Sentencia nº 349-2012 de Corte Suprema de Justicia - Contencioso-Administrativo de 3 de Mayo de 2013

• Fecha de Resolución: 3 de Mayo de 2013
• Emisor: Contencioso-Administrativo

03/05/2013

- CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

349-2012

Recurso de casación interpuesto por la entidad DIARIOS MODERNOS, SOCIEDAD ANÓNIMA contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el cuatro de mayo de dos mil doce.

DOCTRINA

Inconstitucionalidad en caso concreto

No procede la inconstitucionalidad en caso concreto, cuando la norma impugnada de este vicio no contraviene las disposiciones constitucionales que han sido señaladas como infringidas.

Interpretación errónea de la ley

Es improcedente este submotivo, cuando la Sala sentenciadora le da a la norma denunciada el sentido y alcance que le corresponde.

LEYES ANALIZADAS

Artículos: 15 y 180 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 2 literal c) de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz; y 25 transitorio del Decreto 18-2004 del Congreso de la República.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL

SENTENCIA

Guatemala, tres de mayo de dos mil trece.

Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el cuatro de mayo de dos mil doce.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Diarios Modernos, Sociedad Anónima, que actúa por medio de su gerente general y representante legal, J.E.S.;hlS..

II. Parte contraria: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, que actúa por medio de su mandataria especial judicial con representación, L.R.B.B..

CUESTIONES DE HECHO

I. La SAT formuló ajuste, por determinación de oficio, sobre base cierta del impuesto extraordinario y temporal de apoyo a los acuerdos de paz, efectuado a la entidad contribuyente, correspondiente al período fiscal del uno de enero al treinta y uno de marzo del año dos mil cinco.

II. La entidad Diarios Modernos, Sociedad Anónima interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar.

III. Contra dicha resolución se promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA

La Sala declaró sin lugar la demanda y confirmó las resoluciones administrativas. Para el efecto consideró: «… Este Tribunal (…) determina en primer término, que el Impuesto Extraordinario y Temporal de apoyo a los Acuerdos de Paz, debe calcularse a partir del ingreso bruto obtenido por el sujeto pasivo, tan es así que el inciso c) del artículo 2 de la Ley que regula este Tributo (…). En este caso, siendo trimestres cuestionados los comprendidos del uno de enero al treinta de junio de dos mil cinco, los ingresos brutos constituidos por el conjunto total de rentas de toda naturaleza, ya sea habituales o no, con inclusión de los ingresos de la venta de activos fijos obtenidos por el contribuyente durante el período de liquidación definitiva anual del Impuesto sobre la Renta, y que sea inmediato anterior al período antes indicado, inexorablemente resulta que el período anual anterior en vigencia en relación con este impuesto, es el comprendido del uno de julio de dos mil tres al treinta de junio de dos mil cuatro y no el período extraordinario del Impuesto Sobre la Renta, establecido en el artículo 25 transitorio del Decreto 18-2004 (…), es necesario manifestar que utilizó como base imponible la cuarta parte de los ingresos brutos declarados en el impuesto sobre la Renta en el período extraordinario comprendido del uno de julio al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, situación que se aleja totalmente del concepto ANUAL a que se refiere el inciso c) del artículo 2 de la ley de la materia, antes transcrito, ya que ese período extraordinario resulta ser un SEMESTRE, tal y como está establecido en el artículo 25 –transitorio- del Decreto 18-04 del Congreso de la República, que introdujo reformas a la Ley del Impuesto sobre (sic) la Renta. De lo manifestado anteriormente, resulta que lo estatuido en el referido inciso c), es claro, concreto y categórico en cuanto a que los ingresos brutos están constituidos por el conjunto total de rentas de toda naturaleza, obtenidas por el sujeto pasivo durante el período de Liquidación ANUAL del Impuesto sobre la Renta, por lo que los ajustes deben confirmarse.

»Ahora bien respecto al señalamiento de inconstitucionalidad que indica la demanda, este Tribunal hace valedero el criterio sustentado por la Honorable Corte de Constitucionalidad en sentencias emitidas (…) conociendo inconstitucionalidad de ley en caso concreto de los artículos 7 y 8 literal b) de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, declaró sin lugar las apelaciones que conoció y por lo tanto confirmó los autos correspondientes, en los cuales se declaró sin lugar la inconstitucionalidad en caso concreto, en cada asunto (…). Por ello, al ponderar sobre todos los elementos de significación normativa y valoración de las pruebas, en cuanto a su pertinencia y eficacia, el Tribunal sostiene la tesis que la resolución del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria debe confirmarse…».

