Sentencia nº 383-2012 de Corte Suprema de Justicia - Contencioso-Administrativo de 3 de Mayo de 2013

• Fecha de Resolución: 3 de Mayo de 2013
• Emisor: Contencioso-Administrativo

03/05/2013

- CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

383-2012

Recurso de casación interpuesto por EDITORIAL DEL SUR, SOCIEDAD ANÓNIMA, contra la sentencia dictada por la S. Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintiuno de mayo de dos mil doce.

DOCTRINA

Inconstitucionalidad de ley en caso concreto

Es procedente este motivo de casación, cuando al efectuarse el examen confrontativo entre la norma jurídica ordinaria denunciada y la norma constitucional, se determina que la primera contraviene el contenido de la segunda, por lo que en atención al principio de supremacía constitucional es inaplicable para la solución de la controversia.

LEYES ANALIZADAS

Artículos: 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala y 7 de la Ley del Impuesto a Empresas Mercantiles y A..

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL

SENTENCIA

Guatemala, tres de mayo de dos mil trece.

Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la S. Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo el veintiuno de mayo de dos mil doce.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Editorial del Sur, Sociedad Anónima, que actúa por medio de su gerente general y representante legal, G.A.C. de León.

II. Parte contraria: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, que actúa por medio de su mandataria especial judicial con representación, F.P.P..

CUESTIONES DE HECHO

I. La SAT efectuó ajuste por determinación de oficio sobre base cierta del impuesto a las empresas mercantiles y agropecuarias efectuado a la entidad Editorial del Sur, Sociedad Anónima, correspondiente al período del uno de enero al treinta y uno de marzo del año dos mil cuatro.

II. La entidad contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT. Contra dicha resolución se promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA

La S. declaró sin lugar la demanda y confirmó las resoluciones administrativas. Para el efecto consideró: «Para los efectos de la decisión, es trascendente plasmar los argumentos que vertió la parte demandante en su escrito contetivo de la demanda, los cuales resumidamente se exponen en el sentido de que la Administración Tributaria al realizar la determinación de oficio sobre base cierta del Impuesto a las Empresas Mercantiles y A., correspondiente al período del uno de enero al treinta y uno de marzo de dos mil cuatro y emitir la resolución por este medio impugnada, ha incurrido en contravención a los principios jurídicos y garantías constitucionales, por la no existencia de una norma que establezca la obligatoriedad de la determinación y pago del Impuesto ajustado, además de que no se puede pretender que el cobro del impuesto sea efectuado en forma proporcional, ya que la ley declarada inconstitucional no prevé que se haga en esta forma, sino en período (sic) trimestrales (…). Fijado los argumentos de las partes, corresponde determinar a este Tribunal si efectivamente el ajuste relacionado se encuentra debidamente formulado y para el efecto se trae a la vista criterio sustentado por la Honorable Corte de Constitucionalidad en la sentencia vertida con fecha veintiséis de julio de dos mil cuatro , expediente mil ciento noventa y seis guión dos mil cuatro, en lo conducente, manifestó: “…sobre el particular esta Corte, en sentencia de quince de diciembre de dos mil tres dictada dentro de los expedientes acumulados mil setecientos sesenta y seis –dos mil uno y ciento ochenta y uno-dos mil dos publicada en el Diario de Centro América el dos de febrero de dos mil cuatro, declaró con lugar la inconstitucionalidad parcial de los artículos 3, segundo párrafo, adicionado por el artículo 1 del Decreto 36-2001 del Congreso de la República; 7, 9 y 15 del Decreto 99-98 del Congreso de la República; dichos preceptos son nulos, como consecuencia lógica del efecto ex tunc del fallo relacionado; lo cual quiere decir que los preceptos citados fueron expulsados del ordenamiento jurídico y no pueden ser aplicados a partir de la publicación de la sentencia, pero eso sí, los sucesos acaecidos durante su vigencia deberán ser tratados y resueltos al tenor de estas disposiciones. …” (…). Por lo anterior considerado, el Tribunal, ponderado el caso sub iúdice y enjuiciados los medios de prueba, conforme su valoración legal y las constancias de autos, arriba al convencimiento que debe confirmarse el ajuste ante la ausencia de medios de probanza que contradigan lo argumentado por la autoridad tributaria…».

MOTIVOS Y SUBMOTIVOS INVOCADOS

I. Motivo de inconstitucionalidad en caso concreto

Denuncia la inconstitucionalidad del artículo 7 de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y A. y estima como infringido el artículo 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala.

