Sentencia nº 119-2011 de Corte Suprema de Justicia - Contencioso-Administrativo de 12 de Junio de 2012
| Fecha de Resolución | 12 de Junio de 2012 |
| Emisor | Contencioso-Administrativo |
12/06/2012 CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
119-2011
Recurso de casación interpuesto por
la
SUPERINTENDENCIA DE
ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia dictada por
la Sala Tercera
del Tribunal de lo Contencioso Administrativo el siete de febrero de dos mil once.
DOCTRINA
Violación y aplicación indebida de la ley
a) El diferencial cambiario proveniente de remedición de deudas en moneda extrajera, es deducible del impuesto sobre la renta.
b) Es deficiente el planteamiento de estos submotivos, cuando no se respetan los hechos que Sala tuvo por acreditados.
c) Para impugnar la decisión de
la Sala
en la que establece con base en las pruebas aportadas al proceso, que determinados bienes tienen la calidad de muebles, deben atacarse los medios de convicción y no las bases legales del fallo.
LEYES ANALIZADAS
Artículos: 38, literales a) u) y z) de
la Ley
del Impuesto sobre
la Renta
; 445 inciso 3º, 451 inciso 1º y 1957 del Código Civil; y 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil.
CORTE SUPREMA DE JUSTICIA
CÁMARA CIVIL
SENTENCIA
Guatemala, doce de junio de dos mil doce.
Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por
la Sala Tercera
del Tribunal de lo Contencioso Administrativo el siete de febrero de dos mil once.
IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES
I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que actúa por medio de su representante legal S.G.J.;rezR..
II. Parte contraria: Cementos Progreso, Sociedad Anónima, que actúa por medio de su gerente general y representante legal J.A.L.A.;valo.
CUESTIONES DE HECHO
I. La administración tributaria realizó auditoria a la entidad Cementos Progreso, Sociedad Anónima y determinó ajustes al impuesto sobre la renta, de los períodos de imposición comprendidos del uno de enero de dos mil dos al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro.
II. Contra la resolución que confirmó el ajuste, la entidad contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar.
III. Contra esa resolución se promovió el proceso contencioso administrativo.
RESUMEN DE
LA SENTENCIA RECURRIDA
La Sala
declaró con lugar la demanda y revocó las resoluciones administrativas.
Para el efecto consideró: « A. AJUSTES NÚMEROS UNO, CUATRO Y SIETE. AJUSTE POR COSTOS Y GASTOS NO DEDUCIBLES DEBIDO A QUE SE EFECTUÓ REVALUACIONES DE PRÉSTAMOS EN MONEDA EXTRANJERA CONFORMADAS POR SIMPLES PARTIDAS DE CONTABILIDAD. ( ) El argumento de
la Administración Tributaria
para realizar el ajuste, estriba en que la documentación que adjunta la demandante para el desvanecimiento de los ajustes no se aceptan fiscalmente como documentos que respalden los registros contables, por la capitalización de los gastos como activos fijos, debido a que en su conjunto únicamente constituyen revaluaciones de las obligaciones de la contribuyente. Sin embargo, el Tribunal difiere de lo anterior, ( ) esa operación aritmética no puede estar documentada como lo requiere la administración tributaria, olvidando que es un gasto deducible que proviene de partidas contables y siendo así, si es necesario valorar la prueba documental aportada por la demandante, consistente en la certificación extendida por el señor C.E.G.;rrezN.;jera, del veintiocho de febrero de dos mil seis, donde se hace una integración de las revaluaciones de los contratos de préstamos ( ) y en la que se hace constar el ajuste por remedición de la deuda de la demandante al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y ocho. Este documento en ningún momento fue redargüido de nulidad o falsedad por
la Administración Tributaria
y se le asigna valor probatorio. Asimismo, se estima que dicha remedición constituye un gasto deducible que proviene de partidas contables como se indicó anteriormente y que el resultado de dicha operación se encuentra apegada a lo que determina el artículo 38 incisos a) y u) de
la Ley
del Impuesto Sobre
la Renta
, por lo que debe adecuarse a mecanismos que rigen la actividad industrial a que se dedica la demandante. Se acredita en base a la documentación ya analizada que efectivamente los registros contables como ha quedado establecido, si están operados apegados a los principios que rigen la técnica contable y conforme a las normas legales que las garantizan, especialmente los artículos 368 y 369 del Código de Comercio. Se estima entonces que la remedición que efectuó la entidad demandante, son necesarias para la conservación de los recursos que constituyen la fuente productora de las rentas gravadas, pretender desconocer dicha situación con el argumento que se encuentran registradas con simples partidas contables, como lo indica
la Administración Tributaria
, pone de manifiesto falta de técnica contable, ya que la revaluación de las cuentas por pagar y cuentas por cobrar en el extranjero, si son gastos deducibles porque permiten producir rentas gravadas. ( ) Por lo anterior, el ajuste debe desvanecerse. B. AJUSTES DOS, CINCO Y OCHO. AJUSTES CONFIRMADOR POR COSTOS Y GASTOS NO DEDUCIBLES DEBIDO A QUE SEGÚN
LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
SE DEPRECIARON VARIOS ACTIVOS COMO MAQUINARIA Y EQUIPO AL VEINTE POR CIENTO SIENDO LO CORRECTO DEPRECIARLOS COMO EDIFICIOS AL CINCO POR CIENTO, DEBIDO A QUE, SEGÚN
LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
LOS MISMOS SE CONSDIERAN (sic) ADHERIDOS A LOS INMUEBLES. ( ) Al proceder este Tribunal a analizar los argumentos de las partes, ( ) determina que previamente debe establecerse la naturaleza de bienes muebles, pues
la Administración Tributaria
fundamenta su ajuste en que los activos que son objeto de ajuste, deben ser conmiserados como bienes inmuebles por incorporación y consecuentemente no aplica la base de depreciación del veinte por ciento (20%) que estimara la entidad recurrente, sino la base del cinco por ciento (5%) como lo determina el artículo 19 inciso c) de
la Ley
del Impuesto Sobre
la Renta
