Sentencia nº 487-2010 de Corte Suprema de Justicia - Contencioso-Administrativo de 12 de Abril de 2012
| Número de sentencia | 487-2010 |
| Fecha | 12 Abril 2012 |
12/04/2012 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
487-2010
CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
Recurso de casación interpuesto por
la SUPERINTENDENCIA DE
ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA contra la sentencia dictada por
la S. Cuarta
del Tribunal de lo Contencioso Administrativo el quince de marzo de dos diez, dentro del proceso de la misma naturaleza promovido por W.L.S.H..
DOCTRINA
ERROR DE HECHO EN
LA APRECIACIÓN DE
LA PRUEBA
No incurre en esta clase de error,
la S.
que omite apreciar una cláusula de un contrato de agencia, pero del análisis integral del contrato se establece que se resolvió acertadamente, pues se comprendió correctamente la calidad con que interviene el agente y las consecuencias fiscales que derivan de dicho contrato.
En el contrato de agencia, el agente no tiene la propiedad de los productos que venden en nombre de otro, por lo tanto los ingresos que percibe de esa venta no generan margen de ganancia que lo haga sujeto pasivo del impuesto extraordinario y temporal a los acuerdos de paz.
No puede acogerse el planteamiento, cuando el error lo hace recaer no en la apreciación que hizo el Tribunal, sino en una operación contable que realizó el contribuyente.
ERROR DE DERECHO EN
LA APRECIACIÓN DE
LA PRUEBA
REGLAS DE
LA SANA CRÍTICA
Es improcedente el planteamiento, cuando los argumentos no se refieren a los principios de la lógica jurídica universalmente aceptados.
No se quebranta la regla de la experiencia, cuando la consideración de
la S.
coincide precisamente con los dictados de esa regla de la sana crítica, en lo que respecta a la forma en que habitualmente funcionan los contratos de agencia.
VIOLACIÓN DE LEY
No puede acogerse la tesis de este submotivo, cuando el recurso en su planteamiento no respeta los hechos que
la S.
tuvo por acreditados.
LEYES ANALIZADAS:
Artículos: 2 de
la Ley
del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz; 15 del Código Tributario; 127 y 621 del Código Procesal Civil y M.; 1597 del Código Civil.
CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL . Guatemala, doce de abril de dos mil doce.
Se tiene a la vista para dictar sentencia el recurso de casación interpuesto por
la SUPERINTENDENCIA DE
ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA por medio de su mandataria especial judicial con representación L.R.B.B., contra la sentencia dictada por
la S. Cuarta
del Tribunal de lo Contencioso Administrativo el quince de marzo de dos diez, dentro del proceso de la misma naturaleza promovido por W.L.S.H., contra la recurrente.
ANTECEDENTES
I
Del expediente administrativo
A)
La Administración Tributaria
realizó auditoria fiscal en la contabilidad de W.L.S.H., con el objeto de verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los períodos comprendidos: a) del uno de julio de dos mil tres al treinta de junio de dos mil cuatro, y b) del uno de julio de dos mil cuatro al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro. Del resultado se formularon ajustes al Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, en los dos períodos.
B) La autoridad tributaria emitió la resolución número R guión dos mil ocho guión cero dos guión cero uno guión cero cero cero setecientos cuarenta y tres (R-2008-02-01-000743), el cuatro de junio de dos mil ocho, por medio de la cual confirmó los ajustes.
D) El contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar el doce de noviembre de dos mil ocho, por el Directorio de
la Superintendencia
de Administración Tributaria mediante resolución número mil veintitrés guión dos mil ocho (1,023-2008).
II
Del proceso contencioso administrativo
W.L.S.H. promovió demanda ante
la S. Cuarta
del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, la que dictó sentencia el quince de marzo de dos mil diez, en la que declaró: «I) CON LUGAR el proceso contencioso administrativo ( ) II) En consecuencia, REVOCA la resolución número mil veintitrés guión dos mil ocho (1023-2008), ( ), quedando SIN EFECTO los ajustes al Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz (IETAAP), ( ) así como la resolución R guión dos mil ocho guión cero dos guión cero uno guión cero cero cero setecientos cuarenta y tres (R-2008-02-01-000743), ( ) que es su antecedente ».
DE
LA SENTENCIA RECURRIDA
La S.
para fundamentar su sentencia, consideró: «... Esta S., al estudiar el caso como tribunal sentenciador, establece que la parte actora aceptó, al evacuar la audiencia conferida en su oportunidad, el ajuste relacionado con el Impuesto sobre
la Renta
, ( ) e indicó que solamente se hará referencia al Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz. Con respecto a este impuesto, el Tribunal determina que el mismo debe calcularse a partir del ingreso bruto obtenido por el sujeto pasivo, tan es así que el inciso c) del artículo 2 de la ley que regula dicho tributo, lo define de la siguiente manera: Para los efectos de esta ley se entenderá por: a) b) c) Ingresos brutos. El conjunto total de rentas de toda naturaleza, habituales o no, incluyendo los ingresos de la venta de activos fijos, obtenidas por el sujeto pasivo durante el período de liquidación definitiva anual del Impuesto sobre
la Renta
, inmediato anterior al que se encuentre en curso durante el trimestre por el que se determina y paga este impuesto. Se excluyen los ingresos por resarcimiento de pérdidas patrimoniales o personales provenientes de contratos de seguro, reaseguro y reafianzamiento, correspondiente al período indicado. En este caso, tratándose del impuesto extraordinario y temporal referido, y siendo trimestres cuestionados los comprendidos del uno (1) de julio de dos mil cuatro (2004) al treinta y uno (31) de diciembre de dos mil cinco (2005), los ingresos brutos constituidos por el conjunto total de rentas de toda naturaleza, ya sea habituales o no, con inclusión de los ingresos de la venta de activos fijos obtenidos por el contribuyente durante el período de liquidación definitiva anual del Impuesto sobre
la Renta
, y que sea inmediato anterior al período antes indicado, inexorablemente resulta que el período anual anterior en vigencia en relación con este impuesto, es el comprendido del uno (1) de julio de dos mil tres (2003) al treinta (30) de junio de dos mil cuatro (2004). Que habiéndose revisado la liquidación efectuada por
la Administración Tributaria
, se establece que éste determinó la base imponible por la cantidad de veintiocho millones cuatro mil doscientos un quetzales (Q28,004,201.00) en cada uno de los dos períodos de imposición trimestrales, comprendidos del uno (1) de julio al treinta y uno (31) de diciembre de dos mil cuatro (2004), y por la cantidad de veinticinco millones ochocientos ochenta y cuatro mil quinientos siete quetzales (Q25,884,507.00) en cada uno de los cuatro períodos de imposición trimestrales, comprendidos del uno (1) de enero al treinta y uno (31) de diciembre de dos mil cinco (2005), y aplicó al total de ambos montos el porcentual de uno punto veinticinco (1.25), lo cual da como resultado el pago del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, por la cantidad de seiscientos setenta y tres mil seiscientos ocho quetzales con noventa y dos centavos (Q673,608.92), equivalente a la sumatoria del impuesto a cobrar por cada uno de los seis períodos trimestrales de imposición. Asimismo, dicho análisis permite establecer que el contribuyente incurrió en un lamentable error en el cálculo del citado impuesto, porque utilizó como base imponible un procedimiento distinto al que está previsto en la ley. En ese sentido, es necesario manifestar que utilizó como base imponible la cuarta parte de los ingresos brutos declarados en el Impuesto sobre
la Renta
en el período extraordinario comprendido del uno (1) de julio al treinta y uno (31) de diciembre de dos mil cuatro (2004), situación que se aleja totalmente del concepto ANUAL a que se refiere el inciso c) del artículo 2 de la ley de la materia, antes transcrito, ya que ese período extraordinario resulta ser un SEMESTRE, tal y como está establecido en el artículo 25 Transitorio- del Decreto 18-04 del Congreso de
la República
, que introdujo reformas a
la Ley
del Impuesto sobre
la Renta. De
lo manifestado anteriormente, resulta que lo estatuido en el referido inciso c) es claro, concreto y categórico en cuanto a que los ingresos brutos están constituidos por el conjunto total de rentas de toda naturaleza, obtenidas por el sujeto pasivo durante el período de liquidación ANUAL del Impuesto sobre
la Renta. El
Tribunal, con base en lo establecido en el artículo 203 de
de
la República
de Guatemala: ( ) y asimismo, en el artículo 175 del mismo cuerpo de normas fundamentales, ( ) determina la supremacía de
la Constitución
sobre todo el ordenamiento jurídico guatemalteco, razón por la cual no puede dejar de integrar dichas normas al caso concreto. De esa cuenta, al realizarse el análisis del presente proceso contencioso administrativo,
la S.
