderse, tal y como lo sugiere

la Superintendencia

de Administración Tributaria que sobre dicha eventualidad pese el pago del impuesto requerido, pues dicha conducta atentaría en contra del principio de justicia tributaria reconocido por el artículo 239 de

la Constitución Política

de

la República

de Guatemala.

Como consecuencia de lo anterior, se concluye que la omisión denunciada resulta inocua en el resultado de la controversia, por lo que el presente submotivo no puede prosperar y debe desestimarse.

CONSIDERANDO III

VIOLACIÓN DE LEY POR INAPLICACIÓN

En cuanto al submotivo referido, la casacionista argumenta: «… al analizarse el ajuste relativo a costos y gastos por gastos no deducibles por concepto de cuentas y valores incobrables,

la Sala

sentenciadora no tomó en consideración el artículo 39 literal a) de

la Ley

del Impuesto Sobre

la Renta

(…) la sala (sic) sentenciadora no fundamentó legalmente su análisis en este precepto legal, el cual es claro al enumerar qué costos y gastos no serán deducibles, y claramente establece que no son deducibles aquellos costos y gastos que no tengan su origen en operaciones que den lugar a rentas gravadas, lo cual sucedió en el presente caso, pues al otorgar dos líneas de crédito, una para Coporación (sic) de Occidente, Sociedad Anónima y otra para Inversiones Rápidas, Sociedad Anónima, no le cargaron intereses, y los que se pagaron mensualmente fueron devueltos, por lo que no existió renta alguna, (…) INCIDENCIA DE

LA VIOLACIÓN DE

LEY POR INAPLICACIÓN (…) Si la sala (sic) sentenciadora hubiere aplicado este precepto legal, en la sentencia hubiera confirmado el ajuste pues no procedía deducir como cuenta incobrable, los costos y gastos derivados de operaciones que no le generan renta gravada. (…) De esa manera, se infringió el propio articulo (sic) 39 literal a) de

la Ley

del Impuesto Sobre

la Renta

que es de obligación consultar para determinar si un gasto o un costo son deducibles.»

ALEGACIONES PRESENTADAS EL DÍA DE

LA VISTA

La Procuraduría General

de

la Nación

manifestó: «… estima que existe el error de lógica señalado por la recurrente, puesto que lo resuelto por

la Honorable Sala

denota que el Tribunal percibió en mal el sentido de la norma, contenida en el artículo 39 del Decreto 26-92 del Congreso de

la República

y su aplicabilidad al caso concreto. En conclusión, el Tribunal parte de la existencia de la norma que preceptúa que las deducciones deben estar establecidas en ley. Por lo que mi representada considera que a todas luces la sala (sic) sentenciadora se equivoca en la incidencia de la violación de ley por inaplicación.»

La entidad Asesores Bursátiles de Occidente, Sociedad Anónima manifestó: «… El recurso de casación por este submotivo debe denegarse, toda vez que el artículo que se dice violado por inaplicación, ninguna relación tiene con los hechos controvertidos. En efecto, la posibilidad de deducir las cuentas incobrables se encuentra regulada, por el principio de especialidad de la norma, en la literal q) del artículo 38 de

la Ley

del Impuesto Sobre

la Renta

; disposición legal que establece los requisitos necesarios para que tales cuentas incobrables puedan ser reclamadas como gastos deducibles. Por el contrario, la literal a) del artículo 39 de la ley del Impuesto Sobre

la Renta

regula los costos y gastos que no son deducibles, razón por la cual, reiteramos, la controversia debe ser analizada y resuelta mediante la aplicación del artículo 38 literal q) de

la Ley

del Impuesto Sobre

la Renta.

Y

no del artículo 39 literal a) del mismo cuerpo legal…».