vigente en los períodos ajustados. La entidad recurrente, respecto al ajuste formulado manifestó que existió una errónea interpretación de los auditores tributarios al catalogar los bienes objeto de ajuste como inmuebles, ya que como lo demostró no pueden ser clasificados en ésta categoría, en virtud de que dichos bienes no se encuentran adheridos al suelo debido a que constituyen silos móviles, los cuales pueden ser movidos de un lugar a otro; en tanto
la Administración Tributaria
considera que dado las características físicas de los bienes, éstos se consideran adheridos a los inmuebles. ( ) el Tribunal acude al concepto de bien mueble, establecido en el artículo 451 del Código Civil, el que establece en su numeral uno 1°. Los bienes que pueden trasladarse de un lugar a otro, sin menoscabo de ellos mismos ni del inmueble en donde estén colocados. Obra además dentro del expediente administrativo, ( ) contrato privado de comodato, celebrado con fecha veintidós de noviembre de mil novecientos noventa y nueve, entre la demandante, Cementos Progreso, Sociedad Anónima y la señora Esperanza Góngora de C.; del folio ochocientos ochenta (880) al ochocientos ochenta y dos (882), celebrado entre la demandante y L.M.;aE.H. ( ) Por medio de éstos se entregaron a los comodatarios ya relacionados unos bienes muebles consistentes en: un silo para almacenamiento de cemento con una capacidad de mil cuatrocientos treinta y cinco sacos o sesenta y un toneladas y un silo para almacenamiento de cemento con una capacidad de novecientos sacos o treinta y ocho toneladas respectivamente. Al analizar el contrato de comodato tenemos que de conformidad con el artículo 1957 del Código Civil ya citado, por medio de éste una persona entrega a otra gratuitamente, algún bien mueble no fungible o semoviente, para que se sirva de él por cierto tiempo y para cierto fin y después lo devuelva. A estos documentos el Tribunal les asigna valor jurídico probatorio, toda vez que como quedó demostrado durante la fase administrativa, mediante el dictamen rendido por el Ingeniero Civil Ignacio López Quijada ( ) este determinó que al constituirse en la planta San Miguel de Cementos Progreso, Sociedad Anónima, ubicada en Sanarate, El Progreso, se le puso a la vista por parte del personal de esa empresa, los bienes identificados en los anexos 2 hoja dos del ajuste número dos; anexo 5, hoja dos de tres, del ajuste número cinco y anexo ocho, hoja dos de dos del ajuste número ocho, concluyendo que: El proyecto descrito en el presente reporte consistió principalmente en la instalación de equipo mecánico y eléctrico, así como de modificaciones menores a la estructura existente. Por el carácter desmontable, transportable y relocalizable de los equipos que componen el proyecto, su clasificación como activos NO puede ser la de bienes inmuebles, ya que NO están permanentemente unidos al suelo ( ) Este dictamen en ningún momento fue redargüido de nulidad o falsedad, ya sea durante la fase administrativa o durante esta fase por parte de
la Administración Tributaria
, motivo por el cual se le confiere valor jurídico probatorio. Obran asimismo fotografías ( ) que vienen a confirmar los extremos anteriormente relacionados y en esa forma se estiman. Fijados estos extremos, el Tribunal determina que los bienes objeto de ajuste y cuyo porcentaje de depreciación no fue aceptado por
la Administración Tributaria
, constituyen bienes muebles, ya que los auditores tributarios no tomaron en cuenta que por la magnitud de los silos que utiliza Cementos Progreso, Sociedad Anónima, y que otorga en comodato, éstos tienen que estar debidamente asegurados al suelo o sujetados a estructuras de concreto y la posibilidad de trasladar los mismos de un lugar a otro con sus estructuras, se acreditó con el informe técnico al que ya se ha hecho alusión, (a excepción de los silos de concreto reforzado que se mencionan en éste) de allí que la apreciación que por estar adheridos al suelo constituyen inmuebles por incorporación no se ajusta a la equidad y justicia tributaria; reconocer esto así, sería atentar contra el principio de seguridad jurídica que en esta materia debe regir y que este tribunal en atención a la función de la revisión de la juridicidad que le ha sido encomendada debe observar, puesto que no escapa a su conocimiento la naturaleza jurídica de bienes muebles que poseen los activos que fueron ajustados. Denota también falta de acuciosidad por parte de
la Administración Tributaria
, el hecho de que los auditores actuantes hayan ignorado el contenido de los contratos de comodato correspondientes y en los que se hacía alusión a los silos ya relacionados. Por lo anterior, en el caso que nos ocupa, al haberse establecido la calidad de bienes muebles de los activos ajustados, éstos gozan de una depreciación del veinte por ciento (20%) anual conforme lo establece el inciso c) del artículo 19 de
la Ley
del Impuesto Sobre
la Renta
, deben desvanecerse y quedar sin efecto legal. C. AJUSTES TRES Y SEIS. AJUSTES POR COSTOS Y GASTOS NO DEDUCIBLES POR DEPRECIACIONES REPORTADAS YA QUE SEGÚN
LA SUPERINTENDENCIA DE
ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA SU REPRESENTADA REGISTRÓ DENTRO DE LOS EDIFICIOS DE PROPIEDAD AJENA, UN EDIFICIO DENOMINADO CENTRO DE ACOPIO SANTO TOMÁS DE CASTILLA INTEGRACIÓN DE PROYECTOS, EL CUAL FUE DEPRECIADO EN UN DIEZ POR CIENTO SIENDO LO CORRECTO CINCO POR CIENTO ( ) En cuanto a éste ajuste sostiene la demandante que se trata de una errónea interpretación de los auditores tributarios, ya que el bien objeto de este ajuste (edificio en propiedad ajena), por ministerio de la ley es considerado bien mueble, de conformidad con lo que establece el artículo 451 numeral 2 del Código Civil. Por su parte,
la Administración Tributaria
en la resolución impugnada sostiene que el artículo 19 de
la Ley
del Impuesto Sobre
la Renta
tipifica claramente los bienes sujetos a determinado porcentaje de depreciación y en el caso de las edificaciones corresponde al cinco por ciento; el porcentaje del diez por ciento utilizado por la contribuyente es aplicable para los bienes no indicados en los incisos anteriores, es decir que no se identifican en alguna de las literales que conforman el artículo que sirva de base para formular el ajuste. Asimismo las edificaciones efectuadas en el terreno arrendado no puede dárseles la categoría de otros bienes no indicados en los incisos anteriores contemplado en el artículo 19 citado, en virtud de que son construcciones fijas y permanentes cuya vida útil es superior a los diez años del contrato suscrito por la recurrente, basándose en el artículo 17 del Reglamento de