II. Motivo de fondo

S.

a) Interpretación errónea del artículo 15 de la Constitución Política de la República de Guatemala.

b) Violación de ley por inaplicación de los artículo 4 y 7 de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y A.

CONSIDERANDO I

Inconstitucionalidad en caso concreto

Con respecto a este motivo, la recurrente expuso: «… El artículo 7 del decreto 99-98 del Congreso de la República de Guatemala regula como base imponible del impuesto regulado en dicho Decreto, los activos netos, o bien el ingreso bruto del contribuyente, sin embargo, tal y como está regulado esta base imponible en el artículo 7 del decreto 99-98 del Congreso de la República de Guatemala, no se atiende al principio constitucional de capacidad de pago ni al principio de equidad y justicia tributaria, por cuanto que el solo hecho de tomar una parte del activo neto o los ingresos brutos como base imponible de un impuesto no es suficientemente justo para determinar la posibilidad de cumplir con el pago de un impuesto de parte de una empresa. (…)

»Decimos que evidencia doble tributación por el hecho que al considerar como parte de la base imponible los activos netos de una empresa, se incluyen en esta base imponible las cuentas por cobrar que el contribuyente tiene a su favor y en contra del fisco. Esto quiere decir, que se incluye un impuesto como parte de la base imponible de otro impuesto. Evidentemente estamos, en presencia de una doble tributación (…)

»Ante tal violación constitucional de los principios tributarios, mi representada Editorial del Sur, S.A., de ninguna manera está obligada a efectuar el pago de los ajustes al Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuaria (sic), en virtud de la violación de los principios tributarios antes mencionados, por lo que se denota la improcedencia en la formulación a dichos ajustes, toda vez que carecen de fundamento legal pues se pretende que mi representada pague un impuesto cuya base imponible no observa el principio de capacidad de pago del contribuyente. D. importante resaltar que cuando un tributo no es estructurado dentro de los parámetros del principio de capacidad de pago, el mismo se convierte en confiscatorio, situación que también está prohibida por la Carta Magna, pues el fisco se introduce de forma brusca dentro del patrimonio del contribuyente. (…)

»Tal y como está regulada esta base imponible en el artículo 7 del Decreto Número 99-98, del Congreso de la República, se visualiza notoriamente que no se atiende al principio constitucional de capacidad de pago ni al principio de equidad y justicia tributaria, por cuanto que el solo hecho de tomar los activos netos o los ingresos brutos como base imponible de un impuesto, no es justo para determinar la posibilidad de cumplir con el pago de un impuesto de parte de un contribuyente. (…)

»De esta cuenta, y atendiendo a razones de seguridad y certeza jurídica por la íntima relación que dichos párrafos tienen con el primero del artículo objeto de análisis en este apartado de la sentencia, se concluye que la regulación contenida en el artículo 7 ibid resulta ser violatoria del artículo 243 constitucional, y por ende, el artículo 7 impugnado de inconstitucionalidad debe ser excluido en su totalidad del ordenamiento jurídico guatemalteco. (…)

»Como se puede observar, Señores magistrados, es evidente la denuncia de que el artículo 7 del Decreto Numero (sic) 99-98 del Congreso de la República, Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y A., son notoriamente inconstitucionales, por lo que es necesario declararlos de esa forma al momento de emitir la sentencia correspondiente. Esta objeción se insta por estimarse que dicho artículo violan (sic) los artículo 239 y 243 de la Constitución Política de la República, desarrollada ampliamente en el Considerando V de la Sentencia de la Corte de Constitucionalidad publicada el dos de febrero de dos mil cuatro a que se refieren los párrafos anteriores…»

Alegaciones

Con respecto al motivo relacionado, la SAT manifestó que: «…Con relación a este submotivo, es evidente a todas luces que el mismo es improcedente, toda vez que la ley es clara al establecer primero en el artículo 118 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad que también podrá platearse (sic) la inconstitucionalidad en el recurso de casación, en la forma que establece el artículo anterior (artículo 117), si no hubiere sido planteada en lo contencioso-administrativo. (…)

»De la lectura del artículo citado se puede establecer que la Inconstitucionalidad podrá plantearse como motivación del recurso de casación, no es un sub motivo, no es de fondo, ni de forma, es otro motivo por lo que al ser un recurso que exige rigor y tecnicismo, es incorrecto denominar el motivo como “motivo de fondo”, pues dentro de los submotivos de fondo solo se pueden invocar los que contempla el artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil. (…)