debe tomar en cuenta que al tenor del artículo 221 de
de
la República
, es la encargada del control de la juridicidad de los actos emanados de la administración pública, por lo que en este caso se deben examinar los actos que se originaron de la resolución impugnada, tomando en cuenta lo siguiente: a) como obra en autos (folio del 530 al 543, del 552 al 564, del 616 al 629, y del 638 al 650 del expediente administrativo correspondiente), se ha acreditado que se suscribieron sendos contratos de agencia y de franquicia entre la parte actora y la entidad Shell Guatemala, Sociedad Anónima, por medio del cual se estableció como Agente y F. al demandante, para la operación y manejo de las Estaciones de Servicio y Tiendas de Conveniencia Las Majadas y B.A.I., debidamente identificadas en los mencionados contratos, estableciéndose que las ventas que se realizan serían en nombre de Shell Guatemala, Sociedad Anónima y por cuenta propia, por lo tanto la única propietaria de los productos (combustibles) que se venden en dichas estaciones de servicio es precisamente Shell Guatemala, Sociedad Anónima. Por su parte,
la Superintendencia
de Administración Tributaria sostiene el criterio que dicha entidad actúa como proveedor del contribuyente, puesto que realiza ventas al mismo, por las cuales éste emite las facturas correspondientes. Por su lado, el contribuyente vende los combustibles y lubricantes por su cuenta emitiendo facturas de su propiedad, las cuales están registradas en su libro de ventas y servicios prestados y declaradas en el Impuesto al Valor Agregado y en el Impuesto sobre
la Renta
del mes de julio de dos mil cuatro (2004) al mes de diciembre de dos mil cinco (2005), montos que sirvieron de base para el cálculo de los ajustes al Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz. Sin embargo, esta S., al analizar los argumentos vertidos, considera de suma importancia establecer claramente cuál es la cantidad (sic) con la que actuaba la parte actora del presente proceso contencioso administrativo, sobre todo porque si existen los contratos de agencia y de franquicia debidamente formalizados con la entidad Shell Guatemala, Sociedad Anónima, y efectivamente se determina en la cláusula tres (3), punto dos (2) de los contratos de agencia lo siguiente: El agente reconoce que Shell, como única propietaria de los Productos y/o Servicios a venderse en
la Estación
de Servicio, tiene la libertad de decidir el precio de los mismos y, que el producto de las ventas y/o Servicios es dinero propiedad de Shell, el cual debe ser entregado a ésta en forma inmediata por el Agente, de conformidad con el procedimiento contenido en los Manuales correspondientes, lo cual es considerado como esencial por las partes para los fines del presente contrato. Con dicha declaración, hecha por los obligados, queda totalmente claro que los productos o servicios que se venden en las estaciones de servicio mencionadas, son propiedad de la entidad Shell Guatemala, Sociedad Anónima, por lo cual este tribunal le da a esa declaración el valor probatorio suficiente para establecer la referida relación contractual. b) En el caso que nos ocupa, se estima necesario analizar en alguna forma la contabilidad de la parte actora que, como comerciante, se encuentra obligado a llevar de conformidad con lo establecido en el Código de Comercio (artículos 368/381), de donde se delimita la contabilidad como un elemento importante de todo comerciante individual o social, y dado que la parte actora es un comerciante individual, las normas de ese cuerpo legal le son aplicables. De esa cuenta, el Tribunal, tomando en consideración que lo actuado por
la Administración Tributaria
y lo realizado por el contribuyente da lugar a confusión en cuanto a la forma de determinar la carga impositiva correspondiente, a solicitud de la parte actora dictó auto para mejor fallar con fecha uno de febrero de dos mil diez, con el propósito de la exhibición de sus libros de contabilidad, correspondientes a los períodos impositivos del uno (1) de julio de dos mil tres (2003) al treinta (30) de junio de dos mil cuatro (2004). La diligencia respectiva se llevó a cabo en la sede del tribunal el día once (11) de febrero de dos mil diez (2010), a las once horas, con la presencia de la parte actora, de la abogada directora del proceso y los representantes de las otras partes del juicio que se ventila. Asimismo, se designó al Contador Público y A.M.T.A. de
la Rosa
para que se realizara el examen de los libros a que se hizo referencia, con relación a los puntos siguientes: Los períodos impositivos del uno (1) de julio de dos mil tres (2003) al treinta (30) de junio de dos mil cuatro (2004), y del uno (1) de julio de dos mil cuatro (2004) al treinta y uno (31) de diciembre de dos mil cuatro (2004), consistentes en: 1) Los ingresos de ventas de combustibles; 2) los ingresos por comisiones por las ventas de combustibles; 3) los ingresos por ventas en las tiendas de Conveniencia. Al mismo tiempo, se le fijó al citado profesional un plazo de seis (6) días hábiles para que presentara el informe respectivo. Con fecha diecinueve (19) de febrero de dos mil diez (2010), se recibió el informe de marras con los detalles correspondientes, y en el que constan las conclusiones a que arribó el licenciado A. de
la Rosa
, que son las siguientes: PERIODO 01 DE JULIO DE 2003 AL 30 DE JULIO DE 2004 (sic) 1. Las ventas de combustibles facturada al costo fueron de Q23,828.414.85 (sic) las que no generaron renta alguna. 2. Los ingresos por comisiones por las ventas de combustibles fueron de Q1,068,818.78. 3 Los ingresos por ventas de lubricantes fueron de Q631,751.59. 4. Los ingresos en
la Tienda
de Conveniencia Las Majadas fueron de Q2,474.724.44. El total de las sumas anteriormente mencionadas es igual a lo declarado por el contribuyente en su declaración jurada del impuesto sobre la renta del período 01 de julio de 2003 al 30 de junio de 2004 que es de Q28,003,708.32 lo que se comprueba en los anexos 3, 6 y 7 PERIODO 01 DE JULIO DE 2004 AL 30 DE DICIEMBRE DE 2004. 5. Las ventas de combustible facturadas al costo fueron de Q15,968,945.01, las que no generaron renta alguna. 6. Los ingresos por comisiones por las ventas de combustible fueron de Q562,784.43. 7. Los ingresos por ventas de lubricantes fueron de Q331,920.37. 8. Los ingresos en
la Tienda
de Conveniencia Las Majadas fueron de Q1,224,852.19. El total de las sumas anteriormente mencionadas es igual a lo declarado por el contribuyente en su declaración jurada del impuesto sobre la renta del período del 01 de julio de 2004 al 30 de diciembre de 2004 que es de Q18,088,502.00 lo que se comprueba en los anexos números 8, 9 y
10
. Como consecuencia de lo considerado anteriormente, se determina que la parte actora en el presente proceso contencioso administrativo actuó en su calidad de agente y que los bienes y productos que se vendieron eran propiedad de la entidad Shell Guatemala, Sociedad Anónima, y que los ajustes formulados por
la Administración Tributaria
en contra de W.L.S.H. con respecto al Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz (IETAAP), no reflejan la realidad de los hechos pues fueron elaborados sin ninguna base legal ni técnica, aspecto que se refuerza con el informe rendido por el experto mencionado, todo lo cual se toma en consideración para declarar su no confirmación y así debe disponerse en al apartado resolutorio del presente fallo ».