la Ley
del Impuesto al Valor Agregado, el que establece el porcentaje de depreciación contenido en el inciso a) del artículo 19 de la ley citada. Para los efectos del presente ajuste, el Tribunal tiene a la vista el contenido del artículo 451 inciso 2 del Código Civil, que establece: ARTÍCULO 451 (Bienes muebles). Son bienes muebles ( ) 2. Las construcciones en terreno ajeno, hechas para un fin temporal . Consta dentro del expediente administrativo los contratos de arrendamiento suscrito entre la demandante y
la Empresa Portuaria
Santo Tomás de Castilla, en la que consta el arrendamiento de un inmueble propiedad de la última mencionada. Dichos contratos de arrendamiento obran del folio ochocientos ochenta y seis (886) al novecientos cinco (905) y es precisamente en éstos terrenos en donde se construyó la edificación en terreno ajeno. Dichos documentos en ningún momento fueron redargüidos de nulidad o falsedad por
la Administración Tributaria
y por ende conforman plena prueba; los mismos además, se encuentran corroborados con fotografías que fueran acompañadas en la fase administrativa, las cuales acreditan los extremos anteriormente relacionados. Al proceder a analizar los argumentos de ambas partes, el Tribunal estima que efectivamente la temporalidad aludida por el Código Civil, se da precisamente por el plazo por el cual se otorgaron los referidos contratos de arrendamiento. Dicha situación sitúa a los activos sobre los cuales no se aceptó su depreciación del diez por ciento (10%), dentro del contenido del numeral 2 del artículo 451 del Código Civil antes referido. Si bien es cierto el Reglamento de
la Ley
del Impuesto al Valor Agregado (artículo 17) regula que sobre éstos debe aplicarse el inciso a) del artículo 19 de
la Ley
del Impuesto sobre
la Renta
, por ser el Código Civil una ley superior al reglamento, prevalece éste sobre aquel, de tal forma que la naturaleza de los activos que se ajustan corresponden a la calidad de bienes muebles y en consecuencia el porcentaje de depreciación que la demandante aplicó es el correcto y en consecuencia el ajuste debe desvanecerse ».
MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS
Motivo de fondo
Submotivos
a) Violación de ley por inaplicación del artículo 38 literal z) de
la Ley
del Impuesto Sobre
la Renta
y del 445 inciso 3 del Código Civil.
b) Aplicación indebida del artículo 38 literales a) y u) de
la Ley
del Impuesto Sobre
la Renta
y del 451 incisos 1 y 2 del Código Civil.
CONSIDERANDO I
Tomando en cuenta la estrecha relación y siendo complementarios técnica y lógicamente, se analizarán conjuntamente los submotivos de violación por inaplicación de la literal z) y aplicación indebida de las literales a) y u), todos del artículo 38 de
la Ley
del Impuesto sobre
la Renta.
I.1 Violación de ley por inaplicación del artículo 38 literal z) de
la Ley
del Impuesto Sobre
la Renta
Con respecto a este submotivo la recurrente expuso: « Dentro del texto del considerando III, inciso A) de
la Sentencia
recurrida,
la Sala Tercera
del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, indica: esa operación aritmética no puede estar documentada como lo requiere la administración tributaria, olvidando que es un gasto deducible que proviene de partidas contables ( )
»... del párrafo anterior se desprende la violación de ley por inaplicación en la cual incurrió
la Sala
sentenciadora, en virtud que el artículo 38 literal z) del cuerpo legal citado, vigente en el período auditado, establece: Las personas jurídicas, patrimonios y entes a que se refiere el segundo párrafo del artículo 3 de esta ley, que realicen actividades lucrativas, determinarán su renta neta, deduciendo de su renta bruta, los costos y gastos necesarios para producir y conservar la fuente productora de las rentas gravadas, por los conceptos siguientes: z) Las pérdidas cambiarias PROVENIENTES DE LAS COMPRAS DE DIVISAS, para operaciones destinadas a la generación de rentas gravadas ( )
»En el presente caso, al examinar el expediente administrativo, podrán observar que la pérdida fue solamente en libros, término común en la contabilidad que se utiliza para determinar la situación de la empresa a través de los libros contables, pero que no necesariamente reflejan la realidad, pues aunque en el momento determinado en que el contribuyente haya efectuado una valuación, haya una aparente pérdida, es probable que cuando se realice REALMENTE la transacción comercial tal pérdida no se dé.
»Por lo anteriormente expuesto, esta Superintendencia sostiene que el artículo 38 z) fue violado por inaplicación por la sala sentenciadora, pues de haberla aplicado se habría percatado que la misma se refiere a las pérdidas por diferencial cambiario provenientes de la compra de divisas y no como esa S. afirma proveniente de partidas contables, en donde no se da una transacción real, sino que queda sólo en libros.
»El hecho generador del Impuesto Sobre
la Renta
está claramente establecido en la respectiva ley, el cual está constituido por los ingresos o rentas que perciba toda persona individual o jurídica, nacional o extranjera domiciliada o no en el país, que provenga de la inversión de capital, del trabajo o de la combinación de ambos, por lo que
la Superintendencia
de Administración Tributaria, está aplicando a cabalidad, el artículo 38 de
la Ley
del impuesto mencionado que regula lo relativo a la renta imponible e indica cuales se consideran costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de rentas gravadas; dentro de los costos contemplados como deducibles en la literal z) de dicho artículo, se establecen las pérdidas cambiarias provenientes de la compra de divisas para operaciones destinadas a la generación de rentas gravadas; por lo cual, al formular el ajuste se aplicó el artículo per se, es decir, se formuló atendiendo al tenor literal de la ley.