»Por otro lado, la Superintendencia de Administración Tributaria considera que si la entidad recurrente tiene objeciones acerca del análisis de la juricidad del acto administrativo que hizo la S. Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, debió haberlo encuadrado como motivo tal y como lo establece el artículo 117 de la Ley de Amparo, Exhibición personal ( sic) y de Constitucionalidad, porque este recurso es eminentemente técnico, y el análisis de la Cámara Civil está circunscrito a los submotivos que la ley procesal establece. (…)

»Como se puede observar, la ley imperativamente establece LOS MOTIVOS DE FONDO Y DE FORMA QUE SE DEBEN INVOCAR PARA QUE PROCEDA LA CASACIÓN. Cualquier argumento que se exponga fuera de estos submotivos hace IMPROCEDENTE el Recurso de Casación. (…)

»Siendo que el recurso extraordinario de casación para ser procedente, debe apegarse a los submotivos dados por la ley y no cabe posibilidad alguna de hacer una serie de argumentos fuera de ellos, por lo que se considera que en el presente caso, esa Honorable Cámara Civil, debe DESESTIMAR EL RECURSO EXTRAORDINARIO DE CASACIÓN interpuesto por EDITORIAL DEL SUR en contra de la sentencia ahora recurrida»

Análisis de la Cámara

Para que proceda el motivo de inconstitucionalidad de ley en caso concreto dentro del recurso de casación, debe examinarse la norma jurídica denunciada como inconstitucional con el precepto constitucional que se estima vulnerado, y de existir transgresión a este último, se debe determinar la supremacía de la norma constitucional sobre la norma ordinaria, para el solo efecto que, previo a la resolución del caso, se pueda declarar su inaplicabilidad y la efectiva protección de los derechos y garantías constitucionales para lograr la debida defensa del ordenamiento jurídico constitucional existente.

En el presente asunto, la entidad Editorial del Sur, Sociedad Anónima, denuncia de inconstitucional el artículo 7 de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y A. en contravención con lo establecido en el artículo 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala.

Cabe hacer énfasis que, en el caso que se juzga, se pretende hacer efectiva una obligación acaecida en la época en la que la ley que ahora se reprocha de inconstitucional, se encontraba vigente; al respecto la Corte de Constitucionalidad ha afirmado que es innegable el derecho de las personas de poder impugnar, por la vía de la inconstitucionalidad en caso concreto, una norma que aún cuando ya no posea vigencia, sigue normando casos determinados, esto dado que, en el lapso que dicha norma rigió, surtió los efectos que le eran propios y afectó la esfera jurídica de un determinado número de personas.

En cuanto al artículo 7 cuestionado, la casacionista expuso: «… [este] regula como base imponible del impuesto regulado en dicho Decreto, los activos netos, o bien el ingreso bruto del contribuyente, sin embargo, tal y como está regulado esta base imponible en el artículo 7 del decreto 99-98 del Congreso de la República de Guatemala, no se atiende al principio constitucional de capacidad de pago ni al principio de equidad y justicia tributaria, por cuanto que el solo hecho de tomar una parte del activo neto o los ingresos brutos como base imponible de un impuesto no es suficientemente justo para determinar la posibilidad de cumplir con el pago de un impuesto de parte de una empresa…».

Esta Cámara al realizar el análisis del citado artículo específicamente en su segundo y tercer párrafo, los cuales establecen: «Las personas obligadas podrán optar por la base imponible determinada conforme el párrafo anterior; o por la base constituida por la cuarta parte de los ingresos brutos, tomando como referencia lo que declararon o debieron declarar en el período de imposición definitiva anual del Impuesto Sobre la Renta inmediata anterior al que se encuentre en vigencia durante el trimestre que se determina y paga.

En caso que las personas obligadas no hayan declarado ingresos en el período de liquidación definitiva anual a que se refiere el párrafo inmediato anterior, deberán determinar y pagar el impuesto que establece la presente ley, sobre la base del activo neto total».

