Sentencia nº 99-2012 de Corte Suprema de Justicia - Contencioso-Administrativo de 5 de Junio de 2013

Fecha de Resolución 5 de Junio de 2013
EmisorContencioso-Administrativo

05/06/2013

- CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

99-2012

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia proferida por la S. Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintidós de junio de dos mil diez.

DOCTRINA

Interpretación errónea de la ley

a) No comete interpretación errónea de la ley, la S. sentenciadora que le da a la norma correctamente aplicada en la sentencia, el sentido, alcance y significado otorgado por el legislador.

b) Cuando la ley no establece que una exención puede ser parcial, ese privilegio fiscal deberá concederse en forma total.

c) Es prohibido modificar la exención de un impuesto, por integración analógica de la exención otorgada por otro.

LEYES ANALIZADAS

Artículos: 4 literal d) de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz; 5 y 63 del C.T.; 12 literal c) del Decreto 29-89 del Congreso de la República de Guatemala; 10 de la Ley del Organismo Judicial; 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala; y 621 inciso 1º. del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL

SENTENCIA

Guatemala, cinco de junio de dos mil trece.

Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la S. Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintidós de junio de dos mil diez.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, a quien en lo sucesivo se denominará SAT, actúa por medio de la mandataria especial judicial con representación, I.N.C.S..

II. Parte contraria: Alimentos Ideal, Sociedad Anónima, que actúa por medio del gerente general y representante legal I.D.R.

CUESTIONES DE HECHO

I. La SAT verificó el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias de la entidad Alimentos Ideal, Sociedad Anónima, correspondiente a los períodos comprendidos entre el uno de abril al treinta de septiembre de dos mil seis, y le formuló ajuste con respecto al impuesto extraordinario y temporal de apoyo a los acuerdos de paz.

II. La entidad contribuyente por no estar conforme, interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio SAT.

III. Contra esa resolución se promovió el proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA

La S. declaró con lugar la demanda; como consecuencia, revocó la resolución administrativa impugnada. Para el efecto, consideró: «… esta S. inicia su análisis de la siguiente forma: El artículo 62 del C.T., señala: “Exención (sic) es la dispensa total o parcial del cumplimiento de la obligación tributaria que la ley concede a los sujetos pasivos de ésta, cuando se verifican los supuestos establecidos en dicha ley. Si concurren partes exentas en los actos o contratos, la obligación tributaria se cumplirá únicamente en porción a la parte o partes que gozan de exención”. Lo que significa que la Ley deberá establecer si la exoneración es total o parcial, y establecer los límites de las mismas. En el presente caso el contribuyente (…) está calificado como Exportador (…) al amparo de las disposiciones contenidas en el decreto número 29-89 del Congreso de la República (Ley de Fomento y Desarrollo de la actividad Exportadora y de Maquila) según resolución mil ochocientos seis (1806) del Ministerio de Economía (…) para que se dedique a la producción de aceite de origen vegetal, manteca, margarina y mayonesa para los efectos de exportación de los productos que allí se describen. Dentro de dicha resolución en el apartado b) le otorga el beneficio de la Exoneración Total del Impuesto sobre la Renta que se obtengan o provengan exclusivamente de las exportaciones de bienes que se hayan elaborado o ensamblado en el país y exportado, o sea que para que se de dicha exoneración es necesario e indispensable que los bienes sean exportados lo que significa que salgan del territorio nacional y al hacer ese (sic) diferencia se debe considerar que a contrario sensu dicha exoneración no se aplicará para la venta en el mercado local. A (sic) así lo entiende el contribuyente (…) en la Declaración Jurada Anual y Recibo de Pago del Impuesto Sobre la Renta, Régimen Optativo en donde el propio contribuyente indica que tuvo ingresos por venta de bienes en el mercado local, lo que significo (sic) que por esas ventas locales pagará el Impuesto sobre la Renta, de conformidad con la ley (…) Por otro lado, es necesario citar lo que al respecto preceptúan los artículos 3 y 4 d) (sic), del decreto número 19-04 del Congreso de la República (Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz) (…) el artículo 4, literal d) señala “Están exentos del impuesto las personas individuales o jurídicas que por ley especifica (sic) o que por operar dentro de los regímenes especiales que establecen los derechos Números 29-89 y 65-89 del Congreso de la República, se encuentran exentas del pago del impuesto sobre la renta, durante el plazo de la exención de que gozan” (…) el legislador cuando aprobó la ley lo hizo de manera general y no tomó en cuenta aspectos particulares de la exención, lo que significa que la misma debe aplicarse tal como se entiende y debe de tomarse para ello en cuenta el contenido del artículo 10 de la Ley del Organismo Judicial (…) Si aplicáramos el artículo anterior e interpretáramos el Decreto 19-04 del Congreso de la República (Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz), nos daremos cuenta que la exención que allí se incluye es general y no hace ninguna exclusión, o sea que el legislador no incluyo (sic) la exención parcial. En el presente caso la Superintendencia de Administración tributaria se excedió en sus funciones al determinar de oficio sobre base cierta el Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, debido a que el legislador como indicamos solo tomo (sic) en cuenta le exención general, sin que la norma aplicable establezca condiciones especiales (…) Por lo anteriormente indicado la Superintendencia de Administración Tributaria debe aplicar la ley en el sentido propio de sus palabras y de manera coherente en ese sentido y no puede pretender cobrar un impuesto del cual se goza de exención de conformidad con la ley, por lo que este Tribunal llega a la conclusión que el ajuste formulado es insostenible jurídicamente...».

MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS

Motivo de fondo

Submotivo

Interpretación errónea del artículo 4 literal d) de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz.

CONSIDERANDO I

Con respecto a este submotivo, la SAT expuso: «… en la sentencia analizada se cometió interpretación errónea de la ley en virtud que el artículo 4 literal d) de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, establece: “Están exentos del impuesto las personas individuales o jurídicas que por ley específica o que por operar dentro de los regímenes especiales que establecen los decretos Números 29-89 y 65-89 del Congreso de la República, se encuentran exentas del pago del impuesto sobre la renta, durante el plazo de la exención de que gozan”.

»La sala sentenciadora, luego de citar el artículo mencionado en el párrafo anterior, lo interpreta erróneamente (…).

»En ese sentido, es importante recordar que la ley se interpreta de forma integral y no aisladamente, con lo cual, si se analiza el artículo 4 de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, nos percataremos que éste establece que están exentos de dicho impuesto: “d) Las personas individuales o jurídicas que por ley específica o que por operar dentro de los regímenes especiales que establecen los Decretos Números 29-89 y 65-89 del Congreso de la República, se encuentren exentas del pago del Impuesto Sobre la Renta, durante el plazo de duración de la exención de que gozan”.

»Señores Magistrados, pueden observar que el artículo citado es claro en cuanto a que están exentas del impuesto aquellas personas que al operar bajo el régimen del Decreto 29-89 SE ENCUENTRAN EXENTAS DEL PAGO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA.

»Es imposible analizar el artículo anterior y no acudir al decreto 29-89 para determinar las condiciones de la exención allí contenido, en ese sentido, tenemos que el artículo 12 c) establece: “Exoneración total del Impuesto Sobre la Renta que se obtengan o provengan exclusivamente de la exportación” de bienes que se hayan elaborado o ensamblado en el país y exportado. (…) para efectos de aplicar la referida exoneración, los contribuyentes beneficiados deberán llevar un sistema de contabilidad de costos e inventarios perpetuos, que identifiquen separadamente las exportaciones realizadas y los costos y gastos imputables a las mismas respectivamente…”.

»De la lectura de ambas normas, se evidencia que el artículo 4 del Decreto 19-04, establece la exención para las personas que operen al amparo del Decreto 29-89 que se encuentren exentas del pago del Impuesto Sobre la Renta y como puede observarse, al leer el artículo 12 c) del Decreto 29-89, solamente están exentas con relación a lo que exporten, no así a las ventas locales, por lo que al no estar exentas las ventas locales, no están exentas del Impuesto sobre la Renta y en consecuencia tampoco lo están del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz. Lo anterior, puede visualizar de la siguiente forma:

»Persona amparada al Decreto 29-89 que exporta, está exenta de ISR.

»Persona amparada al Decreto 29-89 exenta del ISR también está esa exenta del IETAAP.

»Persona amparada al Decreto 29-89 que no esta exenta del ISR tampoco está exenta del IETAAP.