La Sala
sentenciadora violó por inaplicación el artículo citado, ya que la ley es clara al delimitar la deducción de las pérdidas por diferencial cambiario producidas por la compra de divisas que, además, sean para operaciones destinadas a la generación de rentas gravadas, por lo que la incidencia del vicio cometido fue que se revocó el ajuste formulado por mi representada y se tuvo por válida la deducción efectuada por el contribuyente ».
Alegaciones
La entidad Cementos Progreso, Sociedad Anónima manifestó que: «En el planteamiento de este submotivo, la recurrente transcribe un párrafo de la sentencia impugnada y pretende demostrar que en ese segmento de la sentencia se evidencia que
la Sala Tercera
del Tribunal de lo Contencioso Administrativo incurrió en violación de ley por inaplicación. La tesis de la casacionista carece de lógica, ya que no tiene sentido su argumento; ¿Cómo puede determinarse de ese apartado de la sentencia que
la Sala
incurrió en el vicio denunciado? Es jurídicamente imposible. Para justificar ese submotivo
la Superintendencia
de Administración Tributaria debió explicar la relación de pertinencia entre el hecho controvertido y la norma, pero no lo hace de esa forma.
»( ). El argumento transcrito es escueto y de esa cuenta resulta ambiguo, pues no se sabe a qué operación aritmética se refiere
la Sala
; no se indica cuál es el gasto que está analizando, ni qué ajuste es el que se está resolviendo.
La Superintendencia
de Administración Tributaria señala que de ese argumento se desprende la violación de ley por inaplicación. De ese argumento es imposible determinar cuál es el hecho controvertido, para establecer la relación de causalidad o pertinencia entre éste y el artículo 38 literal z) de
la Ley
del Impuesto sobre
la Renta
, para sustentar que
la Sala
tenía la obligación de aplicarlo. Ese planteamiento carece de coherencia.
»Aunado a lo anterior, la referencia que hace
la Sala
sentenciadora en ese párrafo, es en todo caso estrictamente fáctica, es decir, que en el se refiere a hechos que estableció del análisis del expediente administrativo, pues se refiere a esa operación aritmética, y que es un gasto deducible que proviene de partidas contables. De ello lo que se desprende es que
la Superintendencia
de Administración Tributaria a través del submotivo de violación de ley, no respeta los hechos que
la Sala
tuvo por probados, lo cual ( ) constituye un defecto de planteamiento. ( )
»Otra deficiencia que contiene la tesis de
la Superintendencia
de Administración Tributaria, estriba en que de conformidad con reiterada jurisprudencia de esa Honorable Cámara, la violación de ley por inaplicación produce como consecuencia lógica la aplicación indebida de otra norma, y por esa razón se ha exigido que en la tesis argumentativa del submotivo de violación de ley se indique cuál es esa norma indebidamente aplicada. Eso no ocurre en el planteamiento de
la Superintendencia
de Administración Tributaria, pues se circunscribe a denunciar la inaplicación de una norma, pero en ningún momento hace la conexión lógica jurídica de que norma se aplicó indebidamente ».
I.2 Aplicación indebida de las literales a) y u) del artículo 38 de
la Ley
del Impuesto sobre
la Renta
Con respecto a este submotivo la recurrente expuso: «
la Sala
sentenciadora incurrió en aplicación indebida de los literales a) y u) del artículo 38 de
la Ley
del Impuesto Sobre
la Renta
, ya que dentro de la sentencia emitida consideró que: se estima que dicha remedición constituye un gasto deducible que proviene de partidas contables como se indicó anteriormente y que el resultado de dicha operación se encuentra apegada a lo que determina el artículo 38 incisos a) y u) de
la Ley
del Impuesto Sobre
la Renta..
.
»Las literales del artículo 38, sobre las cuales
la Sala
fundamentó su fallo establecen: Se consideran costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de rentas gravadas las siguientes: a) el costo de producción y de venta de mercancías y de los servicios que les hayan prestado. ( ) u) Los gastos generales y de venta, incluidos los de empaque y embalaje. Sin embargo, el ajuste fue formulado por haber registrado como gasto deducible el diferencial cambiario originado por la remedición de las deudas en moneda extranjera que tiene con los acreedores del exterior.
»La literal específica que encuadra perfectamente con dicho supuesto, es la literal z) del mismo artículo que establece: Las pérdidas cambiarias provenientes de las compras de divisas para operaciones destinadas a la generación de rentas gravadas ( ).
» se estima que se ha incurrido en el vicio denunciado, puesto que al existir un presupuesto definido y específico para las pérdidas cambiarias, pretender encuadrar el accionar de la contribuyente deviene improcedente, pues nada tienen que ver los costos de producción y venta de mercancías y de servicios; ni los gastos generales y de ventas, con la mera revaluación de moneda extranjera en libros.
»En ese orden de ideas, es importante recalcar que el contribuyente registró con simples partidas contables en el rubro de diferencial cambiario, operaciones por REEXPRESIONES monetarias, con base en el valor del tipo de cambio que prevalecía en el mercado al cierre de cada uno de los periodos auditados; por ello dichas pérdidas cambiarias NO PUEDEN SER RECONOCIDAS, pues solamente proceden aquellas que provienen de la compra de divisas (sic)
»Lo argumentado por la actora se refiere expresamente a la forma en que los comerciantes deben llevar su contabilidad y los efectos financieros de la misma para reflejar la situación financiera de la entidad, lo cual es distinto a los efectos fiscales, pues para estos últimos existe una norma específica sobre como tratar las pérdidas por diferencial cambiario, que es el artículo 38 literal z), esta es la única norma relacionada a operaciones referentes a divisas, la cual establece como costo o gasto deducible únicamente la compra de divisas, sin hacer ninguna salvedad o bien, sin remitir a otra norma de la misma o diferente ley, por lo tanto, si la deducción se origina en cualquier operación en libros o por reevaluación o remedición, por posibles pérdidas, NO PUEDE SER UN COSTO O GASTO DEDUCIBLE, pues no es una pérdida real, solamente en libros.