De los párrafos transcritos se puede observar que la ley establece lo relativo a una opción de pago del impuesto a las empresas mercantiles y agropecuarias, cuya base imponible puede calcularse sobre una cuarta parte de los ingresos brutos tomando como parámetro de referencia la declaración del impuesto antes indicado; estableciéndose que, en el momento en que no se hubieren declarado ingresos, la determinación del impuesto se hará en base al activo neto total. Tanto el ingreso, como el activo de una empresa, son parte integrante del patrimonio de la persona que ostenta la propiedad de la misma. De ahí que la observancia de una equidad y justicia tributaria, establecida en el artículo 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala, precisa que el contribuyente debe tener la posibilidad de poder deducir de sus ingresos brutos, todos aquellos gastos en los que haya incurrido para la preservación de la fuente de ingresos, y así determinar cuál es la aptitud del contribuyente para el pago del tributo, cuyo gravamen esté determinado precisamente por su nivel de ingresos brutos de los cuales no existe posibilidad de deducción, por lo que el gravamen en estas condiciones atenta contra aquellos principios constitucionales.

En cuanto al párrafo que establece: «En caso que las personas obligadas no hayan declarado ingresos en el período de liquidación definitiva anual a que se refiere el párrafo inmediato anterior, deberán determinar y pagar el impuesto que establece la presente ley, sobre la base del activo neto total», se advierte que dicha hipótesis no toma en cuenta que el activo de una empresa tampoco puede constituir parámetro para determinar una real capacidad de pago de un impuesto, pues si el activo es lo que se utiliza como insumo fundamental para ciertas actividades comerciales y constituye un principio de contabilidad generalmente aceptado que el mismo puede depreciarse, pretender que con esto se pueda determinar la capacidad de pagar un impuesto, podría generar una situación confiscatoria indirecta de dicho activo.

En atención a lo expuesto, este tribunal determina que la forma de cálculo de la base imponible establecida en el segundo y tercer párrafo del artículo 7 del Decreto 99-98 del Congreso de la República, viola los principios de que los impuestos deben estructurarse conforme a la equidad y justicia tributarias y atendiendo a la real capacidad de pago del contribuyente. Por la relación que tienen dichos párrafos con el párrafo primero del artículo 7 impugnado de inconstitucionalidad en caso concreto, debe resolverse que no le es aplicable a la entidad contribuyente, porque resulta ser violatoria del artículo 243 constitucional.

Al tomar en consideración la interpretación precedente, este tribunal concluye que el artículo 7 de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y A., resulta lesivo a los derechos constitucionales precitados, por lo que en el caso concreto es inconstitucional; por consiguiente, inaplicable, lo que trae como consecuencia que el ajuste formulado carezca de sustentación legal, por lo que la casación ha quedado sin materia sobre la que pronunciarse.

En el mismo sentido se pronunció la Corte de Constitucionalidad en los expedientes 189-2006, 621-2006 y 2502-2006, en los cuales consideró que los artículos 7 segundo párrafo y 9 del Decreto 99-98 del Congreso de la República de Guatemala, son inaplicables por colisionar con la Constitución Política de la República de Guatemala.

Por la forma como se resuelve el presente submotivo, se hace innecesario entrar a resolver los otros subcasos invocados por la entidad recurrente, pues estos versan sobre los mismos ajustes.

CONSIDERANDO II

Al estimarse que la SAT actuó en defensa de los intereses del fisco, se le deberá eximir del pago de costas y de multa.

LEYES APLICABLES

Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 1, 3, 4, 114 y 115 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad; 25, 26, 27, 66, 67, 619, 620, 621, 627, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 27 de la Ley de lo Contencioso Administrativo; 57, 58 inciso a), 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial.

POR TANTO

La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. PROCEDENTE el recurso de casación, en cuanto al motivo de inconstitucionalidad en caso concreto, en consecuencia inaplicable al presente caso el artículo 7 de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y A..

II. CASA la sentencia dictada por la S. Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintiuno de mayo de dos mil doce y al resolver conforme a derecho declara:

a) Con lugar la demanda planteada en la vía contencioso administrativa por la entidad Editorial del Sur, Sociedad Anónima contra la Superintendencia de Administración Tributaria.

b) Se revoca la resolución número ochocientos sesenta y ocho - dos mil seis (868-2006) del diecisiete de agosto de dos mil seis, emitida por el Directorio de la Superintendencia de la Administración Tributaria y la que constituye su antecedente.

III. No se condena en costas, ni se impone la multa por lo anteriormente considerado.

N. y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

E.G.G.M., Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; E.A.Á.M., Magistrado Vocal Primero; R.Z.G., Magistrado Vocal Sexto; T.E.A.H., Magistrada Vocal Séptimo. M.C. de León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.