MOTIVOS Y SUBMOTIVO INVOCADOS

I. Inconstitucionalidad en caso concreto

Denuncia la inconstitucionalidad del artículo 2 inciso c) de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, al infringir los artículos 15 y 180 de la Constitución Política de la República de Guatemala.

II. Motivo de fondo

Interpretación errónea de los artículos: 2 literal c) de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz y 25 Transitorio del Decreto 18-04 del Congreso de la República.

CONSIDERANDO I

Inconstitucionalidad en caso concreto

Con respecto a este motivo, la recurrente expuso: «… la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, Decreto Número 19-2004 del Congreso de la República de Guatemala, inició su vigencia el (sic) uno de julio del año dos mil cuatro y la administración tributaria pretende confirmar ajustes que se basan, en ingresos brutos obtenidos por mi representada, dentro del período de liquidación definitiva anual del Impuesto Sobre la Renta, correspondiente al uno de julio del año dos mil tres al treinta de junio del año dos mil cuatro, fecha en que no había entrado en vigor el Decreto 19-2004 (…)

»En el presente caso ocurre, que los ajustes formulados y confirmados por parte de la Administración Tributaria, y confirmados nuevamente por la Sala Tercera de lo Contencioso Administrativo por medio de la sentencia recurrida, de los periodos impositivos del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, comprendidos del uno de enero al treinta de junio de dos mil cinc, utiliza una base imponible configurada por hechos causales o hechos generados mercantiles ocurridos o realizados por mi representada antes del inicio de la vigencia de la ley utilizada para la presente determinación de oficio.

»En otras palabras, el señalamiento de vicio inconstitucional para el presente Recurso de Casación, ocurre cuando la administración tributaria cita como fundamento legal en la explicación de los ajustes, los artículos 1 y 2 inciso c) del Decreto Número 19-04 del Congreso de la República de Guatemala, los cuales previenen la determinación de impuestos, invocando como base imponible o materia imponible, el total de rentas de toda naturaleza obtenidos por el sujeto pasivo durante el período de liquidación definitiva anual del Impuesto Sobre la Renta, inmediato anterior al que se encuentre en curso durante el trimestre por que se determina y paga dicho impuesto (…).

»… la confrontación de la norma ordinaria citada con el artículo 15 de la Constitución Política de la República de Guatemala, es incuestionable, cuando la ley del impuesto relacionado, define a los ingresos brutos, como el total de rentas obtenidas por el sujeto pasivo del impuesto, durante un período de imposición inmediato anterior al que se encuentre en curso durante el trimestre por el que se determina el impuesto; y en el caso concreto de mi representada, siendo que los trimestres ajustados corresponden a los trimestres de enero a junio del año dos mil cinco, resulta entonces que la Superintendencia de Administración Tributaria, pretende basar la base impositiva en los ingresos brutos registrados por mi representada, en el período de imposición ordinario, correspondiente al uno de julio del año dos mil tres a junio del año dos mil cuatro, cuando durante dicho período de imposición, el Decreto 19-04 del Congreso de la República de Guatemala no había entrado en vigor (…).

»… la confrontación que el inciso c) del artículo 2 del Decreto 19-2004 (sic) del Congreso de la República de Guatemala, hace sobre normas constitucionales, específicamente sobre el artículo 180 (…).

»La confrontación señalada es clara, ya que la norma constitucional, regula que las leyes empezarán a regir ocho días después de su publicación en el Diario Oficial, mientras que la Superintendencia de Administración Tributaria, pretende aplicar la norma ordinaria relacionada, a hechos ocurridos durante el período impositivo del uno de julio del año dos mil tres al treinta de junio del año dos mil cuatro, cuando el Decreto 19-04 del Congreso de la república de Guatemala, fue publicado el veintinueve de junio del año dos mil cuatro y entró en vigor, ocho días después de dicha publicación…».

Alegaciones

Con respecto al motivo relacionado, la SAT manifestó que: «… La entidad recurrente confronta el artículo 2 literal c) de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz con los artículo 15 y 180 de la Constitución Política de la República de Guatemala, aduciendo que la norma jurídica ordinaria anteriormente señalada contraviene el Principio de irretroactividad de la Ley.