EXPOSICIÓN DEL MOTIVO Y SUBMOTIVOS ALEGADOS
EN EL RECURSO DE CASACIÓN
La Superintendencia
de Administración Tributaria interpuso recurso de casación por motivo de fondo e invocó como submotivos de procedencia: error de hecho y de derecho en la apreciación de la prueba y violación de ley, los cuales se encuentran establecidos en el artículo 621 del Código Procesal Civil y M..
CONSIDERANDO I
A) Error de hecho en la apreciación de los contratos de agencia suscritos entre Shell Guatemala, Sociedad Anónima y W.L.S.H., en las siguientes fechas: a) el diecinueve de junio de dos mil tres; b) el veintiséis de noviembre de dos mil cuatro; c) doce de agosto de dos mil cinco; y d) treinta de agosto de dos mil cinco.
En cuanto a este submotivo la recurrente expuso: «
La S.
sentenciadora, al llevar a cabo el análisis del caso, en el CONSIDERANDO III) de la sentencia, al apreciar los contratos de agencia formalizados con la entidad Shell Guatemala, Sociedad Anónima, se focalizó en la cláusula tres punto dos (3.2) de dichos contratos. Esta cláusula establece que la entidad Shell Guatemala, Sociedad Anónima es la propietaria de los productos y servicios, y que el dinero producto de las ventas es también propiedad de dicha entidad. Sin embargo, si se aprecia únicamente esta clausula (sic), se puede inferir que no sería factible para el señor S.H. efectuar las ventas, si adolece de la propiedad de los productos, y/o servicios, porque no se puede vender lo que no es propio. Por ello, en otra clausula (sic) de los contratos referidos se establece que sí se le traslada la propiedad de los productos y/o servicios, y ésta clausula (sic) contenida en ambos contratos se omitió apreciar por el tribunal.
»Efectivamente, en el apartado cuatro punto seis (4.6), de Venta al Detalle de productos, numeral 4.6.2, de los contratos de Agencia suscritos en las siguientes fechas: a) Diecinueve de junio de dos mil tres; b) Veintiséis de noviembre de dos mil cuatro; c) Doce de agosto de dos mil cinco; d) Treinta de agosto de dos mil cinco, se estipuló lo siguiente: los productos dejarán de ser propiedad de Shell, en el momento en que pasen de la manguera del surtidor de
la Estación
de Servicio al tanque del vehículo del consumidor o cliente final. Queda entendido que el lapso comprendido entre el momento en que los productos salen de la manguera del surtidor y aquel en que pasan al tanque del vehículo del consumidor o cliente final, la propiedad de dichos productos es transferida al Agente, a efecto de que éste la transfiera a su vez, al consumidor o cliente final, debiendo emitir la factura correspondiente por tal concepto.
»En tanto, que en el numeral cuatro punto seis punto uno (4.6.1) y cuatro punto seis punto cinco (4.6.5) del contrato de franquicia (Folio 558 del expediente administrativo), se le condiciona a Comprar los productos de las marcas a los proveedores aprobados por Shell y vender por su cuenta y riesgo a los consumidores, los productos debiendo emitir el comprobante o factura correspondiente por tal concepto (Folio 558 del expediente administrativo)
»Derivado de la redacción de este punto de los contratos, tanto de agencia como los de franquicia, no queda duda con respecto a que el señor Sole (sic) H. (sic) es el propietario de los bienes y servicios que se proveen, tanto en las Estaciones Gasolina como en las Tiendas de su Propiedad, por lo que los ingresos le corresponden.
»Tal como se puede apreciar, este apartado de los contratos de Agencia y Franquicia no fue apreciado por
la S.
sentenciadora, de tal manera, que se puede deducir que en primera instancia, los productos o servicios son propiedad de Shell Guatemala, Sociedad Anónima, pero luego se le transfiere esta propiedad al Agente, o sea al señor S.H. para que pueda venderla. Incluso, se tuvo acreditado en el proceso, que el señor W.L.S.(.H. emitió facturas de su propiedad, pues éstas fueron registradas en sus libros de ventas.
»Por lo tanto, independiente de lo que dice la otra cláusula de dichos contratos, que fuera apreciada por
la S.
sentenciadora, debía apreciar este documento en su totalidad y no parcialmente, como lo hizo, pues de la lectura del apartado relacionado, se puede dilucidar que la venta de los productos y el servicio, le pertenece al señor S.H., quien percibe directamente los ingresos de dichas ventas. Si fuera en nombre de la entidad Shell Guatemala, Sociedad Anónima, entonces tendría que emitir facturas de esa entidad y no propias.
»Como se puede apreciar,
la S.
sentenciadora omitió apreciar este apartado contenido en los contratos ya identificados anteriormente, suscritos entre Shell Guatemala, Sociedad Anónima y el señor W.L.S. (sic) HERNANDEZ (sic), por lo que se configura perfectamente el submotivo de fondo de ERROR DE HECHO EN
LA APRECIACIÓN DE
LA PRUEBA POR
OMISIÓN PARCIAL DE UN DOCUMENTO AUTENTICO.
»INCIDENCIA DEL ERROR DE HECHO EN
LA APRECIACIÓN DE
LA PRUEBA
: La incidencia de este error es evidente al analizar la sentencia ahora recurrida, pues
la S.
sentenciadora partió de la apreciación parcial que hizo de los contratos de agencia referidos, para concluir que si el señor SOLE (sic) HERNÁNDEZ, no era propietario de los productos y/o servicios, entonces los ingresos no le pertenecían y por lo tanto, no debía reportarlos y su efecto, era el de no estar obligado al pago del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz.
»Ahora bien, si hubiese apreciado el apartado cuatro punto seis (4.6), de Venta al Detalle de Productos, numeral 4.6.2, de los Contratos de Agencia, y el apartado 4.6.1 y 4.6.5 del Contrato de Franquicia, en el cual se puede observar que la propiedad es trasladada al Agente para que pueda transferirlos al consumidor final, entonces se hubiese concluido que los ingresos le son propios, toda vez que al vender onerosamente algo de la propiedad de un individuo, los ingresos de dicha venta le son propios. Por ello, si esos ingresos se reportan como propios, incrementa sus ingresos brutos, y en consecuencia, es obligado al pago de Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz.
Alegaciones
a)
La Superintendencia
de Administración Tributaria reiteró los argumentos de su memorial de interposición del recurso de casación.
b)
La Procuraduría General
de
la Nación
se pronunció en el mismo sentido que la autoridad tributaria.
c) W.L.S.H. argumentó que no se puede invocar el submotivo de error de hecho en la apreciación de las pruebas, cuando no se omite analizar el medio de convencimiento atacado de dicho error. Indica que
la S.
analizó completamente los contratos de agencia y franquicia suscritos por éste y la entidad Shell Guatemala, Sociedad Anónima; ahora bien, que en las consideraciones del fallo recurrido, únicamente se relacionara algunas cláusulas establecidas en dichos contratos, no implica que no hayan sido revisados en su totalidad los mismos, y absurdo sería que se citara la totalidad de las cláusulas al dictar sentencia. También indica que lo estipulado en la « cláusula 4.6.2 », no posee incidencia alguna en las conclusiones a las cuales arribó
la S.
recurrida, extremo que se colige tanto de la misma cláusula como de lo expuesto por el experto que realizó examen a los libros del contribuyente.
Análisis de
la Cámara
Una de las formas en que puede configurarse el error de hecho en la apreciación de la prueba, es por omitir el examen de determinado medio de convicción.