»Por otro lado, en el caso de reexpresión de tipo cambiario, los gastos financieros contabilizados por el contribuyente, no tienen validez fiscal, pues debe atenderse a lo establecido en el artículo 38 literal z), que contiene lo relativo a la deducibilidad de los gastos por diferencial cambiario, ya que si no se hace efectivo únicamente en el momento de la compra de divisas, se estaría tomando en cuenta un gasto irreal y la ley no menciona en ningún momento gastos que no se hayan dado efectivamente...»
Alegaciones
La entidad Cementos Progreso, Sociedad Anónima manifestó que: « Se puede establecer con absoluta claridad que
la Sala
resolvió conforme a derecho al revocar el ajuste en cuestión, pues efectivamente la operación efectuada por mi representada se encuentra basada en ley, ya que procedió conforme a la técnica contable para la remedición de adeudos a acreedores en moneda extranjera los cuales fueron capitalizados en costo de maquinaria, y precisamente los incisos a) y u) del artículo 38 de
la Ley
del Impuesto sobre
la Renta
, establecen como deducibles tanto los costos necesarios para conservar la fuente productora de rentas gravadas (fundamento que es suficiente para legitimar dicha operación), así como los gastos generales. El ajuste que determinó
la Superintendencia
de Administración Tributaria era ilegal, pues pretende encuadrar esas operaciones contables en un inciso del artículo 38 que no corresponde...»
Análisis de
la Cámara
El vicio de violación de ley por inaplicación se configura cuando el Tribunal resuelve la controversia sin tomar en consideración la norma pertinente que contiene el supuesto jurídico aplicable a los hechos controvertidos, lo cual produce regularmente la aplicación indebida de normas que no son apropiadas. La pertinencia de la norma se determina con base en las circunstancias fácticas que
la Sala
tuvo por acreditadas.
En el presente caso,
la Superintendencia
de Administración Tributaria denunció violación por inaplicación de la literal z), y aplicación indebida de las literales a) y u), todos del artículo 38 de
la Ley
del Impuesto Sobre
la Renta
, pues sostiene que de haber aplicado
la Sala
el primero de los incisos señalados, se hubiera percatado que el mismo se refiere a las pérdidas por diferencial cambiario provenientes de la compra de divisas y no de partidas contables, habiendo encuadrado el ajuste equivocadamente en las literales a) y u) del mismo artículo de la citada ley, los cuales estima que no son aplicables.
Al hacer el examen correspondiente, se advierte que la entidad contribuyente registró como gasto deducible el diferencial cambiario originado por la remedición de las deudas en moneda extranjera que tiene con acreedores del exterior, operación que quedó registrada solamente en los libros.
La Administración Tributaria
realizó el ajuste pues supone, aunque no lo indica con claridad, que el diferencial cambiario solo puede ser deducible del impuesto sobre la renta cuando proviene de la compra de divisas, y no por remedición de deudas en moneda extrajera.
Al respecto,
la Cámara
estima oportuno señalar que el asunto en discusión ha sido abundantemente abordado en casos anteriores (expedientes 1-2010, 198-2010, 24-2009, 497 y 510-2010) en los cuales se ha sustentado el criterio que establece que el artículo 38 de
la Ley
del Impuesto Sobre
la Renta
contempla otras formas por las cuales puede ser deducible de dicho impuesto el diferencial cambiario, siendo una de ellas precisamente la proveniente de remedición de deudas en moneda extrajera, como sucede en el presente caso.
En tal virtud, partiendo de esa premisa,
la Sala
no podía ni debía aplicar la consecuencia jurídica derivada del inciso z del referido artículo 38, pues no es ese inciso el único que permite deducir el diferencial cambiario como lo pretende la autoridad tributaria y tampoco fue ese el escenario factico sobre el cual giró la controversia, pues para
la Sala
el ajuste tiene su origen en la remedición de deudas en moneda extranjera que incluyó como deducible la entidad contribuyente, hecho que estimó que puede acreditarse con los registros contables como se hizo en este caso. De esa cuenta, el hecho que determinaba la norma aplicable, no encuadra en la hipótesis contenida en el referido inciso z), por lo que esta no era pertinente. Consecuentemente, la primera parte de la tesis resulta improcedente.
Ahora bien, al examinar el submotivo que complementa el planteamiento, se estima importante señalar que aún cuando
la Sala
haya incurrido en aplicación indebida de las literales a) y u) del artículo 38 de la citada Ley, pues estas no contemplan la posibilidad de declarar como costo deducible el diferencial cambiario proveniente de remedición de deudas en moneda extrajera, no podría acogerse la tesis y revalidar un ajuste que no se fundamentó conforme a Derecho, pues la autoridad tributaria pretende que se resuelva la controversia con base en una literal que no es la pertinente, como se mencionó en el párrafo anterior.
Por las razones anotadas, se arriba a la conclusión de que
la Sala Tercera
del Tribunal de lo Contencioso Administrativo resolvió conforme a Derecho al revocar el ajuste en cuestión, en consecuencia deben desestimarse los submotivos objeto de estudio.
CONSIDERANDO II
Nuevamente se analizaran conjuntamente los siguientes planteamientos, por estar relacionados intrínsecamente.
II.1 Violación de ley por inaplicación del numeral 3° del artículo 445 del Código Civil
Con respecto a este submotivo la recurrente expuso: «
La Sala
sentenciadora incurrió en el vicio denunciado en virtud que la norma aplicable al caso concreto y que resolvía la controversia es el numeral 3°. Del (sic) artículo 445 del Código Civil, la cual establece que son bienes inmuebles las construcciones adheridas al suelo de manera fija y permanente y en el presente caso, se determinó que los bienes depreciados como muebles, por sus características físicas están construidos de metal y algunos incluyen componentes de cemento, por lo que se evidencia que su ubicación es permanente.
»En ese sentido en la resolución del Directorio impugnada por la actora se consideró que: la ley civil es clara cuando tipifica que se consideran parte de esos bienes inmuebles, aquellas obras que se le adhieran en forma FIJA Y PERMANENTE, estos dos presupuestos se cumplen eficazmente en el presente caso, los silos, como puede verse en las fotografías que la misma contribuyente adjuntó como prueba, sus bases están sentadas en el piso y la elevación de los mismos supera los
10 metros
de altura, por lo que con ello no se permite su maniobrabilidad fácilmente para considerarlos bienes muebles, sin que su estructura no sufriera daños.