» Como puede observarse, incluso ya existen tres fallos en este sentido, por lo que los argumentos expuestos por la entidad recurrente no sustentan ninguna inconstitucionalidad y por ello debe declararse IMPROCEDENTE el motivo invocado y debe DESESTIMARSE el presente Recurso de Casación. »

Análisis de la Cámara

Para que proceda el motivo de inconstitucionalidad de ley en caso concreto, dentro del recurso de casación, debe examinarse la norma jurídica denunciada como inconstitucional con el precepto constitucional que se estima vulnerado, y de existir transgresión a este último, se debe determinar la supremacía de la norma constitucional sobre la norma ordinaria, para el solo efecto que, previo a la resolución del caso, se pueda declarar su inaplicabilidad y la efectiva protección de los derechos y garantías constitucionales para lograr la debida defensa del ordenamiento jurídico constitucional existente.

En el presente asunto, la entidad Diarios Modernos, Sociedad Anónima denuncia de inconstitucional el artículo 2 literal c) de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz en contravención con lo establecido en los artículos 15 y 180 de la Constitución Política de la República de Guatemala, porque se atiene a hechos parciales ocurridos antes del inicio de la vigencia de la norma citada (o sea retroactivamente), lo cual, a su juicio, transgrede las normas constitucionales citadas.

Se debe tener en cuenta que la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz cobró vigencia a partir del uno de julio de dos mil cuatro y los períodos de imposición que fueron objeto de ajuste, son los comprendidos del uno de enero al treinta de junio de dos mil cinco, ajustes que se formularon, debido a que la contribuyente en los períodos objetados realizó actividades mercantiles, lo cual encuadra en el artículo 3 de la ley referida, que estipula como hecho generador del impuesto, la realización de actividades mercantiles o agropecuarias en el territorio nacional.

Por ende, el cálculo correspondiente a los ingresos brutos de dicho período, contenido en la norma señalada de inconstitucional, únicamente sirvió a la autoridad tributaria para determinar la base imponible del impuesto señalado, lo cual no implica que haya existido aplicación retroactiva de la norma, ya que esto concurriría si se le requiriera el pago de un tributo, previo a la entrada en vigencia de la ley respectiva, lo cual no acontece en el caso de mérito.

En este mismo sentido se ha pronunciado la Corte de Constitucionalidad dentro de los expedientes 551-2009, 1915-2010 y 2743-2012.

Por lo antes considerado, se arriba a la conclusión de que la aplicación de la normativa contenida en el artículo 2 literal c) de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz no resulta violatoria a lo dispuesto en los artículos 15 y 180 constitucionales.

CONSIDERANDO II

Interpretación errónea de la ley

Con respecto a este motivo, la recurrente expuso: «… La honorable Sala Tercera de lo Contencioso Administrativo interpretó que el concepto de LIQUIDACIÓN DEFINITIVA ANUAL, contenido en el artículo 2 literal c de la Ley del impuesto Temporal y Extraordinario de Apoyo a los Acuerdos de Paz, se refiere a un término temporal y no a lo expresamente y claramente regulado en la propia LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DECRETO VEINTISEIS GUIÓN NOVENTA Y DOS DEL CONGRESO DE LA REPÚBLICA, que establece que el período de LIQUIDACIÓN DEFINITIVA ANUAL, principia el uno de enero y termina el treinta y uno de diciembre de cada año. Concluimos que la Honorable Sala Tercera de lo Contencioso Administrativo interpreto (sic) erróneamente el articulo artículo (sic) 2 literal c de la Ley del impuesto Temporal y Extraordinario de Apoyo a los Acuerdos de Paz, al indicar que se puede aplicar al concepto de LIQUIDACIÓN DEFINITIVA ANUAL, a un período distinto al que principia el uno de enero y termina el uno de diciembre de cada año, como lo regula la propia LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA (…)

»La Sala Sentenciadora incurre interpretación (sic) errónea de dicho artículo, en virtud que es el artículo 72 segundo párrafo el que define e incorpora a la legislación el término “período de liquidación definitiva anual”, mismo que aún y cuando se refiere a períodos de actividad menores, que de mutuo acuerdo se establezcan entre la Administración Tributaria y el contribuyente, sigue siendo denominado “período de liquidación definitiva anual”; por lo que, con mayor razón, cuando para el período julio a diciembre 2004, el artículo 25 del Decreto Número 18-04 del Congreso de la República, crea el período “extraordinario de liquidación definitiva” del 1 de julio al

31 de diciembre de 2004

, para regularizar a aquellos contribuyentes que como mi representada tenían un período de liquidación anual del impuesto comprendido del uno de junio al treinta de julio de cada año, debe ser interpretado a la luz de la definición legal que contiene el artículo 72 (…).