En el presente caso, la autoridad tributaria asegura que se incurrió en esa clase de error porque
la S.
apreció únicamente la cláusula tres puntos dos de los contratos suscritos entre la entidad Shell Guatemala, Sociedad Anónima y W.L.S.H., en las que se estipula que la primera de los citados es la propietaria de los productos y servicios, y que el dinero producto de las ventas es también propiedad de dicha entidad; pero omitió apreciar que en el apartado cuatro punto seis de los mismos contratos, se estipula que «queda entendido que el lapso comprendido entre el momento en que los productos salen de la manguera del surtidor y aquel en que pasan al tanque del vehículo del consumidor o cliente final, la propiedad de dichos productos es transferida al Agente, a efecto de que éste la transfiera a su vez, al consumidor o cliente final, debiendo emitir la factura correspondiente en tal concepto».
Sobre el quid del asunto,
la Cámara
establece que la redacción de las cláusulas tres punto dos (3.2) y cuatro punto seis punto dos (4.6.2) de los referidos contratos de agencia (huelga decir que todos fueron redactadas de la misma forma), generan alguna confusión, por cuanto parecen contradictorias; sin embargo, para efectos fiscales, que es lo que interesa dilucidar, debe establecerse razonablemente si el agente vendedor tiene la obligación de pagar el impuesto extraordinario y temporal a los acuerdos de paz, y para ello es necesario determinar las condiciones reales y prácticas de cómo se ejecutan este tipo de contratos, y en ese sentido se aprecia que según la cláusula tres punto uno (3.1) de los mismos, W.L.S.H. como agente contratante reconoce a Shell Guatemala, Sociedad Anónima, como propietaria de la gasolina y de los productos que vende y tiene la obligación de entregarle inmediatamente el dinero producto de la venta, por lo cual éste recibe únicamente un porcentaje como comisión, que se constituye en sus ingresos. Esa situación permite deducir que el ingreso neto de la venta de gasolina y demás productos que expende ese negocio, no forman parte del patrimonio del agente, lo cual es típico de los contratos de agencia. Aunado a lo anterior, es conveniente hacer referencia a
la N. Internacional
de Contabilidad número dieciocho, que en su parte conducente indica: «De la misma forma, en una relación de comisión, entre un principal y un comisionista, las entradas brutas de beneficios económicos del comisionista incluyen importes recibidos por cuenta del principal, que no suponen aumentos en el patrimonio neto de la empresa. Los importes recibidos por cuenta del principal no constituirán ingresos, que quedarán limitadas en tal caso a los importes de las comisiones». De acuerdo con esta norma de contabilidad generalmente aceptada, las ventas de combustible no pueden considerarse como rentas obtenidas por W.L.S.H., pues las realiza en nombre de la entidad Shell Guatemala, Sociedad Anónima y el dinero obtenido lo tiene que transferir íntegramente a dicha entidad y por consiguiente, no obtiene ningún beneficio económico de ellas, salvo la comisión que recibe por su gestión. De la lectura integral de los contratos, se establece que la propietaria del combustible es Shell Guatemala, Sociedad Anónima, así como de las estaciones de servicio donde opera la venta de gasolina, teniendo el control inmediato para verificar las ventas y la contabilidad relacionada con ellas; y el agente únicamente puede utilizar el sistema operacional del establecimiento y los sistemas contables e informáticos que la propietaria del combustible le indique, para el manejo y operación de la estación de servicio, permitiendo a ésta el ingreso electrónico a sus sistemas, (cláusulas 4.2 y 4.2.5 de los contratos).
Asimismo, en la cláusula 4.2.7 de los contratos, el agente, entre otras cosas, se obliga a presentarle a Shell Guatemala, Sociedad Anónima, los comprobantes bancarios del depósito del dinero a su favor. Todo lo expuesto confirma que el dueño del combustible, sin lugar a dudas, es Shell Guatemala, Sociedad Anónima, por lo que al haber contradicción entre las cláusulas tres punto dos (3.2) y cuatro punto seis (punto dos (4.6.2) de los contratos de agencia, es necesario aplicar lo establecido en el artículo 1597 del Código Civil, que estipula claramente: «Cuando dos o más cláusulas se contradigan entre sí, de tal manera que sea imposible su coexistencia, prevalecerá la cláusula o cláusulas que sean mas conformes con la naturaleza del contrato y la intención de las partes»; en consecuencia, del análisis integral del contrato, que evidencian las verdaderas intenciones de las partes, y por la naturaleza del mismo, se concluye que indudablemente Shell Guatemala, Sociedad Anónima es la dueña del combustible, por lo que el ajuste determinado por la autoridad tributaria es improcedente, pues toma como base ingresos que no pertenecen al contribuyente. En tal virtud,
la S.
no incurrió en el error denunciado, por lo que el submotivo invocado no puede prosperar.
CONSIDERANDO II
B) Error de hecho en la apreciación del informe número I guión SAT guión GRC guión DF guión SO guión ochocientos ocho guión dos mil siete (I-SAT-GRC-DF-SO-808-2007)
«
la S. Sentenciadora
omitió apreciar en sus (sic) totalidad el Informe ( ) y en el cual, claramente se establece en el folio quinientos dos del expediente administrativo, dentro del numeral tres punto uno punto uno, denominado PERIODOS DE IMPOSICION (sic) DEL 01 DE JULIO AL 31 DE DICIEMBRE DE DOS MIL CUATRO, y el punto tres punto uno punto dos denominado PERIODOS DE IMPOSICION (sic) DEL 01 DE ENERO AL 31 DE DICIEMBRE DE
2005
, de dicho informe que el ajuste se derivó del hecho que el contribuyente declaró en los formularios de pago del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz de ese período de imposición sus ingresos brutos con valor cero. Sin embargo, este valor cero derivó que para calcular su margen bruto, incluyó OTROS GASTOS dentro del Costo de Ventas, lo cual es incorrecto, pues el Costo de Ventas se define como el valor del costo de los productos que se venden, y los otros gastos como salarios, luz, agua, teléfono, que como se puede observar, no tienen relación con el costo de la adquisición de la mercadería que voy a vender, sino que con los gastos administrativos propios de cada negocio.
»Por lo tanto, al excluir el rubro de Otros Gastos del rubro de Costos de Ventas, nos da como resultado, un margen bruto superior al cuarto por ciento (4%), como se puede leer en el cuadro que obra a folio cuarenta y uno, y que es la página cuatro del citado informe de auditoria referido, que dio como resultado un margen bruto del SIETE POR CIENTO (7%), y por lo tanto es superior al cuatro por ciento (4%) que establece la ley, y en consecuencia el señor W.L.S.H. (sic) si era afecto al Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz y debía pagar el tributo respectivo.
»DE
LA INCIDENCIA DEL
SUBMOTIVO DE ERROR DE HECHO EN
LA APRECIACIÓN DE
LA PRUEBA
»Si (sic)
la S.
sentenciadora hubiese apreciado este documento, o sea el informe de Auditoria ya referido, su fallo hubiere sido distinto, ya que el contribuyente no se consideraba afecto al Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz porque calculaba su margen bruto en forma errónea, al incluir dentro del Costo de Ventas Otros Gastos, que son algo diferente, pero si lo hubiera calculado correctamente, hubiese obtenido un margen bruto de SIETE POR CIENTO (7%), y en consecuencia,
la S. Sentenciadora
hubiera concluido que si estaba afecto al Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, y hubiera declarado SIN LUGAR el proceso contencioso administrativo.».
Alegaciones
a)
La Superintendencia
de Administración Tributaria reiteró los argumentos de su memorial de interposición del recurso de casación.
b)
La Procuraduría General
de
la Nación
se pronunció en el mismo sentido.
c) W.L.S.H., argumentó que
la S.
sentenciadora si analizó totalmente el informe número I - SAT - GRC - DF - SO - ochocientos ocho - dos mil siete (I-SAT-GRC-DF-SO-808-2007), y acogió las consideraciones a las que arribaron los auditores tributarios, y que éstas fundamentaron la totalidad del análisis de las actuaciones y medios probatorios, en todo el proceso. En tal virtud indica que los bienes y productos que fueron vendidos en las estaciones de servicio pertenecían a Shell Guatemala, Sociedad Anónima, y que los ajustes efectuados no son el reflejo de los verdaderos hechos, ya que fueron realizados sin ninguna base legal ni técnica, y que el informe de auditoria no posee incidencia en la conclusión a la que arribo
la S.
impugnada.