»Como incidencia de haber dejado de aplicar este artículo, se le dio a los bienes depreciados la calidad de bienes muebles, por lo que se revocó el ajuste formulado por mi representada, siendo que realmente se trata de bienes inmuebles por estar adheridos al suelo de forma fija y permanente y en consecuencia, no podrían ser movilizados sin menoscabo del propio bien y del inmueble al cual están adheridos».
Alegaciones
La entidad Cementos Progreso, Sociedad Anónima manifestó que: «Este submotivo está relacionado con el submotivo sobre el cual nos hemos pronunciado en el apartado anterior, pues
la Superintendencia
de Administración Tributaria SAT- sustenta la tesis de que el numeral 3 del artículo 445 del Código Civil es el aplicable. En este planteamiento
la Superintendencia
de Administración Tributaria SAT- incurre en las mismas deficiencias que el anterior, pues no indica qué ajuste ni a qué periodo corresponde el que defiende, sus argumentos son escuetos y precarios; y nuevamente no respeta los hechos que
la Sala
tuvo por probados, pues para que
la Sala
tuviera la obligación de aplicar la norma que indica la recurrente, el hecho probado tendría que haber sido que los silos eran bienes inmuebles, pero como evidentemente lo acreditado por
la Sala
sentenciadora no fue eso, su tesis resulta jurídicamente inconsistente, pues la norma que denuncia es impertinente con relación al hecho probado ».
II.2 Aplicación indebida del numeral 1 del artículo 451 del Código Civil
Con respecto a este submotivo la recurrente expuso: « La sala sentenciadora en la página 62 de la sentencia de mérito, establece: el Tribunal acude al concepto de bien inmueble, establecido en el artículo 451 del Código Civil, el que establece en su numeral uno 1°. Los bienes que pueden trasladarse de un lugar a otro, sin menoscabo de ellos mismos ni del inmueble en donde estén colocados ( ) el Tribunal determina que los bienes objeto del ajuste y cuyo porcentaje de depreciación no fue aceptado por
la Administración Tributaria
, constituyen bienes muebles, ya que los auditores tributarios no tomaron en cuenta que por la magnitud de los silos que utiliza Cementos Progreso, Sociedad Anónima, y que otorga en comodato, éstos tienen que estar debidamente asegurados al suelo o sujetados a estructuras de concreto ( )
»Señores magistrados, se afirma que se ha incurrido en el vicio de aplicación indebida de la ley, puesto que el artículo 451 del Código Civil numeral 1°. Es claro al establecer que son bienes muebles los que pueden trasladarse de un lugar a otro, sin menoscabo de ellos mismos ni del inmueble donde estén colocados.
»Al analizar las actuaciones administrativas, podrán percatarse que fue establecido por el mismo contribuyente, que los silos de concreto se contraen en forma permanente en el lugar. Además, al observar las fotografías aportadas por la actora se evidencia que la adhesión de las estructuras al terreno tienen un fin permanente y no es probable trasladarlo sin menoscabo del inmueble o los bienes adheridos ».
Alegaciones
La entidad Cementos Progreso, Sociedad Anónima manifestó que: «El planteamiento de este submotivo es precario, inconsistente, extremadamente lacónico, en fin, muy limitado por parte de
la Superintendencia
de Administración Tributaria, en el cual no presenta un argumento jurídico apropiado, pues se circunscribe a referirse al contenido de la norma y asegura que los silos que provocaron el ajuste son bienes inmuebles porque están adheridos en forma permanente; pero no hay una explicación jurídica sobre la impertinencia de la hipótesis jurídica contenida en la norma que denuncia como infringida con el hecho concreto, ni tampoco hace una defensa técnica del ajuste, someramente asegura que se trata de bienes inmuebles, sin aportar elementos suficientes a esa Honorable Cámara para resolver la controversia.
»Aunado a lo anterior, la recurrente vuelve a transcribir un párrafo de la sentencia, sin embargo, no explica si en ese segmento de la sentencia está contenido el error, sencillamente lo copia textualmente, pero no indica con qué objeto incluye tal transcripción. Y seguramente no hace tal explicación porque lo que hace
la Sala
en esa parte de la sentencia, es el tener por acreditado que los silos que utiliza mi mandante son bienes muebles, por lo que mal haría si intenta alegar que en ese razonamiento se aplicó indebidamente la ley, pues lo que hizo
la Sala
fue la diagnosis perfecta, encuadró la hipótesis normativa en el hecho probado. Efectivamente,
la Sala
estimó que los silos que utiliza mi representada son bienes muebles y por esa razón, aplicó el numeral 1 del artículo 451 del Código Civil. Estableció la pertinencia de la norma con el hecho concreto ».
Análisis de
la Cámara
Tomando en cuenta la configuración jurídica de los submotivos planteados (violación por inaplicación y aplicación indebida), debe tenerse presente que desde la perspectiva de la casación, la aplicabilidad del Derecho está supeditada a la delimitación fáctica de la controversia; es decir que, los hechos procesalmente determinados por los juzgadores en el litigio, darán la pauta para la aplicación de la ley.
En el presente caso, el ajuste que dio origen a la controversia se deriva del porcentaje de depreciación que la contribuyente aplicó sobre los silos ubicados en sus instalaciones, al considerarlos bienes muebles y de esa cuenta declarar, como costo deducible del impuesto sobre la renta, un porcentaje que la ley le asigna a tales bienes.
La autoridad tributaria no está de acuerdo con el monto declarado como deducible, pues estima que tales bienes son inmuebles, por lo que denunció aplicación indebida del inciso 1º. del artículo 451 del Código Civil, y violación de ley por inaplicación del inciso 3º. del artículo 445 del mismo Código, argumentando básicamente que « se determinó que los bienes depreciados como muebles, por sus características físicas están construidos de metal y algunos incluyen componentes de cemento, por lo que se evidencia que su ubicación es permanente ( ) al observar las fotografías aportadas por la actora se evidencia que la adhesión de las estructuras al terreno tienen un fin permanente y no es probable trasladarlo sin menoscabo del inmueble o los bienes adheridos ».