»La conclusión al silogismo formulado, evidencia la interpretación errónea cometida por la S. sentenciadora, puesto que es la misma ley la que da el parámetro de interpretación, ya que no tendría sentido que la norma hiciese la salvedad de: “que se encuentren exentas”, en virtud que si simplemente la exención fuera aplicable a todas aquellas personas que operan bajo el régimen del decreto 29-89, no era necesario agregar la frase “que se encuentren exentas”, por lo que al establecer esa condicionante por la parte en la cual la persona jurídica, que opera al amparo del Decreto 29-89, no está exenta del Impuesto Sobre la Renta, tampoco lo está del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz.

»Lo anterior es el efecto lógico, además, porque se habría estado atentando en contra del derecho de igualdad contenido en la Constitución Política de la República de Guatemala, que según la Honorable Corte de Constitucionalidad debe darse igualdad en iguales condiciones y en el presente caso, existen iguales condiciones entre una persona que se dedica únicamente a las ventas locales y una persona que, aunque en una parte de su actividad opere bajo el régimen del decreto 29-89, por otro lado realice operaciones locales, habría sido una desventaja abismal entre aquellos que solo operan localmente y pagan los impuestos establecidos y los que pretenden aprovechar los beneficios a la exportación en sus operaciones locales, definitivamente el derecho de igualdad quedaría completamente anulado.

»Por todo lo anteriormente expuesto, la incidencia del fallo recurrido radica en que si la S. sentenciadora hubiera interpretado correctamente la norma, no hubiese revocado la resolución del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, pues se habría percatado que en la parte de las actividades, en la cual el contribuyente que opera al amparo del decreto 29-89, no está exento del Impuesto Sobre la Renta, tampoco lo está del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz».

Alegaciones

Con respecto a este submotivo, la entidad Alimentos Ideal, Sociedad Anónima, argumentó que: «… En el presente caso, la Superintendencia de Administración Tributaria, como interponente del Recurso de Casación no expuso los motivos por los cuales considera que el artículo 4, literal d) de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz fue interpretado erróneamente (…) sino que limitó su argumento a establecer que debió analizarse el artículo 12 c) del Decreto número 29-89, situación que no encaja en el presente caso, pues la norma en cuestión es el artículo 4 literal d) de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, la cual es un norma independiente. (…).

»De los argumentos vertidos por la recurrente claro está que lo que pretende hacer la autoridad tributaria es crear un sujeto pasivo por analogía, lo cual al tenor literal de lo establecido en el artículo 5 del C.T. está prohibido, pues atendiendo a los (sic) establecido en el artículo 4 del C.T., las normas tributarias deben interpretarse de acuerdo a los principios establecidos en la Constitución Política de la República, los contenidos en el propio C.T. y de conformidad con las reglas de interpretación contenidas en la Ley del Organismo Judicial.

»Pretender suprimirle a mi representada el beneficio de la exención del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz y aducir que mi representada sea sujeto pasivo de una obligación por disposición legal se encuentra exenta es totalmente igual y escapa de las facultades otorgadas a la Administración Tributaria (…)

»Es evidente que la Administración Tributaria determinó el impuesto supuestamente omitido sin una base legal específica y concreta, ya que aplica el tipo impositivo sobre las ventas locales, situación la cual no está contemplada en la Ley Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz. (…)

»Cabe recalcar que la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz solo establece como condición para ser exento de dicho impuesto el hecho de ser calificado bajo el régimen del Decreto 29-89 o 65-89, ambos del Congreso de la República, lo cual indiscutiblemente cumple mi representada (…)

»Si la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz hiciera literalmente una mención en cuanto a que la exención de dicho impuesto solo es para lo que se destine a exportaciones entonces si se podría aplicar el artículo 62 del C.T. de la República de Guatemala. (…)

»Adicionalmente, es preciso traer a colación que la exención otorgada en la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, es una exención dirigida al sujeto que se encuentre calificado dentro de cuales quiera de los regímenes del Decreto Número 29-89 del Congreso de la República y no como lo pretende interpretar la Administración Tributaria, dirigiendo la exención al objeto, lo cual no fue la intención ni el espíritu de la misma…».

Análisis de la Cámara

Los autores J.M.A. y M.C.C., definen el vicio de interpretación errónea de la ley, de la forma siguiente: «Presupone que se aplica la norma acertada, pero de forma tal que no se le da su verdadero sentido y alcance». (Manual de Derecho Procesal Civil Guatemalteco; Guatemala, 1999, Tercera Edición, Volumen dos, página trescientos treinta y ocho).