ANÁLISIS
En este planteamiento la autoridad tributaria pretende demostrar que el contribuyente W.L.S.H. incurrió en un error en su contabilidad, según el informe de los auditores que
la S.
no apreció, y que sí el contribuyente hubiera calculado correctamente su margen de ingreso,
la S.
hubiera concluido que sí estaba afecto al impuesto extraordinario y temporal de apoyo a los acuerdos de paz.
Al examinar los argumentos de la autoridad tributaria, se advierte que el razonamiento que sustenta es ilógico, pues para materializar el error de hecho en la apreciación de la prueba, según indica, el contribuyente tuvo que haber corregido primero sus operaciones contables, y una vez corregidas,
la S.
hubiera apreciado que el contribuyente si está afecto al referido impuesto. Lo expuesto permite deducir, por una parte, que no se dan las condiciones fácticas para la configuración de este submotivo, ya que se sustenta sobre la base de resultados que no se dieron en realidad; y por la otra, que es jurídicamente inaceptable la tesis propuesta, ya que el error no descansa precisamente en lo que apreció
la S.
, sino que, según el planteamiento, su origen está en la forma en que el contribuyente hizo sus cálculos, lo cual confirma que el citado informe no es determinante en la resolución de la controversia, pues aún cuando
la S.
lo hubiese analizado su decisión no podía ser diferente.
Además de las anteriores acotaciones, es importante recalcar que lo que pretende la autoridad fisca, es que se declare judicialmente que el contribuyente W.L.S.H., en virtud de sus ingresos, es sujeto pasivo del impuesto extraordinario y temporal de apoyo a los acuerdo de paz, y de esa cuenta es procedente el ajuste determinado. Ese aspecto fue ampliamente abordado en el submotivo anterior, en el que se estableció con total certeza que el citado contribuyente no puede ser sujeto de tal impuesto, por lo que la pretensión de la autoridad tributaria a través de este submotivo, también resulta improcedente.
CONSIDERANDO III
Error de derecho en la apreciación de la prueba.
En cuanto a este submotivo la recurrente expuso: «
la S.
sentenciadora no apreció la prueba de Exhibición de Libros de Contabilidad y de Comercio conforme a una de las R.s de la sana crítica, ya que se considera que el tribunal transgredió la regla de
la LOGICA
, toda vez que el tribunal no analizó el dictamen rendido por el perito designado en RELACION CON LAS OTRAS PRUEBAS DILIGENCIADAS DENTRO DEL PROCESO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, y también a la regla de
la EXPERIENCIA
, por los conocimientos adquiridos en materia tributaria como Magistrados en materia contencioso administrativa tributaria.
»Cuando el tribunal valoró el dictamen del perito dentro de
la Exhibición
de Libros de Contabilidad y de Comercio, al dictar la respectiva sentencia, debió analizar el mismo, pero no dándole preeminencia a este medio probatorio, sino que analizarlo con relación a otros medios de prueba rendidos dentro del proceso contencioso administrativo.
»De tal cuenta que, al valorar este dictamen se debió comparar con las declaraciones que tuvo a la vista
la Administración Tributaria
, y al analizar específicamente el Anexo cinco (5) del dictamen del experto durante el diligenciamiento de la prueba de Exhibición de Libros de Contabilidad y de Comercio, los Magistrados de
la S.
sentenciadora debieron apreciarlo con respecto al Informe de Auditoría elaborado por los Auditores Tributarios, (cuya omisión en su apreciación se denuncia en otro submotivo de fondo invocado), pues en este informe se establece como determinó su margen bruto el señor S.H., y se puede colegir entre ambos documentos que se cometió el error de incluir el rubro de Otros Gastos de operación (incluó (sic) sueldos, salarios, indemnizaciones, mantenimiento de tiendas, gastos generales de trabajo, etcétera, como se puede apreciar en el Anexo cinco (5) del Dictamen rendido por el Licenciado Marco Tulio A. de
la Rosa
, dentro de la prueba de Exhibición de Libros de Contabilidad y de Comercio) dentro del costo de ventas, y por ello es que se arroja una renta bruta igual a cero, porque sus costos de ventas son iguales a los ingresos, lo cual es erróneo porque en realidad NO SE TRATA DE COSTOS DE VENTAS, O SEA EL PRECIO PAGADO POR
LA MERCADERIA QUE
SE VA A VENDER, SINO QUE SE TRATA DE GASTOS DE OPERACIÓN, QUE NO ES EL COSTO DE
LA ADQUISICIÓN DE
LOS PRODUCTOS PARA SU VENTA, SINO QUE SE TRATA DE AQUELLOS GASTOS EN QUE INCURRE EL CONTRIBUYENTE QUE SON PURAMENTE ADMINISTRATIVOS, Y POR LO TANTO, NO DEBE UTILIZARSE ESE RUBRO PARA DETERMINAR EL MARGEN BRUTO, COMO LO SEÑALA EL LITERAL D) DEL ARTICULO 2 DE
LA LEY DEL
IMPUESTO EXTRAORDINARIO Y TEMPORAL DE APOYO A LOS ACUERDOS DE PAZ.
»Como se puede observar del análisis de la sentencia ahora recurrida, el error de derecho en la apreciación de la prueba radica en que
la S.
sentenciadora al valorar el dictamen emitido por el experto dentro de la prueba de EXHBICIÓN DE LIBROS DE CONTABILIDAD Y DE COMERCIO, lo apreció prescindiendo de
la R.
de la lógica que establece como uno de sus principios que todo medio probatorio debe apreciarse con relación a las demás pruebas rendidas durante el proceso judicial.
»Con respecto a
la Sana Crítica
, se ha establecido por algunos autores que en virtud que su valoración no es tasada, es de libre convicción del juzgador. Sin embargo, esta libertad en la convicción que arrojen los medios de prueba está supeditada a ciertos parámetros como lo son: la lógica, la experiencia y la psicología.
»En el caso concreto de los expertajes, como lo sería
la Exhibición
de Libros de Contabilidad y de Comercio, que se desarrollan con la intervención de un perito, es difícil enunciar que un juzgador cometió un error en su valoración, porque precisamente se trata de un experto, y al ser un experto en la materia, no debería adolecer de deficiencias u omisiones en el expertaje rendido.
»Sin embargo, considero que en el caso de los procesos contenciosos administrativos en materia tributaria, el tribunal también es especializado en materia tributaria, y la apreciación que efectúa de las pruebas las hace también con los conocimientos propios que el magistrado tiene de la materia tributaria transgrediendo
la R.
de
la EXPERIENCIA
, pues el juez conoce el derecho y el artículo 2 literal d) de
la Ley
del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz define como debe determinarse el margen bruto para efectos de afectabilidad de este tributo, y determina que lo que se resta es las ventas menos el COSTO DE VENTAS, no incluye los gatos.
»Además, se transgredió un principio dentro de
la R.
de
la Lógica
, que establece que los medios probatorios no deben valorarse en forma independiente, sino que el juzgador debe ayudándose de enunciados lógicos, apreciar también otros medios probatorios que se han aportado al proceso.
»En el presente caso, que se trata del proceso contencioso administrativo en materia tributaria, existe toda una fase pre-judicial, si se le quiere denominar de alguna manera, en la que, otros expertos, o sea, otros auditores y contadores públicos, especializados en materia fiscal, han analizado previamente los registros contables y su documentación de soporte de los contribuyentes.