Al examinar la sentencia impugnada, se advierte que
la Sala Tercera
del Tribunal de lo Contencioso Administrativo realizó un análisis en el que principió citando el concepto que sobre bienes muebles establece el inciso 1 del artículo 451 del Código Civil; luego hizo un estudio sobre las características de los referidos bienes, y para el efecto estableció que entre la contribuyente y la propietaria del inmueble en donde se ubican sus instalaciones, se celebró un contrato de comodato, advirtiendo que el objeto del referido contrato eran los bienes que dieron lugar a la controversia; asimismo, hizo referencia al dictamen rendido por el experto I.L.;pezQ., Ingeniero Civil, quien al tener a la vista los referidos bienes indicó que «Por el carácter desmontable, transporte y relocalizable de los equipos que componen el proyecto, su clasificación como activos no pueden ser la de bienes inmuebles, ya que NO están permanentemente unidos al suelo »; y por último, indicó que en el expediente obran fotografías que confirman los extremos anteriormente señalados. Con fundamento en tales apreciaciones,
la Sala
concluyó categóricamente que los silos son bienes muebles y por lo tanto, gozan de una depreciación del veinte por ciento como lo hizo la contribuyente y no del cinco por ciento como pretende la autoridad tributaria.
La anterior relación de hechos era necesaria para establecer que
la Superintendencia
de Administración Tributaria pretende, a través de los submotivos de violación y aplicación indebida de la ley, que se modifiquen las circunstancias fácticas determinadas por
la Sala
sentenciadora, es decir que con base en la aplicación del inciso 3º del artículo 445 del Código Civil, se establezca que los bienes tienen la naturaleza de inmuebles y no de muebles, lo cual es jurídicamente inaceptable. Como puede apreciarse, la conclusión de
la Sala
se basó fundamentalmente en el análisis de los medios de prueba aportados al proceso, por lo que para impugnar tal conclusión, debió invocarse un submotivo destinado para atacar las bases fácticas y no las bases normativas de la decisión, pues entre tanto no varíe el hecho acreditado, no puede variar el fundamento legal.
Aunado a lo anterior, se estima importante señalar que el ajuste determinado por la autoridad tributaria es a todas luces ilegal, pues quedó acreditado en el proceso que los referidos bienes fueron dados en comodato, y en este tipo de contrato, según el artículo 1957 del Código Civil, solo pueden ser objeto de negociación bienes muebles, por lo que es incomprensible que la administración tributaria pretenda, contra toda lógica, darle una calidad que no le corresponde a los silos cuya depreciación dio lugar a la controversia.
En virtud de lo expuesto, se arriba a la conclusión de que conforme a reiterada jurisprudencia de esta Cámara, resulta deficiente el planteamiento de los submotivos analizados, cuando no se respetan los hechos que
la Sala
tuvo por acreditados. De ahí que por tales razones, debe desestimarse el recurso de casación.
CONSIDERANDO III
III.1 Aplicación indebida del numeral 2 del artículo 451 del Código Civil
Con respecto a este submotivo la recurrente expuso: « La sala sentenciadora en la página 66 de la sentencia de mérito, establece: el Tribunal tiene a la vista el contenido del artículo 451 inciso 2 del Código Civil, que establece. ARTÍCULO 451 (Bienes muebles). Son bienes muebles ( ) Las construcciones en terreno ajeno, hechas para un fin temporal ( ) el Tribunal estima que efectivamente la temporalidad aludida por el Código Civil, se da precisamente por el plazo por el cual se otorgaron los referidos contratos de arrendamiento ( )
» se ha incurrido en el vicio de aplicación indebida de la ley, puesto que el artículo 451 del Código Civil numeral 2° es claro al establecer que son bienes muebles las construcciones en terreno ajeno, hechas para un fin temporal.
»Que el Tribunal sentenciador afirme que la temporalidad se da por el plazo por el cual se otorgaron los contratos de arrendamiento, carece de certeza, en virtud que, aún y cuando el arrendamiento finalice, las construcciones son susceptibles de permanecer en el terreno, por lo que tal argumento no era motivo suficiente para dar por cierto lo afirmado por la actora y por consiguiente revocar el ajuste formulado por mi representada.
»Asimismo, podrán verificar que en la fase administrativa se determinó que el contrato inicial fue suscrito en 1998, mismo que ha sido prorrogado, por lo que han transcurrido más de diez años, de lo cual se desprende que el fin de la contribuyente no es temporal.
»Además, no tendría sentido la cláusula del contrato de arrendamiento en la cual se establece que hay instalaciones e inversiones en el inmueble que pueden quedar a favor de la arrendante, si éstas fueran con carácter temporal.
»La incidencia del error cometido es contundente, pues al aplicar el artículo 451 inciso 2° del Código Civil y darle la calidad de muebles a las construcciones hechas en el inmueble, revocó el ajuste formulado por mi representada, cuando éste está legal y técnicamente bien efectuado».
Alegaciones
La entidad Cementos Progreso, Sociedad Anónima manifestó que: «El planteamiento en este caso vuelve a ser inconsistente, precario y falto de argumentación apropiada y coherente con el submotivo invocado. Como se ha insistido en los anteriores planteamientos,
la Superintendencia
de Administración Tributaria SAT- pretende nuevamente la aplicación de una hipótesis jurídica que no encuadra en los hechos que se tuvieron por acreditados. Si
la Sala Tercera
del Tribunal de lo Contencioso Administrativo estableció que las construcciones que dieron lugar al ajuste tienen la calidad de bienes muebles, hizo aplicación correcta del numeral 2 del artículo 451 del Código Civil. El argumento de
la Superintendencia
de Administración Tributaria SAT- se contrapone a la configuración jurídica de este submotivo, es en realidad la antítesis, pues pretende que el hecho probado se le aplique una normativa impertinente, pues la hipótesis no es adecuada al caso. Además la recurrente no indica a que construcciones se refiere en su planteamiento, solamente indica que hay instalaciones e inversiones en el inmueble, siendo en términos generales imprecisa su impugnación, ya que no especifica, a que adhesiones se refiere, ni expone un argumento jurídicamente adecuado. En tal virtud, a este planteamiento también le es aplicable la jurisprudencia comentada en el apartado anterior. En consecuencia, por las deficiencias señaladas el submotivo invocado por
la Superintendencia
de Administración Tributaria SAT- debe desestimarse».