ANÁLISIS

La violación de ley ha sido definida por los autores J.M.A. y M.C.;nC. en su libro Manual de Derecho Procesal Civil Guatemalteco, (volumen dos, M.T.E., Guatemala, mayo de 2008), en la página trescientos treinta y ocho como: «… aquel tipo de infracción que consiste en una falsa elección de la norma jurídica aplicable, lo que conduce normalmente a la inaplicación de la norma que debió aplicarse (…) existe también (…) el que, aplicándose la norma adecuada, se conculcan sus reglas y previsiones, es decir, se desconoce lo que en ella se dispone por el legislador…»

La recurrente argumenta que

la Sala

sentenciadora, con respecto al ajuste relativo a costos y gastos no deducibles por concepto de cuentas y valores incobrables, no tomó en consideración el artículo 39 literal a) de

la Ley

del Impuesto sobre

la Renta

, puesto que la misma establece claramente qué costos y gastos no serán deducibles, estableciendo que no serán deducibles aquellos costos y gastos que no tengan su origen en operaciones que den lugar a rentas gravadas, lo cual sucedió en el presente caso.

Esta Cámara estima conveniente señalar que cuando se invoca el submotivo de violación de ley por inaplicación, en casos como el presente en donde se discute si determinados gastos son deducibles del impuesto sobre la renta, en el fallo impugnado necesariamente tuvo que haber aplicación indebida de otra norma para justificar el ajuste, por lo que a modo de completar la tesis, debe indicarse dentro de los razonamientos de ésta, cuál es la norma que se aplicó indebidamente como consecuencia de la inaplicación de aquella, es decir, debe indicarse por qué a juicio del recurrente el gasto objeto de controversia encuadra en la norma que se dejó de aplicar y no en la aplicada indebidamente. En el presente caso la recurrente denuncia que

la Sala

incurrió en el vicio de violación de ley por inaplicación; sin embargo, se aprecia que en su planteamiento no indica qué norma o normas aplicó indebidamente

la Sala

sentenciadora, por lo que al tenor de la técnica jurídica que debe observarse al plantear esta tesis, el recurrente no cumplió con dicha exigencia técnica y de esa cuenta su planteamiento resulta incompleto.

En este sentido, el autor J.C.I. en su libro Manual Práctico de Casación Civil (segunda edición, Temis Editorial, Colombia, 1984) en la página cuarenta y nueve al referirse a la falta de aplicación de una norma sustancial explica: «El acusador debe indicar qué normas dejaron de aplicarse y cuáles en su lugar se aplicaron indebidamente, pues por regla general la falta de aplicación de unas normas entraña la aplicación indebida de otras. Debe expresar, además, las razones que lo inducen a sostener que las normas aplicadas lo fueron indebidamente, para que

la Corte

pueda aplicar las que dejaron de aplicarse». Ante dicha deficiencia esta Cámara está impedida de efectuar el análisis comparativo, por lo que el submotivo invocado debe desestimarse.

CONSIDERANDO IV

INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DE

LA LEY

En cuanto al submotivo relacionado, la recurrente argumentó: «… Se considera que

la Sala

sentenciadora interpreta erróneamente el artículo 1 último párrafo del Decreto 26-95 del Congreso de

la República

, Ley del Impuesto Sobre Productos Financieros, cuando en la sentencia expone que los reportos no generan interés alguno. La sala (sic) sentenciadora llegó a la conclusión que los reportos no están afectos al impuesto, en el literal c) del CONSIDERANDO IV) de la sentencia recurrida, no es congruente con lo que expone la norma porque precisamente los diferenciales o diferencias entre el precio de compra con el precio en el que se redimen los títulos objeto del reporto, se consideran interés por dicha ley, se trata entonces de una definición legal, en la que dichas diferencias se consideran interés. La sala (sic) sentenciadora, empieza diciendo que los reportos no están afectos al impuesto, porque al interpretar este párrafo obvia que el mismo expone: “Para los efectos de esta ley…”, quiere decir que aunque el reporto, por definición, ya sea que se le considere como operación bursátil o de crédito, y que no genere interés, sino que lo que existe es una diferencia entre el precio de compra y redimisión de los títulos, para los efectos de

la Ley

del Impuesto Sobre Productos Financieros, esos diferenciales que se generen en la negociación de un reporto SE CONSIDERAN INTERESES, Y POR LO TANTO, AFECTOS A