»De tal modo, si dentro de la fase judicial, el tribunal tiene por diligenciado un medio probatorio que implique el examen de estos mismo documentos por un experto, el tribunal no debe tener certeza de esta actuación pericial, sin antes haber analizado lo dicho por los otros expertos, los Auditores Tributarios que en primera fase llegaron a la sede del domicilio fiscal del contribuyente a revisar sus registros contables.
»Esto obedece a que, aunque los peritos designados por los tribunales también sean contadores públicos y auditores, muchas veces, carecen de la experiencia puramente tributaria o fiscal, porque se han dedicado dentro de su ejercicio a auditorias financieras y no fiscales.
»Asimismo, porque generalmente han pasado muchos años entre la auditoría fiscal y el expertaje judicial, y pueden llegar a modificarse los registros contables. El juzgador debe ser exhaustivo, y no puede delegar en un perito todo el peso de la fuerza probatoria del caso sometido a su conocimiento, porque su certeza debe derivar de la prueba pericial, pero en relación a otros medios probatorios, para que esa certeza sea real y valedera. Y este es, precisamente, un principio de
la R.
de
la Lógica
, y es una de las razones por las cuales el valor probatorio de los expertajes es SANA CRITICA y no es tasada, porque existen otros medios probatorios, que si tienen valor de PLENA PRUEBA que pueden indicarle al juzgador si la prueba pericial puede brindarle CERTEZA O NO, acerca del asunto sometido a su conocimiento.
»No puede un juzgador omitir tomar en consideración documentos y otros medios probatorios que fueron incorporados legalmente en el proceso. Precisamente esta es una de las causas por los cuales las sentencias deben ser MOTIVADAS. Cuando en doctrina, se trata el tema de la motivaciones de una sentencia, se dice que parte de un Estado de Derecho que los juzgadores consideren en sus análisis TODAS Y CADA UNA DE LAS PRUEBAS INCORPORADAS AL PROCESO, y el proceso lógico del análisis de cada una de ellas que hace el juzgador, va descartando las que si comprueban los hechos sujetos a prueba, y a su vez, en el desarrollo de la sentencia, se va estableciendo los medios probatorios que le confieren CERTEZA AL JUZGADOR de los hechos en el proceso, al hablar de CERTEZA, se está hablando que ese medio probatorio, NO LE DA LUGAR A DUDA ALGUNA CON RESPECTO AL HECHO QUE COMPRUEBA.
»De tal manera que, aunque parezca difícil cuestionar el actuar de un perito, el juez, tiene a su alcance otras pruebas, con las cuales comprobar el nivel de certeza que le puede conferir al dictamen rendido por un perito.
»En el presente caso, son un simple cotejo entre el dictamen del perito, con el informe de auditoría que obra dentro del expediente, hace posible evidenciar que cometió el mismo error que había cometido el contribuyente, al incluir otros gastos dentro del costo de ventas. Esta inclusión de dichos gatos hizo que su margen bruto fuera erróneamente calculado, y a su vez arrojaba un margen inferior al cuatro por ciento, y por ende se consideraba no afecto al Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz. Sobre todo si tomamos en cuenta que el juez conoce el derecho, y la propia ley específica de este impuesto define en su literal d) del artículo 2, como debe calcularse el margen bruto.
»Pero siguiendo la regla de
la LOGICA
, que en principio nos dicta que los razonamientos del juez deben ser congruentes, y al examinar conforme
la Sana Crítica
, deben tomarse en consideración todos los medios de prueba aportados al proceso, entonces hace viable este submotivo invocado, pues es evidente el error de derecho en la apreciación de la prueba del dictamen del experto rendido dentro de
la Exhibición
de Libros de Contabilidad y de Comercio, por parte de la sala sentenciadora.
»INCIDENCIA DEL FALLO
»Como (sic) ya se expuso anteriormente, la incidencia del submotivo invocado fue de tal trascendencia, pues este dictamen fue determinante para que
la S.
sentenciadora desvaneciera el ajuste. Sin embargo, si se hubiera percatado que el perito transgredió
la Ley
del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, en el sentido que al determinar el margen bruto incluyó otros gastos dentro de los costos de ventas, esta inclusión incorrecta de otro rubro que no tenía relación alguna con el concepto de costo de ventas, se hubiera percatado
la S.
sentenciadora que
la Administración Tributaria
determinó correctamente el margen bruto del contribuyente y por ende si debía pagar el impuesto respectivo.
»Pero solamente habría arribado a esta conclusión, si hubiera seguido la regla de la sana critica de
la LOGICA
que nos dicta que las pruebas deben analizarse y apreciarse en su conjunto, sin prescindir unas de otras, sino que relacionándolas, de tal manera que al apreciar el Informe de Auditoría y compararlo con los cálculos efectuados por el perito en el Anexo 5, se hubiera percatado que erróneamente incluyó Otros gastos dentro del Costo de Ventas, y esto hizo que el margen bruto fuera inferior al cuatro por ciento. Además de utilizar su propia EXPERIENCIA y conocimientos de la ley tributaria para determinar que el contribuyente no había calculado el margen bruto conforme lo establece el artículo 2 literal d) de
la Ley
del Impuesto Extraordinario Temporal y de Apoyo a los Acuerdos de Paz.
»Con esta errónea apreciación de derecho efectuada por
la S.
sentenciadora, se infringió el segundo párrafo del artículo 127 del Código Procesal Civil y M., pues no se observó
la REGLA DE
LA LÓGICA
, QUE ES UNA REGLA DE
LA SANA CRITICA
, dentro de la valoración del dictamen rendido dentro de la prueba de Exhibición de Libros de Contabilidad y de Comercio, cuyo principio establece que las pruebas deben analizarse en su conjunto, sin prescindir de ninguna en su ponderación.
»Asimismo, se violó
la R.
de
la EXPERIENCIA
, porque los magistrados del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, son expertos en materia tributaria, y si se hubiesen observado su experiencia y conocimiento de
la Ley
del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, no le hubieran conferido valor probatorio al dictamen del experto dentro de la prueba de Exhibición Personal de Libros de Contabilidad y de Comercio, pues de conformidad con el literal d) del artículo 2 de la ley tributaria referida, el margen bruto se calcula utilizando la diferencia entre el total de ventas y el COSTO DE VENTAS, NO GASTOS.».
Alegaciones
La Superintendencia
de Administración Tributaria reiteró los argumentos de su memorial de interposición del recurso de casación.
La Procuraduría General
de
la Nación
se pronunció en el mismo sentido.
W.L.S.H., argumentó que no existe error de derecho en la apreciación de las pruebas, ya que se le otorgó la validez jurídica a una prueba que fue legalmente producida, en virtud que para llevar a cabo el análisis de los libros de contabilidad y de comercio del citado, el mismo se realizó de acuerdo al sistema de valoración de la sana crítica razonada, y que el casacionista no se encuentre de acuerdo con lo resuelto, no implica que el Tribunal no realizará el análisis del dictamen de exhibición de los libros, utilizando la lógica y la experiencia como base de la sana crítica razonada. Asimismo, indica que el experto concluyó en su dictamen que las ventas de combustibles se facturaron al costo y por ende no generaron renta alguna para el contribuyente, por lo que es lógico concluir según « la experiencia humana de los juzgadores, que tales combustibles y los ingresos por su venta eran propiedad de Shell Guatemala, S.A » y por consiguiente fue resuelto por
la S.
sentenciadora, que el contribuyente no estaba obligado a pagar por renta que no fue producida, en virtud que los productos eran ajenos, y en consecuencia tuvo solamente como renta generadora de ganancia las comisiones que le eran pagadas y las ventas en las tiendas de conveniencia, sobre las cuales indica pago su respectivo impuesto sobre la renta, lo que imposibilita que a las ventas de combustible se les pueda afectar con el Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz. Agrega que no es cierto que sólo de las conclusiones del dictamen de exhibición de libros, se basó
la S.
recurrida para determinar los hechos ocurridos, dado que analizó dicho dictamen con relación a otras pruebas diligenciadas durante el proceso.