III.2 Violación de ley por inaplicación del numeral 3° del artículo 445 del Código Civil
Con respecto a este submotivo la recurrente expuso: «Esa honorable Corte Suprema de Justicia, ha indicado que para que pueda integrarse el vicio de violación de la ley se requiere como presupuesto sine-qua-non, que se haya dejado de aplicar la ley que contiene la norma adecuada al caso, en la que pueden subsumirse los elementos fácticos que integran el mismo y que su omisión objetive por sí misma la equivocación del juzgador.
»
La Sala
sentenciadora incurrió en el vicio denunciado en virtud que la norma aplicable al caso concreto y que resolvía la controversia es el numeral 3°. Del (sic) artículo 445 del Código Civil, la cual establece que son bienes inmuebles las construcciones adheridas al suelo de manera fija y permanente y en el presente caso, se determinó que los bienes depreciados como muebles, no tienen un uso y destino temporal.
«Como incidencia de haber dejado de aplicar este artículo, se le dio a los bienes depreciados la calidad de bienes muebles, por lo que se revocó el ajuste formulado por mi representada, siendo que realmente se trata de bienes inmuebles por estar adheridos al suelo de forma fija y permanente y en consecuencia, no podrían ser movilizados sin menoscabo del propio bien y del inmueble al cual están adheridos».
Alegaciones
Con respecto a este submotivo, la entidad Cementos Progreso, Sociedad Anónima manifestó que: «En este caso
la Superintendencia
de Administración Tributaria SAT- reitera los argumentos con los que pretende la modificación de la calificación jurídica de los hechos, y convertir a los bienes considerados como muebles en inmuebles. Para no incurrir en argumentos y razonamientos repetitivos, y en ahorro del tiempo y de esfuerzos, se reitera en conclusión que
la Superintendencia
de Administración Tributaria SAT- nuevamente no respeta los hechos que
la Sala
tuvo por probados, como se sostuvo y se argumentó razonablemente en los anteriores submotivos, por lo que además de ser impreciso al no indicar el ajuste ni el periodo que está defendiendo, su tesis resulta escueta, precaria e inadecuada al submotivo invocado».
Análisis de
la Cámara
La casación como medio de impugnación extraordinario debe de gozar de cierta autonomía, lo cual significa que la tesis debe bastarse a sí misma, conteniendo todos los argumentos y elementos que le permitan al Tribunal incursionar en el análisis confrontativo correspondiente, según el submotivo del cual se trate. Esta característica es la que diferencia al recurso de casación de un típico recurso de alzada, en donde la simple indicación de desacuerdo con el fallo que se impugna, permite realizar el análisis de la sentencia. En casación no; según M. de
la Plaza
, esta se distingue por cierto rigor formal, que consiste en limitar los poderes del órgano jurisdiccional dentro del círculo que el recurso le traza y que no le es posible rebasar (
La Casación Civil.
Madrid 1944, página 35).
En este caso, la administración tributaria nuevamente denunció violación por inaplicación del inciso 3º del artículo 445 del Código Civil y aplicación indebida del inciso 1º. del artículo 451 del mismo cuerpo legal. Argumentó básicamente que las construcciones en inmueble ajeno como sucede en el asunto que nos ocupa, se constituyen en bienes inmuebles pues no tiene un fin y uso temporal.
Al hacer el examen correspondiente del planteamiento de la entidad recurrente, se advierte, en primer lugar, que en su tesis no explica en qué consisten las construcciones realizadas en propiedad ajena que dieron lugar a la controversia; únicamente insiste en que no son para un fin temporal y que carece de certeza que
la Sala
haya indicado que la temporalidad de las construcciones se da por el plazo por el cual se otorgaron los contratos, pues estos se han venido prorrogando desde mil novecientos noventa y ocho; pero en realidad no explica qué clase de construcciones son, ni sus características para poder establecer si pueden considerarse muebles o inmuebles, por lo que atendiendo a los limites que fija la doctrina para el recurso de casación por su autonomía,
la Cámara
no puede oficiosamente incursionar en el análisis de elementos que la recurrente no indicó.
En segundo lugar, la autoridad tributaria nuevamente pretende que con base en la aplicación del inciso 3º. del artículo 445 del Código Civil, se establezca que las construcciones a las que vagamente se refiere, tienen la naturaleza de inmuebles y no de muebles, lo cual, como se indicó en el anterior planteamiento, es jurídicamente inaceptable. La conclusión de
la Sala
, según lo indicó escuetamente en su tesis la recurrente, se basó fundamentalmente en el análisis de los contratos de arrendamiento aportados al proceso, por lo que para impugnar tal conclusión, debió invocarse un submotivo destinado para atacar las bases fácticas y no las bases normativas de la decisión, pues en caso contrario, la pretensión se formula sin respetar los hechos que
la Sala
tuvo por acreditados.
Con base en las anteriores consideraciones, se concluye que los planteamientos examinados devienen improcedentes, por lo que el recurso de casación objeto de estudio debe desestimarse.
CONSIDERANDO IV
Se exime del pago de costas y de multa a
la Superintendencia
de Administración Tributaria, al advertirse que actuó en defensa de los intereses del fisco.
LEYES APLICABLES
Artículos citados y: 12 y 203 de
de
la República
de Guatemala; 25, 26, 27, 66, 67, 619, 620, 621 inciso 1º, 627, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de
la Ley
del Organismo Judicial.
POR TANTO
La Corte Suprema
de Justicia, Cámara Civil , con base en lo considerado y leyes citadas,
RESUELVE
I) DESESTIMA el recurso de casación.
II) No hay condena en costas ni se impone multa, por las razones consideradas. Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvase los antecedentes a donde corresponde.
R.Z.ño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto, Presidente Cámara Civil; E.A. ÁlvarezM., Magistrado Vocal Primero; G.A.M.V., Magistrado Vocal Tercero; E.G.G.;mezM.;ndez, Magistrado Vocal Décimo. María C. De León Terrón, Secretaria de
la Corte Suprema
de Justicia en Funciones.