»(…) para el período extraordinario del uno de julio al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, se debe presentar la primera liquidación definitiva anual en los primeros tres meses del año dos mil cinco y luego, anualmente, se liquidará el período o ejercicio fiscal que cada contribuyente tenga y al tenor del artículo 72, sea doce meses o no, y que en defecto de este precepto en el año dos mil cuatro, el propio decreto del congreso de la república dieciocho guión cero cuatro, establezca un periodo extraordinario para los contribuyentes, como mi representada, pudieran regular sus liquidaciones, comprendido del uno de julio al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro.

»Todo lo anteriormente expuesto denota la interpretación errónea por parte de la Honorable Sala Tercera de lo Contencioso Administrativo, al establecer un período de liquidación definitiva anual distinto a lo regulado en la LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA…»

Alegaciones

Con respecto al submotivo relacionado, la SAT manifestó que: «…al verificar y analizar el CONSIDERANDO II) de la sentencia ahora recurrida, cabe mencionar que la Sala sentenciadora interpretó la citada norma jurídica confiriéndole el sentido y alcance que de su texto se desprende, pues en dicho literal se define lo que para esa ley específica tributaria significan “Ingresos brutos”, el cual claramente estipula que se trata de todos aquellos ingresos, obtenidos por el sujeto pasivo, durante el período de liquidación definitiva ANUAL del Impuesto Sobre la Renta, por lo que siendo el período tomado por la entidad actora comprendido del uno de julio al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, es un SEMESTRE, no encaja dentro del texto literal del literal c) del artículo 2 de la ley ya referida, por lo que el período ANUAL INMEDIATO ANTERIOR DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, debe ser del uno de julio de dos mil tres al treinta de junio de dos mil cuatro, y no el período SEMESTRAL tomado por la entidad contribuyente (…)

»La entidad recurrente invoca el submotivo de Interpretación errónea del artículo 25 Transitorio del Decreto 18-2004 del Congreso de la República, sin embargo, este precepto legal solamente fue mencionado por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo pero en realidad no fue aplicada por ese tribunal (…).

»(…) el propio tribunal descarta la aplicación del artículo 25 transitorio ya referido, porque es un semestre y no un año, no es ANUAL como exige el literal c) del artículo 2 de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz».

Análisis de la Cámara

El vicio de interpretación errónea de la ley, es un error cometido en la actividad jurídico intelectual del juzgador, quien al haber seleccionado la norma pertinente aplicable a los hechos controvertidos, se equivoca en el sentido y alcance que le concede a la hipótesis jurídica contenida en la norma que se denuncia como infringida, dándole una interpretación distinta a la que le corresponde de acuerdo a su tenor literal.

a) Artículo 2 literal c) de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz

En el presente caso, la entidad Diarios Modernos, Sociedad Anónima señala que la Sala cometió interpretación errónea del artículo citado al establecer que: «el período anual anterior en vigencia en relación con este impuesto es el comprendido del uno de julio de dos mil tres al treinta de junio de dos mil cuatro, y no el período extraordinario del Impuesto Sobre la Renta, establecido en el artículo 25 transitorio del Decreto 18-2004».