ANÁLISIS
El submotivo de error de derecho en la apreciación de la prueba, consiste básicamente en un error de valoración probatoria, en el cual el juzgador no reconoce el mérito de las pruebas con el sistema de valoración correspondiente.
Con respecto al presente submotivo, puede apreciarse que la controversia gira en torno al mismo hecho controvertido; ¿está el contribuyente obligado a pagar el impuesto extraordinario y temporal de apoyo a los acuerdos de paz, por los ingresos derivados del contrato de agencia sucrito entre éste y Shell Guatemala, Sociedad Anónima? El punto ha sido ampliamente abordado en los submotivos anteriores; sin embargo, ahora se examina desde la perspectiva del supuesto error de derecho en la apreciación de la prueba de exhibición de libros de contabilidad y de comercio, conforme a las reglas de la sana crítica, específicamente la lógica y la experiencia.
Sobre el particular,
la Cámara
estima conveniente referirse inicialmente a las reglas que se estiman infringidas. La lógica, desde el punto de vista jurídico, es un elemento trascendental en la producción del conocimiento del juez. Doctrinariamente se sustenta sobre la base de cuatro pilares o principios fundamentales universalmente aceptados: de identidad, de contradicción, de tercero excluido y de razón suficiente. Cada uno de estos principios se desarrolla con enunciados o razonamientos que determina su aplicabilidad. Así, por citar un ejemplo, el de identidad se estructura con el silogismo A = A, lo que significa que un concepto, idea u objeto son siempre idénticos a si mismos. Desde esta perspectiva, se examina el planteamiento de la recurrente y se advierte que su tesis la sustenta sobre la base de que « se transgredió un principio dentro de
la R.
de
la Lógica
, que establece que los medios probatorios no deben valorarse en forma independiente» y entre otros argumentos, asegura que « si hubiera seguido la regla de la sana critica de
la LOGICA
(sic) que nos dicta que las pruebas deben analizarse y apreciarse en su conjunto ». De lo anterior, se deduce inequívocamente que la autoridad fiscal no se refiere a uno de los principios fundamentales de la lógica jurídica universalmente aceptados, es decir que no desarrolla cuál de las nociones que integran esa regla no respetó el tribunal sentenciador, sino que se enfoca en una lógica subjetiva desde su perspectiva como recaudador fiscal, que no tiene nada que ver con las reglas de la sana crítica, como sistema de valoración que regula el ordenamiento adjetivo civil.
En cuanto a la regla de la experiencia, se puede definir como la generalización presuntiva que se forma de acontecimientos anteriores, que nos inducen a pensar razonablemente que las cosas suelen ser habituales en determinadas circunstancias. Sobre este particular, la entidad casacionista manifiesta en síntesis que: « los magistrados ( ), son expertos en materia tributaria, y si se hubiesen observado su experiencia y conocimiento de
la Ley
del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, no le hubieran conferido valor probatorio al dictamen del experto dentro de la prueba de Exhibición Personal de Libros de Contabilidad y de Comercio, pues de conformidad con el literal d) del artículo 2 de la ley tributaria referida, el margen bruto se calcula utilizando la diferencia entre el total de ventas y el COSTO DE VENTAS, NO GASTO».
Al respecto,
la Cámara
estima que dicha regla si fue respetada por
la S.
sentenciadora, pues precisamente la experiencia y el conocimiento jurídico son los que le permiten al juez comprender cómo funciona un contrato de agencia como el suscrito por el contribuyente, en donde habitualmente el agente no es el dueño de los productos, sino que solamente recibe ingresos por comisiones por las ventas realizadas, lo cual conduce a pensar razonablemente que en el caso que nos ocupa sucede lo mismo, pues según los libros de contabilidad, el contribuyente no tiene los ingresos suficientes que los distingan como obligado al impuesto extraordinario y temporal de apoyo a los acuerdos de paz. Al parecer, es el ente recaudador el que no tiene la experiencia o el conocimiento sobre la forma en que funcionan este tipo de negocios jurídicos. En virtud de lo expuesto, se concluye que, no sólo es improcedente la pretensión de querer legitimar el ajuste del impuesto en discusión, por los ingresos derivados del contrato de agencia, sino que además,
la S.
no incurrió en el error denunciado, por lo que el submotivo no puede prosperar.
CONSIDERANDO IV
Violación de ley por inaplicación de la literal d) del artículo 2 del impuesto extraordinario y temporal de apoyo a los acuerdos de paz.
En cuanto a este submotivo la recurrente expuso: «En la sentencia ahora recurrida se omitió aplicar el literal d) del artículo 2 de
la Ley
del Impuesto Extraordinario y Temporal, el que no solo define el término de margen bruto sino que también establece la forma en que se debe calcular, y en el caso del margen bruto dice este literal: d) Margen bruto: La sumatoria del total de ingresos por servicios prestados mas (sic) la diferencia entre el total de ventas y se respectivo costo de ventas.
»Como se puede observar,
la S.
sentenciadora omitió aplicar una norma que era ineludible aplicar puesto que el ajuste deviene precisamente del hecho que el contribuyente S.H., efectuó un erróneo cálculo del margen bruto, pues al total de ventas le restó el costo de ventas, pero dentro de dicho costo de ventas incluyó otros gastos, lo cual era improcedente pues estos gastos de operación y/o administración no es lo mismo que costo de ventas.
»Por lo tanto, al adicionar los gastos de operación, provocó que se calculara un margen bruto inferior al cuatro por ciento (4%), y por esta razón no pagó el Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz. Al analizar el Informe de Auditoría, el cual ya fue denunciado que se omitió apreciar, dentro de otro submotivo, y al analizar el literal d) del artículo 2 de
la Ley
del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, se puede constatar que efectivamente se calculó erróneamente el margen bruto, y el señor S.H., era afecto a este impuesto, y debía pagarlo.
»Al incurrir en la violación de ley por inaplicación, se infringió el literal d) del artículo 2 de
la Ley
del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, toda vez que el margen bruto fue calculado erróneamente al incluir gastos, como si fueran costo de ventas, violentando este precepto legal que expresa y literalmente dice que el margen bruto será la sumatoria del total de ingresos, más la diferencia entre el total de ventas y su respectivo costo de ventas».
Violación de ley por inaplicación del artículo 15 primer párrafo del Código Tributario.
Con respecto a este planteamiento, la recurrente expuso: «En la sentencia no se aplicó el primer párrafo del artículo 15 del Código Tributario y este precepto legal era de obligatoria aplicación en dicho fallo ( ).
»Esta norma debió haberse aplicado por
la S.
sentenciadora, ya que por ser un tribunal especializado en materia tributaria, debe aplicar la normativa de aplicación específica dentro del Derecho Tributario, ya que, precisamente, en el presente caso, se ha celebrado un contrato para alterar la calidad de sujeto pasivo, y este mismo contrato se (sic) pretende hace oponible al fisco.
»En primer lugar, se establece que Shell Guatemala, Sociedad Anónima es propietaria de los servicios y/o productos que se encontraban en
la Estación
de Servicio de Gasolina, y que el dinero producto de estas ventas es de su propiedad también. Sin embargo, en otro apartado, se establece que se transfiere al Agente, o sea al señor S.H., para que éste, pueda transferir los bienes y/o servicios al consumidor final, y emite factura de su propiedad.
»Como se puede observar, ser pretende con este contrato, alterar la calidad de sujeto pasivo, lo cual se logró en virtud que la sala sentenciadora tiene por comprobado que el Agente en ese contrato NO ES QUIEN PERCIBE LOS INGRESOS DE LAS VENTAS, Y POR TAL RAZON, NO LOS DEBE REPORTAR, LO QUE A SU VEZ, PRODUJO QUE NO ESTÉ OBIGADO AL PAGO DEL IMPUESTO EXTRAORDINARIO Y TEMPORAL DE APOYO A LOS ACUERDOS DE PAZ. Pero este contrato NO ES OPONIBLE AL FISCO, según el artículo 15 primer párrafo del Código Tributario, pues si emitió facturas propias y la propiedad de los bienes y/o servicios le es trasladada al Agente, entonces los ingresos SON PERCIBIDOS POR ÉSTE y no por Shell Guatemala, Sociedad Anónima.