LA RETENCIÓN DE

DICHO IMPUESTO. (…) Al vencimiento del plazo de un contrato de reporto, el reportador tiene la obligación de devolver los mismos títulos valores que recibió u otros de igual calidad a cambio de que el reportado le pague el valor del financiamiento más una cantidad adicional que el párrafo segundo del artículo 1 de

la Ley

del Impuesto Sobre Productos Financieros, le denomina diferencial, que puede denominarse, ganancia, retribución, utilidad para el banco reportador, pero que la norma antes citada le considera como INTERÉS. Se considera que debió de interpretar el artículo, según su texto, ya que si el legislador determinó: “para los efectos de esta ley”, una operación mercantil independiente de la designación o el nombre que le den las partes, si resultan “los diferenciales entre el precio de compra y el valor a que se redimen los títulos valores…” en sí, un precio aumentado que se genere por la utilización del dinero prestado, se considerará interés, aunque el título valor que fue trasladado sea “con cupón o tasa cero (0)”, Por (sic) lo expuesto resulta infringido el propio artículo que el legislador plasmó en el segundo párrafo para definir que debe considerarse como interés, aunque no se le denomine así en el contrato que se suscriba. (…) Es decir, en el presente caso, sí se da el hecho generador del Impuesto Sobre Productos Financieros conforme lo regula el artículo 1° de

la Ley

y lo tipifica el artículo 2 de la misma y es cuando el reportado paga o acredita en cuenta al banco reportador el monto del diferencial pactado en el Contrato de Reporto y que dicha Ley tributaria lo considera como “interés”; y porque con base en el artículo 16 del Código Tributario, la existencia de la obligación tributaria no debe ser afectada por las circunstancias en él indicadas, siempre que se produzcan efectivamente los resultados propios del presupuesto de hecho legal como lo es recibir un “ingreso”, “diferencial”, “retribución”, “precio de recuperación acordado” o como se le quiera denominar, que no es ni más ni menos que una tasa de interés como ya quedó demostrado…».

ALEGACIONES PRESENTADAS EL DÍA DE

LA VISTA

La Procuraduría General

de

la Nación

no expresó ningún argumento al respecto.

La entidad Asesores Bursátiles de Occidente, Sociedad Anónima manifestó: «… La interpretación que

la Sala Segunda

del Tribunal de lo Contencioso Administrativo hace de la disposición legal antes indicada –el último párrafo del artículo 1 de

la Ley

del Impuesto Sobre Productos Financieros-, es congruente con el texto de dicha disposición legal. (…) Del texto de la norma se desprende que, para que los diferenciales entre el precio de compra y el valor a que se redimen los títulos, se considere interés, los títulos valores objeto del contrato de reporto, deben tener cupón o tasa cero. Esta interpretación del último párrafo del artículo 1 de

la Ley

del Impuesto Sobre Productos Financieros, realizada por

la Sala Segunda

del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, es congruente con lo sostenido por

la Honorable Corte

de Constitucionalidad (…) y (…) por

la Honorable Cámara

Civil de

la Corte Suprema

de Justicia…».

La Superintendencia

de Administración Tributaria reiteró el contenido del memorial de interposición del recurso de casación de mérito.

ANÁLISIS

La errónea interpretación de la ley consiste en el error ocurrido en la actividad jurídica intelectual del juez, quien al momento de emitir el fallo selecciona correctamente el precepto legal que es aplicable a los hechos controvertidos, sin embargo, yerra en la exégesis que hace del contenido de la misma, dándole un sentido y alcance que no le corresponde.

Para el efecto la recurrente expone que

la Sala

sentenciadora llegó a la conclusión que los reportos no están afectos al Impuesto Sobre Productos Financieros, pues no generan interés alguno, por lo que esa conclusión no es congruente con lo establecido en el último párrafo, artículo 1 de

la Ley

del Impuesto Sobre Productos Financieros, el cual establece: «Para los efectos de esta ley, los diferenciales entre el precio de compra y el valor a que se redimen los títulos valores, con cupón o tasa cero (o), se considerarán intereses.» Argumenta que los diferenciales o diferencias entre el precio de compra y el precio en el que se redimen los títulos objeto del reporto, se consideran interés por dicha ley, independientemente de la designación o el nombre que le den las partes y aunque el título valor que fue trasladado sea «con cupón o tasa cero (0)».