En el presente caso, La SAT expone que se cometió interpretación errónea del artículo 4 literal d) de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, que establece: «Están exentos del impuesto las personas individuales o jurídicas que por ley específica o por operar dentro de los regímenes especiales que establecen los decretos números 29-89 y 65-89 del Congreso de la República, se encuentran exentas del pago de impuesto sobre la renta, durante el plazo de la exención que gozan». Argumenta que la S. interpretó erróneamente dicha norma, al señalar que la exención que allí se incluye es general; que no hace ninguna exclusión y que no se incluyó una exención parcial, por lo que la entidad contribuyente está exenta del relacionado impuesto.

La SAT aduce que ese criterio es errado, pues la exención del impuesto sobre la renta de la cual goza la contribuyente, es solo sobre exportaciones y no sobre ventas locales, por lo que al no ser total la exención de aquel impuesto, no tiene derecho a la exención del impuesto extraordinario y temporal de apoyo a los acuerdos de paz.

Al hacer el ejercicio hermenéutico correspondiente, esta Cámara colige que el artículo 4 del Decreto número 19-04 del Congreso de la República de Guatemala, que contiene la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, establece dos condiciones para gozar de la exención del impuesto: la primera es que dicho privilegio haya sido otorgado por una ley específica; y la segunda, que es la que interesa al caso de marras, consiste en que ese beneficio se aplica a aquellas personas, individuales o jurídicas, que por operar dentro del régimen especial que establece el Decreto número 29-89 del Congreso de la República de Guatemala (exportadores), se encuentren exentos del pago del impuesto sobre la renta; en el asunto que nos ocupa, la entidad Alimentos Ideal, Sociedad Anónima efectivamente tiene la calidad de contribuyente en el régimen de exportadores, por lo que al cumplir con una de las condiciones señaladas en la norma, es decir, gozar de la exención del impuesto sobre la renta por ser exportador, también goza del mismo privilegio con respecto al impuesto extraordinario y temporal de apoyo a los acuerdos de paz.

De la anterior explicación, se deduce que la S. interpretó acertadamente el artículo que se denuncia como infringido, al considerar que el ajuste efectuado por la Administración Tributaria es improcedente, ya que efectivamente el legislador no contempló una exención parcial de dicho impuesto y por lo tanto, la interpretación se realizó en atención al tenor literal de la norma, lo cual se encuentra ajustado a lo que establecen los artículos 10 de la Ley del Organismo Judicial y 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala, que regula el principio de legalidad tributaria.

En cuanto al artículo 12 literal c) del Decreto 29-89 del Congreso de la República de Guatemala, que cita la recurrente como apoyo para la interpretación del artículo 4 de la ley ibídem, se advierte que este precepto se refiere a los beneficios fiscales relacionados con el impuesto sobre la renta, por lo que se infiere que la autoridad tributaria pretende modificar la exención del impuesto extraordinario y temporal de apoyo a los acuerdos de paz, por integración analógica de las normas que regulan la exención del impuesto sobre la renta, lo cual está terminantemente prohibido por el artículo 5 del C.T..

Aunado a lo anterior, se estima importante señalar que el mismo C.T., cuando se refiere a las exenciones, en su artículo 63 determina que: «La Ley que establezca exenciones, especificará las condiciones y requisitos exigidos para su otorgamiento, los tributos que comprende, si es total o parcial y en su caso…»; por lo que, al advertirse que las únicas condiciones para gozar aquel beneficio consisten en ser exportador y estar exento del impuesto sobre la renta, y no haberse especificado en la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, que la exención de este impuesto podía ser parcial, debe entenderse que si se cumple con aquellas condiciones, el beneficio es total. De ahí que por tales razones, la tesis de la SAT no puede acogerse, por lo que el recurso de casación relacionado debe desestimarse.

CONSIDERANDO II

Que la SAT tiene la obligación de interponer todas las acciones legales para defender los intereses del Estado, por lo que se estima procedente eximirle del pago de las costas del proceso y de la multa.

LEYES APLICABLES

Artículos citados y: 12 y 203 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 27, 66, 67, 619, 620, 621 inciso 1º, 627, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial.

POR TANTO

La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil , con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I) DESESTIMA el recurso de casación.

II) No hay condena en costas, ni se impone multa, por las razones consideradas. N. y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

E.G.G.M., Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; E.A.Á.M., Magistrado Vocal Primero; R.Z.G., Magistrado Vocal Sexto; T.E.A.H., Magistrada Vocal Séptimo. M.C. de León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.

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