»Debemos recordar, que en tributaria, la ley debe ser interpretada conforme los principios y normas que enmarca el Código Tributario, que es, después de
de
la República
, el cuerpo legal que establece el marco legal del campo tributario guatemalteco, y éste, como todos los Código Tributarios en el mundo, debe dejar establecida la preeminencia de la obligación legal sobre la contractual en materia tributaria, pues de otra forma, se alienta a los contribuyentes a que celebren contratos, con el objeto de alterar la calidad de sujetos pasivos, para eludir el pago de los tributos.
»No riñe con la libertad contractual, pues todos los ciudadanos guatemaltecos, son librse de acción, y pueden contratar conforme sus intereses particulares, pero si un contrato, como en el presente caso, pretende confundir y alterar de un sujeto pasivo, entonces no puede oponerse al fisco, y tener eficacia en este aspecto.
»En consecuencia, si
la S.
sentenciadora hubiese aplicado el primer párrafo del artículo 15 del Código Tributario, hubiese declarado SIN LUAR la demanda promovida por W.L.S.H. pues este contrato no es oponible al fisco, por lo que no podía tenerse por acreditado, con base en dicho contrato, que los ingresos producto de la venta de los productos y/o servicios eran de la entidad Shell Guatemala, Sociedad Anónima, sino que del contribuyente, porque de sus registros contables, de la transferencia de los productos y/o servicios, y de las facturas emitidas, se colige que los ingresos eran propiedad del señor S.H., Y POR ENDE ES EL SUJETO PASIVO DEL TRIBUTO Y DEBE TENERSE POR PERCIBIDOS LOS INGRESOS PRODUCTO DE LAS VENTAS EFECTUADAS EN
LA ESTACIÓN DE
GASOLINA.
»Al no aplicarse este precepto legal, se infringió, pues además de ser pertinente al caso por la materia, también era de obligación su aplicación por referirse a un contrato cuyo contenido altera la calidad de un sujeto pasivo y se opuso al fisco para eludir el pago de un tributo.».
ALEGATOS PRESENTADOS EL DIA DE
LA VISTA
La Superintendencia
de Administración Tributaria reiteró los argumentos de su memorial de interposición del recurso de casación.
La Procuraduría General
de
la Nación
se pronunció en el mismo sentido.
W.L.S.H. indicó que la inaplicación de dicha norma no constituye el submotivo de violación de ley por inaplicación, ya que no resuelve lo relativo a si las ventas de combustible establecían ingresos brutos que crearan la base imponible del impuesto extraordinario y temporal de apoyo a los acuerdos de paz. Asimismo indicó el artículo 15 del código Tributario no incidió en el fallo dictado, en virtud que en el presente caso en los contratos suscritos no se altera la calidad de sujeto pasivo del contribuyente con relación a las obligaciones tributarias que derivan de las actividades mercantiles de éste, como agente y franquiciado, circunstancia que originó que no impugnara el ajuste realizado por ese extremo, argumentando que en virtud de lo establecido en dichos contratos el sujeto pasivo de la obligación del pago del impuesto, debía ser Shell Guatemala, Sociedad Anónima; y que impugnó el ajuste con base en el argumento que los contratos de agencia y la ventas de combustibles no constituían ingresos ni generaron renta alguna para éste, por lo que las obligaciones que según el citado le fueron imputadas, se determinaron erróneamente, ya que se tomaron dichas ventas como ingresos para determinar la base imponible del impuesto.
ANÁLISIS
El vicio de violación de ley constituye un error cometido por el juzgador al momento de discernir sobre las normas que servirán de sustento para resolver el caso, quien al fundamentar su decisión no se apoya en la norma pertinente aplicable a los hechos controvertidos, o habiendo escogido la norma correspondiente resuelve contraviniendo su texto. Debe tenerse presente que los submotivos regulados en el inciso 1º del artículo 621 del Código Procesal Civil y M., tienen como objeto atacar las bases jurídicas que sirven de fundamento para resolver el conflicto sometido a conocimiento, y en ese orden de ideas el criterio jurisprudencial emitido en reiterados fallos de este Tribunal, que se constituye en doctrina legal por la cantidad de sentencias en las que se ha resuelto de igual forma, señala que cuando se invoca cualquiera de los referidos submotivos, deben respetarse los hechos que
la S.
tuvo por acreditados. (Expedientes 263-2002, 307-2001, 263-2001, 23-2004 y 304-2004.)
En el presente caso se analizan conjuntamente ambos planteamientos, en virtud de que tienen algunos rasgos característicos similares y están enfocados, en esencia, a la misma pretensión. Efectivamente, ambas tesis adolecen del mismo defecto de planteamiento, ya que no se respetan los hechos que
la S.
tuvo por probados. Partiendo de la premisa de que
la S.
tuvo por acreditado que entre W.L.S.H. y Shell Guatemala, Sociedad Anónima existe un contrato de agencia; que los productos y servicios que se venden en este caso, son propiedad de Shell Guatemala, Sociedad Anónima; que la contabilidad del contribuyente fue operada correctamente y que sus ingresos son en calidad de comisionista derivados del contrato de agencia; la recurrente pretende inducir a
la Cámara
para ir en contra de tales hechos, ya que con los argumentos en torno, tanto al artículo 2 inciso d) de
la Ley
del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, como al 15 del Código Tributario, pretende revertir todos esos hechos y variar las circunstancias facticas de la controversia, pues intenta a través de este submotivo, se declare que el citado contribuyente sí está obligado al pago del referido impuesto, lo cual no puede acogerse, pues esta Cámara estableció que los hechos acreditados por
la S.
fueron debidamente razonados y justificados, y se encuentran ajustados a las constancias procesales.
Aunado a lo anterior, se estima conveniente agregar que el contrato de agencia es un típico contrato mercantil, que no altera la calidad del sujeto pasivo de la relación tributaria. En este tipo de contratos, el único que podría resultar sujeto pasivo del impuesto extraordinario y temporal de apoyo a los acuerdos de paz, es el dueño de los productos que se comercializan, y no quien los comercializa, pues en su calidad de agente de comercio, los ingresos percibidos en tal función no incrementan su patrimonio. De esa cuenta, el artículo 15 del Código Tributario que se cita como infringido no es aplicable a los hechos controvertidos, y en cuanto al inciso d) del artículo 2 de la ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz,
la S.
tuvo por bien realizadas las operaciones contables del contribuyente, por lo que tampoco era norma pertinente para el caso concreto; en consecuencia,
la S.
sentenciadora no tenía la obligación de aplicarlos. De ahí que debe desestimarse este submotivo con relación a los artículos aludidos
CONSIDERANDO V
Se exonera del pago de costas y de multa a
la Superintendencia
de Administración Tributaria al estimarse que actuó en defensa de los intereses del fisco y, por ende, presumirse que lo hizo de buena fe. .
LEYES APLICABLES
Artículos citados y: 12 y 203 de
de
la República
de Guatemala; 26, 619, 620, 621, 627 y 635 del Código Procesal Civil y M.; 57, 58, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de
la Ley
del Organismo Judicial.
POR TANTO:
La CORTE SUPREMA
DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL , con base en lo considerado y leyes citadas, resuelve: I) DESESTIMA el recurso de casación relacionado. II) No hay condena en costas ni se impone multa, por las razones consideradas. N. y con certificación de lo resuelto devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.
R.Z.G., Magistrado Vocal Sexto; E.A.A.M., Magistrado Vocal Primero; G.A.M.V., Magistrado Vocal Tercero: G.G.M., Magistrado Vocal Décimo. J.G.A.A., S. de
la Corte
Suprema
de Justicia.