A efecto de establecer si concurre el yerro denunciado por la casacionista, es pertinente transcribir la norma que estima interpretada erróneamente, la cual regula: «… El conjunto total de rentas de toda naturaleza, habituales o no, incluyendo los ingresos de la venta de activos fijos, obtenidos por el sujeto pasivo durante el período de liquidación definitiva anual del Impuesto Sobre la Renta, inmediato anterior al que se encuentra en curso durante el trimestre por el que se determina y paga este impuesto. Se excluyen los ingresos por resarcimiento de pérdidas patrimoniales o personales provenientes de contratos de seguro, reaseguro y reafianzamiento; las primas cedidas de seguro y reafianzamiento; correspondientes al período indicado.» (El resaltado es propio)

Esta Cámara, al realizar el análisis del contenido de dicho artículo establece que para determinar el concepto de ingresos brutos se tomarán los ingresos o el total de las rentas de toda naturaleza obtenidos durante el periodo de liquidación definitiva anual del impuesto sobre la renta (inmediato anterior); esto quiere decir, que se entenderá que es el periodo impositivo que tenga como regla un año, y en el presente caso, el período correspondía al que inició el uno de julio de dos mil tres y finalizó el treinta de junio de dos mil cuatro, por lo que la S. al haber resuelto de esta forma, lo hizo de conformidad con la norma jurídica impugnada, sin que se aprecie interpretación errónea alguna.

ii) Artículo 25 transitorio del Decreto 18-04 del Congreso de la República

La entidad recurrente señala que la Sala sentenciadora interpretó erróneamente esta norma jurídica, porque de haberle conferido el alcance propio de esta se hubiera percatado que el período de liquidación definitiva era extraordinario, que correspondía del uno de julio al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, por lo que este era el período aplicable y no el que el Tribunal indicó.

Esta Cámara estima pertinente transcribir el artículo impugnado, el cual preceptúa: «Período de liquidación extraordinario. En virtud de las modificaciones establecidas en el presente decreto, para los contribuyentes que se acojan al régimen establecido en el artículo 72 y las personas individuales que obtengan ingresos por la prestación de servicios personales en relación de dependencia de acuerdo al artículo 43, ambos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que previo a la vigencia de esta ley tuvieren el período de liquidación anual del 1 de julio al 30 de junio, se establece un período extraordinario de liquidación definitiva del impuesto, comprendido del uno de julio al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro».

Sobre este particular la Sala sentenciadora indicó: «es necesario manifestar que utilizó como base imponible la cuarta parte de los ingresos brutos declarados en el impuesto sobre la Renta en el período extraordinario comprendido del uno de julio al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, situación que se aleja totalmente del concepto ANUAL a que se refiere el inciso c) del artículo 2 de la ley de la materia, antes transcrito, ya que ese período extraordinario resulta ser un SEMESTRE, tal y como está establecido en el artículo 25 –transitorio- del Decreto 18-04 del Congreso de la República».

Al verificar las argumentaciones vertidas por la Sala sentenciadora, se advierte que esta realizó un correcto análisis intelectual del mismo, en virtud que dicho artículo establece un período de liquidación extraordinario que comprende seis meses, tal y como lo preceptúa dicha norma jurídica, sin que se evidencie la concurrencia del vicio denunciado por la recurrente, ya que el Tribunal en ningún momento le confiere un sentido, efecto o alcance distinto al contenido del artículo impugnado.

Aunado a lo anterior, es pertinente señalar que la ley especial (ley del impuesto extraordinario y temporal de apoyo a los acuerdos de paz) es clara al señalar que los ingresos brutos que sirven de base para el cálculo del impuesto relacionado, son lo que corresponden al período de liquidación anual (doce meses) anterior y no los del extraordinario (seis meses), por lo que en atención al principio de especialidad debe estarse al contenido de la ley específica del tributo.

Por las razones anteriores debe desestimarse el recurso de casación.

CONSIDERANDO III

De conformidad con el artículo 633 del Código Procesal Civil y M., es obligatoria la condena en costas y la imposición de la multa, al ser desestimado el recurso de casación, por lo que, en observancia de tal disposición debe hacerse la declaración correspondiente.

LEYES APLICABLES

Artículos citados y: 12 y 203 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 1, 3, 4, 114 y 115 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad; 25, 26, 66, 67, 619, 621 inciso 1º y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial.

POR TANTO

La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil , con base en lo considerado y las leyes citadas,

RESUELVE

I. DESESTIMA el recurso de casación.

II. Condena a la entidad recurrente al pago de las costas del mismo y le impone una multa de quinientos quetzales que deberá pagar en la Tesorería del Organismo Judicial, dentro de tercer día de quedar firme el presente fallo.

Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

E.G.G.;mezM.;ndez, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; E.A. ÁlvarezM., Magistrado Vocal Primero; R.Z.ño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto; T.E.A.H.;ndez, Magistrada Vocal Séptimo. María C. de León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.