Al respecto, se estima que

la Ley

del Impuesto Sobre Productos Financieros grava los ingresos por intereses de cualquier naturaleza que provengan de títulos valores, públicos o privados; no obstante es importante determinar que el reporto constituye un contrato mercantil y no un título valor, en ese sentido,

la Sala

consideró que en el caso de fijarse una tasa de interés en este tipo de transacciones, dejaría de considerarse un reporto, ya que el mismo es un negocio bursátil «que puede bajar, o en casos extremos perder o subir su rendimiento». Esta Cámara considera que es acertada la conclusión a la que arriba

la Sala

sentenciadora, puesto que no se dan los presupuestos del hecho generador establecido en el artículo 1 de

la Ley

antes citada, toda vez que la misma grava de forma expresa los intereses de los títulos valores, por lo que no puede aceptarse el argumento de la recurrente, en el sentido de que los diferenciales entre el precio de compra y el precio en el que se redimen los títulos objeto del reporto se consideren interés, pues los contratos de reporto, como bien ha determinado

la Sala

, no generan intereses, lo que quiere decir que en el presente caso no hubo pago de los mismos. Dicha conclusión atiende al principio de legalidad y reserva en la emisión de una ley específica en la creación del hecho generador del tributo, establecido en el artículo 239 de

la Constitución Política

de

la República

de Guatemala, de esa cuenta, no se puede fijar mediante una interpretación extensiva de la norma jurídica antes aducida la creación de un hecho generador en perjuicio del administrado.

Aunado a lo anterior,

la Corte

de Constitucionalidad ha sido conteste en expresar que «Los reportos, como contratos, no poseen tasa de interés», y ha determinado que éstos no están afectos a la retención del Impuesto Sobre Productos Financieros (sentencias emitidas en los expedientes dos mil setecientos cuarenta y cinco guión dos mil siete, cuatro mil cuatrocientos noventa guión dos mil ocho y trescientos ochenta y dos guión dos mil nueve). Por las anteriores razones, se concluye que

la Sala Segunda

del Tribunal de lo Contencioso Administrativo no interpretó erróneamente la norma que se denuncia, por el contrario, le otorgó el significado que corresponde a su tenor literal, por lo que procede desestimar el submotivo analizado.

CONSIDERANDO III

Se exonera del pago de costas y de multa a

la Superintendencia

de Administración Tributaria, al estimarse que actuó en defensa de los intereses del fisco.

LEYES APLICABLES

Artículos citados y los siguientes: 12 y 203 de

la Constitución Política

de

la República

de Guatemala; 25, 26, 44, 51, 66, 67, 71, 126, 128, 130, 573, 574, 619, 620, 621, 627, 628, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 1, 3, 5, 10, 23, 57, 58, 74, 79 inciso a), 80, 141,143, 149 y 172 de

la Ley

del Organismo Judicial.

POR TANTO

LA CORTE SUPREMA

DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL , con fundamento en lo considerado y leyes citadas, resuelve I) SE DESESTIMA el recurso de casación interpuesto por

la Superintendencia

de Administración Tributaria. II) PROCEDENTE el recurso de casación presentado por la entidad ASESORES BURSÁTILES DE OCCIDENTE, SOCIEDAD ANÓNIMA, en contra de la sentencia dictada por

la Sala Segunda

del Tribunal de lo Contencioso Administrativo el trece de agosto de dos mil diez. III) En consecuencia CASA PARCIALMENTE la sentencia impugnada, por lo que resolviendo conforme a derecho declara: a) Con lugar parcialmente la demanda contencioso administrativa planteada por la entidad Asesores Bursátiles de Occidente, Sociedad Anónima en contra del Directorio de

la Superintendencia

de Administración Tributaria; en consecuencia se revoca el ajuste de gastos no deducibles derivados de pérdidas cambiarias, por la suma de trescientos noventa mil doscientos once quetzales con sesenta y dos centavos (Q. 390,211.62), contenido en el inciso 1.2) del apartado 1. de la parte dispositiva de la resolución SCRC guión cero cero ciento veinticinco guión dos mil cuatro (SCRC-00125-2004) dictada por

la Superintendencia

de Administración Tributaria el cinco de febrero de dos mil cuatro; el cual queda sin efecto. b) En cuanto a los demás ajustes impugnados y los no atacados vía casación queda incólume el pronunciamiento efectuado por

la Sala Segunda

del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. IV) No se condena en costas ni multa a

la Superintendencia

de Administración Tributaria por lo considerado. Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvanse los antecedentes al lugar de origen.

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